"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 24.07.2002 N 110-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (ПП.23 - 29 СТ.1)>

Публикуемый документ (далее - Закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ) вносит изменения в гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Речь идет о поправках, которые сформулированы в п.п.23 - 29 ст.1 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ.

Некоторые из этих поправок затрагивают интересы значительной части налогоплательщиков, например новые условия определения восстановительной стоимости амортизируемого имущества, а также новое распределение ставок налога на прибыль между бюджетами разных уровней.

Другие поправки касаются более узкого круга организаций. Это изменения в налоговом учете амортизируемого имущества бюджетных организаций, периодичности определения финансового результата доверительным управляющим учредителю управления, а также порядке признания доходов при операциях с векселями.

Изменения затронули также положения гл.25 НК РФ, регламентирующие ведение налогового учета прибыли. Так, в гл.25 НК РФ появилась новая ст.321.1, регламентирующая налоговый учет прибыли бюджетными учреждениями. Поправки внесены и в ст.328 НК РФ, в которой установлен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам.

Публикуемый Закон также вносит изменения и в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ). Так, налогоплательщики смогут признать в целях налогообложения прибыли убыток переходного периода, образовавшийся при списании недоамортизированной части основных средств. Кроме того, в очередной раз меняется порядок расчета налога на прибыль с базы переходного периода.

Рассмотрим суть этих изменений.

Амортизация имущества бюджетных организаций

Пункт 23 ст.1 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ вносит изменения в пп.1 п.2 ст.256 НК РФ, согласно которым бюджетные организации получили возможность начислять амортизацию на имущество, приобретенное для предпринимательской деятельности. Ранее бюджетные организации не имели возможности учесть в затратах амортизационные отчисления по такому имуществу, что соответственно увеличивало налогооблагаемую часть их прибыли.

Налогоплательщикам следует обратить внимание на следующее. В новой редакции этой нормы Кодекса речь идет только об имуществе, приобретенном бюджетниками в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Это, на наш взгляд, означает, что такое имущество должно быть куплено за счет средств, полученных бюджетной организацией от предпринимательской деятельности. Такой вывод подтверждается и тем, что в пп.7 п.2 ст.256 НК РФ никаких изменений не внесено. В этом подпункте, напомним, указано, что не амортизируется имущество, полученное за счет средств целевого финансирования.

Вновь принятая поправка вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ (опубликован в "Российской газете" от 30.07.2002 N 138 - 139) и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Следовательно, у налогоплательщиков с 31 августа 2002 г. возникает возможность уменьшить сумму уплачиваемого налога на прибыль в налоговой декларации за ближайший отчетный период.

Пример 1. Бюджетная организация осуществляет предпринимательскую деятельность и уплачивает налог на прибыль от этой деятельности по ставке 24 процента. При этом используется основное средство стоимостью 72 000 руб., приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. Срок полезного использования основного средства, установленный организацией, - 6 лет.

До внесения поправок в ст.256 НК РФ бюджетная организация не могла учесть в своих расходах, относящихся к предпринимательской деятельности, сумму ежемесячной амортизации основного средства в размере 1000 руб. (72 000 руб. : 6 лет : 12 мес.).

Внесенные в ст.256 НК РФ изменения позволяют уже 31 августа 2002 г. начислить (в налоговом учете) амортизацию по основному средству с января по август 2002 г. включительно и учесть эту сумму для целей налогообложения.

Срок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль для этой бюджетной организации - квартал. Поэтому организация может уменьшить налог на прибыль за 9 месяцев 2002 г. на 2160 руб. (1000 руб. x 9 мес. x 24%).

Определение восстановительной стоимости

амортизируемого имущества

Пунктом 24 ст.1 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ внесены изменения в п.1 ст.257 НК РФ, которые касаются всех налогоплательщиков. Абзацы 4 и 5 этого пункта изложены в новой редакции. В них определен порядок учета переоценки основных средств, проведенной налогоплательщиком на 1 января 2002 г. Результаты этой переоценки учитываются в сумме восстановительной стоимости основных средств.

Однако законодатель предусмотрел два существенных ограничения при учете результатов переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., для целей налогообложения прибыли. Во-первых, учесть в восстановительной стоимости основного средства можно не всю сумму проведенной переоценки, а только ту ее часть, которая не превышает 30 процентов восстановительной стоимости этого основного средства на 1 января 2001 г. (с учетом отраженной на эту дату переоценки). Во-вторых, сама сумма переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г. не признается доходом (расходом) в целях налогообложения.

Аналогичное ограничение предусмотрено и при отражении в налоговом учете сумм амортизации, полученных в результате проведенной переоценки.

Пример 2. По состоянию на 1 января 2001 г. в организации числится основное средство по восстановительной стоимости, полученной в результате переоценки на 1 января 2001 г. в сумме 500 000 руб. Начисленная по этому основному средству амортизация с учетом переоценки составляет 120 000 руб.

В результате переоценки на 1 января 2002 г. организация увеличила стоимость основного средства на 200 000 руб., а сумму начисленной амортизации - на 48 000 руб. Для того чтобы учесть эти суммы в целях налогообложения, необходимо определить установленные ст.256 НК РФ ограничения, а именно:

- 30 процентов от восстановительной стоимости этого основного средства;

- 30 процентов от суммы начисленной амортизации на 1 января 2001 г.

В целях налогообложения результаты проведенной переоценки могут быть приняты в следующих пределах:

- по восстановительной стоимости - в сумме 150 000 руб. (500 000 руб. x 30%);

- по амортизации - в сумме 36 000 руб. (120 000 руб. x 30%).

Суммы переоценки превышают эти ограничения, поэтому в целях налогообложения восстановительная стоимость основного средства составит 650 000 руб. (500 000 + 150 000), а сумма начисленной амортизации - 156 000 руб. (120 000 + 36 000).

Остаточная стоимость этого основного средства для целей налогообложения составит 494 000 руб. (650 000 - 156 000).

Кроме того, в п.1 ст.257 НК РФ добавлено два новых абзаца - 6 и 7. В них законодатель определил, что при дальнейшем проведении переоценок их результаты в целях налогообложения учитываться не будут. Таким образом, у организаций, которые, согласно положениям бухгалтерского учета, обязаны проводить регулярные переоценки своего имущества, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.

С появлением этих двух абзацев абсолютно логично выглядит изъятие из абз.8 п.1 ст.257 НК РФ слова "восстановительной". Естественно, что если основное средство введено в эксплуатацию после вступления в силу гл.25 Кодекса, а результаты переоценки в налоговом учете не отражаются, то такое основное средство может иметь только первоначальную стоимость, определяемую в соответствии с абз.2 и 3 п.1 ст.257 НК РФ, но никак не восстановительную.

Обращаем внимание также на то, что внесенные в ст.257 НК РФ изменения обязывают налогоплательщика отразить результаты переоценки основных средств в бухгалтерском учете после 1 января 2002 г. По этому поводу отметим, что вопросы бухгалтерского учета Налоговый кодекс РФ не регулирует. В данном случае необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств", новая редакция которого (Приказ Минфина России от 18.05.2002 N 45н) предписывает результаты переоценки отражать в учете обособленно. При этом суммы переоценки не попадают ни в обороты декабря предыдущего года, ни в обороты января отчетного года (п.15 ПБУ 6/01). Более подробно о порядке отражения переоценок основных средств в бухгалтерском учете можно прочитать в комментарии к Приказу Минфина России от 18.05.2002 N 45н (опубликован в "НА" N 14, 2002).

Поправки, внесенные п.24 ст.1 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. В этой связи напоминаем, что, согласно ст.5 НК РФ, акты законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. К таким положениям можно отнести введенные 30-процентные ограничения на отражение результатов переоценки в восстановительной стоимости. В этом контексте внесение в ст.257 НК РФ особых положений о переоценке основных средств на 1 января 2002 г. представляется нелогичным.

Таким образом, налогоплательщик имеет право применять с 1 января 2002 г. не все вносимые изменения, а только такие, которые не ухудшают его положение. Однако скорее всего свое право ему придется отстаивать в суде, т.к. налоговая инспекция с этим может не согласиться.

Определение финансового результата

по доверительному управлению имуществом

Пунктом 25 ст.1 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ в абз.2 п.2 ст.276 НК РФ, регулирующем периодичность представления сведений доверительным управляющим учредителю управления, слово "ежеквартально" заменено словом "ежемесячно". Это выглядит достаточно логично, ведь учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) может уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. В этом случае он также ежемесячно должен включать в налоговую базу финансовый результат по доверительному управлению имуществом, который, напомним, относится к внереализационным доходам. Предыдущая редакция п.2 ст.276 НК РФ такой возможности учредителю управления не предоставляла. Теперь (с 31 августа 2002 г.) доверительный управляющий обязан ежемесячно представлять учредителю управления сведения о полученном финансовом результате.

Налогообложение операций с векселями

Пункт 26 ст.1 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ внес изменения в абз.1 п.2 ст.280 НК РФ, регулирующий особенности признания доходов налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг. Так вот, этот абзац после слова "эмитентом" дополнен словом "(векселедателем)". Тем самым устранен недосмотр законодателя в отношении налогоплательщиков, определяющих налоговую базу по операциям с векселями. При буквальном прочтении старой редакции абз.1 п.2 ст.280 НК РФ получалось, что налогоплательщик не должен был включать в налоговую базу сумму процентного (купонного) дохода, выплаченного ему векселедателем.

Дело в том, что комментируемая норма Кодекса до внесения поправок указывала только на процентный (купонный) доход, выплаченный налогоплательщику эмитентом. Но векселедатель не является эмитентом. Деятельность эмитента регулируется Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", в то время как векселедатель должен ориентироваться на Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Вносимые изменения распространяются на правоотношения с 1 января 2002 г. Причем их также можно рассматривать как ухудшающие положение налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик, опираясь на описанные выше положения ст.5 НК РФ, может не признавать в налоговом учете прибыли по операциям с ценными бумагами сумму процентного (купонного) дохода, выплаченного ему векселедателем за период с 1 января 2002 г. до 31 августа 2002 г. (даты вступления в силу Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ). Однако так же, как и в случае с переоценкой на 1 января 2002 г., свое право налогоплательщику скорее всего придется отстаивать в суде.

Распределение налоговых ставок по бюджетам

Пункт 27 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ внес изменения в п.1 ст.284 "Налоговые ставки" НК РФ. При этом сразу отметим, что величина общей налоговой ставки не изменилась. Она по-прежнему равна 24 процентам. Изменилась внутренняя структура распределения платежей. В федеральный бюджет теперь будет зачисляться сумма налога по ставке 6 процентов (было 7,5%), а в бюджет субъектов Российской Федерации - 16 процентов (было 14,5%). В местные бюджеты по-прежнему будет перечисляться сумма налога по ставке 2 процента.

Кроме того, региональные законодатели могут снижать для отдельных категорий налогоплательщиков ставку налога по суммам, зачисляемым в бюджеты субъектов Российской Федерации, до 12 процентов (было 10,5%).

Обращаем внимание, что эти изменения вступят в силу с 1 января 2003 г.

Налоговый учет в бюджетных учреждениях

Налоговый учет в организациях, имеющих статус бюджетных учреждений, основан на принципах раздельного учета доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В п.1 ст.321.1 НК РФ, которая введена Законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ, дано определение понятия "иные источники" доходов. Таковыми прежде всего признаются доходы, получаемые от реализации товаров, работ, услуг юридическим и физическим лицам. К числу доходов от коммерческой деятельности относятся и доходы от реализации имущественных прав и от внереализационных операций.

Бюджетные учреждения при налоговом учете коммерческой деятельности применяют общие нормы гл.25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Налоговая база у этих организаций определяется как разница между суммой указанных выше доходов и суммой фактических расходов на ведение коммерческой деятельности. При этом в составе доходов не учитываются суммы НДС, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам.

Доходы и расходы за счет бюджетного финансирования и целевых поступлений при расчете налоговой базы не учитываются.

Важно отметить, что при определении налоговой базы (превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности) не учитывается недофинансирование из бюджета. Другими словами, бюджетная организация до исчисления суммы налога на прибыль не вправе направить средства, полученные от предпринимательской деятельности, на финансирование расходов, оплата которых, согласно смете, должна осуществляться за счет бюджетных ассигнований.

В то же время сметами доходов и расходов бюджетных учреждений может быть предусмотрено финансирование отдельных расходов за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности. Для таких случаев п.3 новой ст.321.1 НК РФ установлен порядок отнесения расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли. Суть этого порядка сводится к тому, что расходы списываются пропорционально доле доходов, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов. В эту сумму включаются финансирование из бюджета, средства целевого назначения и доходы от предпринимательской деятельности. А вот внереализационные доходы в общей сумме доходов для целей распределения расходов не учитываются.

Пример 3. Бюджетное учреждение осуществляет государственный санитарно-эпидемиологический надзор. Финансирование его деятельности осуществляется за счет бюджетного финансирования и средств, получаемых от оказания платных медицинских услуг. Сумма целевого финансирования в 2002 г. составила 420 000 руб., а доходы от оказания медицинских услуг - 140 000 руб. (без НДС и НсП). В налоговом периоде учреждение дополнительно получило 2000 руб. в виде процентов по средствам, находящимся на его расчетном счете.

В связи с дефицитом бюджетного финансирования в смете доходов и расходов учреждения предусмотрено, что расходы по оплате коммунальных услуг финансируются в равных долях за счет бюджетного финансирования и за счет доходов от оказания медицинских услуг. Фактическая сумма расходов на указанные цели составила 100 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли учреждение должно рассчитать сумму расходов на коммунальные услуги, которая будет уменьшать доходы от предпринимательской деятельности. Для этого оно должно определить долю доходов от оказания медицинских услуг в общей сумме доходов. Эта доля составит:

140 000 руб. : (420 000 руб. + 140 000 руб.) = 25%.

Сумма расходов на оплату коммунальных услуг, признаваемая в целях налогообложения прибыли, будет равна:

100 000 руб. x 25% = 25 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете учреждения расходы по оплате коммунальных услуг в соответствии со сметой доходов и расходов будут разделены поровну. В сумме расходов от предпринимательской деятельности они составят 50 000 руб. (100 000 руб. : 2), за счет бюджетного финансирования - 50 000 руб. Однако при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы должны быть указаны следующим образом:

в налоговом регистре учета использования целевых поступлений - 50 000 руб.;

в регистре учета прочих расходов - 25 000 руб.

Согласно п.4 ст.321.1 НК РФ, у бюджетных учреждений при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации. В данном случае имеются в виду суммы амортизации по имуществу, приобретенному за счет осуществления коммерческой деятельности и используемому для осуществления этой деятельности.

Бюджетные учреждения, осуществляющие коммерческую деятельность, обязаны отчитываться перед налоговыми инспекциями по налогу на прибыль. Обращаем внимание, что обязанность представлять декларации по налогу на прибыль возложена Кодексом на централизованные бухгалтерии (п.5 ст.321.1 НК РФ).

Особенности налогового учета процентов по векселям

Пункт 29 ст.1 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ вносит изменения в ст.328 НК РФ, в которой определен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по различным долговым обязательствам. В заголовке ст.328 НК РФ перечисляются некоторые виды долговых обязательств: договоры займа, кредита, банковского вклада и др.

Вексель также относится к долговым обязательствам, по которым возможно начисление процентов. Векселедержатель может требовать от того, к кому он предъявляет иск, сумму переводного векселя с процентами, если они были обусловлены п.48 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Например, в переводном векселе, подлежащем оплате сроком по предъявлении, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.

Первоначальная редакция ст.328 НК РФ непосредственно о векселях не упоминала. Внесенное комментируемым документом добавление позволяет распространить положения ст.328 НК РФ на отражение в аналитическом учете сумм процентов, которые уплачиваются в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) векселей. Причем особенности отнесения процентов по векселям к расходам в налоговом учете будут определяться с учетом положений ст.269 НК РФ.

Новый порядок признания убытка переходного периода

Статья 14 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ вносит два весьма существенных дополнения в ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Напомним, что в ст.10 этого Закона речь идет о расчете и уплате налога на прибыль с так называемой базы переходного периода.

Во-первых, устранена несправедливость в отношении налогоплательщиков, о которой мы уже писали в одном из предыдущих номеров журнала (см. комментарий к Федеральному закону от 29.05.2002 N 57-ФЗ; опубликован в "НА" N 13, 2002). В старой редакции Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ говорилось, что налогоплательщики вправе признать только прибыль переходного периода, чтобы уплатить с нее налог, а убыток переходного периода не уменьшает прибыль 2002 г. Это ставило в невыгодное положение те организации, у которых существовали только расходы переходного периода. А причиной их возникновения являлось единовременное списание стоимости объектов основных средств, учитываемых до 2002 г. в целях налогообложения прибыли.

Теперь этот недочет в законодательстве частично устранен. Убыток переходного периода в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно или со сроком полезного использования не более 12 месяцев, признается расходом в целях налогообложения.

В налоговую базу такой расход включается в особом порядке. Он подлежит отнесению на расходы в течение пяти лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ, т.е. с 2002 до 2006 г. включительно.

Однако налогоплательщики по-прежнему не смогут учесть убыток в виде суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов (НМА), которые либо подлежат единовременному списанию на расходы, либо не признаются в качестве НМА в гл.25 Кодекса. Не будет также учтен убыток от единовременного списания сумм расходов будущих периодов, которые либо не признаются таковыми гл.25 Кодекса, либо вовсе не учитываются в целях налогообложения.

Пример 4. Организация, определявшая выручку от реализации для целей налогообложения методом "по отгрузке", перешла с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления. При этом по базе переходного периода организация получила превышение расходов над доходами. Превышение сложилось из следующих величин:

- единовременно списанной на расходы переходного периода недоамортизированной части основных средств стоимостью не свыше 10 000 руб., всего 860 000 руб.;

- недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, не признаваемых таковыми гл.25 НК РФ, всего 235 000 руб.;

- расходов будущих периодов, не учитываемых для целей налогообложения гл.25 Кодекса, всего 115 000 руб.

Общий убыток составил:

860 000 руб. + 235 000 руб. + 115 000 руб. = 1 210 000 руб.

Убытком переходного периода, который налогоплательщик сможет учесть в качестве расхода при налогообложении прибыли, будет признана только сумма в размере 860 000 руб. Этот убыток будет списан равномерно в течение пяти лет. Начиная с 1 января 2002 г. налогоплательщик будет ежемесячно включать в налоговую базу сумму 14 333 руб. (860 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Убыток в размере 350 000 руб. для целей налогообложения учтен не будет.

Во-вторых, для тех налогоплательщиков, которые по итогам 2001 г. получили убыток и соответственно не могли воспользоваться положениями п.8 ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, определен порядок уплаты в бюджет сумм налога, полученных по базе переходного периода. В п.8 ст.10 добавлен абзац, который позволяет вне зависимости от размера прибыли переходного периода, полученной налогоплательщиками, получившими по итогам 2001 г. убыток, учесть результат переходного периода равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода.

Пример 5. Организация по итогам 2001 г. получила убыток в размере 118 000 руб.

В то же время при расчете прибыли по базе переходного периода получено превышение доходов над расходами в размере 96 000 руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по базе переходного периода, составляет 23 040 руб. (96 000 руб. x 24%).

Воспользовавшись новой нормой, организация может уплачивать в бюджет сумму налога на прибыль с базы переходного периода исходя из расчета 384 руб. в месяц (23 040 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам отчетного периода, равного 9 месяцам, составит 3456 руб. (384 руб. x 9 мес.).

В заключение отметим, что все перечисленные изменения в ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

А.В.Анищенко

Аудитор

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

12.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——