"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 24.07.2002 N 110-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (ПП.1 - 22 СТ.1)>

Публикуемый документ (далее - Закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ) внес изменения в пять глав Налогового кодекса РФ, а именно: гл.21 "Налог на добавленную стоимость", гл.22 "Акцизы", гл.23 "Налог на доходы физических лиц", гл.25 "Налог на прибыль организаций" и гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых". Кроме того, этот Закон дополнил часть вторую НК РФ новой гл.28 "Транспортный налог". Поправки затронули и другие законодательные акты, в частности законы о дорожных фондах, о плате за землю и о федеральном бюджете на 2002 г.

Часть поправок носит редакционный характер и по сути не меняет действующий порядок налогообложения. Но большая часть изменений может быть охарактеризована как новшество.

Наиболее важные изменения мы рассмотрим в комментарии.

Изменения в перечне операций, освобождаемых от НДС

Первая из внесенных поправок затронула гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, а точнее, перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом. Этот перечень дополнен операциями по реализации драгоценных металлов и драгоценных камней региональным фондам драгоценных металлов и драгоценных камней. В соответствии с другой поправкой, внесенной в ст.164 (пп.6 п.1) НК РФ, эти фонды включены в состав организаций, реализация которым драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, облагается по ставке 0 процентов. По такой же ставке производится налогообложение при реализации тем же региональным фондам драгоценных металлов, произведенных налогоплательщиками из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы.

Вносимые в гл.21 НК РФ изменения вступают в силу с 1 января 2003 г.

Изменения акцизного налогообложения

Публикуемый Закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ внес изменения и в гл.22 "Акцизы" НК РФ. В основном внесенными поправками изменен порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты.

Во-первых, изменен перечень подакцизных нефтепродуктов: он дополнен прямогонным бензином. Во-вторых, введен специальный документ - Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с подакцизными нефтепродуктами (далее - Свидетельство). В-третьих, законодателем установлены новые объекты налогообложения и налоговая база по подакцизным нефтепродуктам. В отношении нефтепродуктов определены порядок и сроки уплаты сумм начисленных акцизов и предоставления налоговых вычетов.

Помимо перечисленных изменений гл.22 НК РФ дополнена ст.197.1, определяющей порядок создания налоговых постов у налогоплательщиков, совершающих операции с нефтепродуктами.

Изменения в перечне подакцизных товаров

Пункт 4 ст.1 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ вносит изменения в перечень подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. Этот перечень приведен в ст.181 НК РФ. Внесенными изменениями из п.1 этой статьи исключен пп.6, в котором были поименованы ювелирные изделия. Таким образом, с 1 января 2003 г. эти изделия не будут являться подакцизными товарами.

В то же время перечень подакцизных товаров дополнен прямогонным бензином (пп.10 ст.181 НК РФ). Он наряду с автомобильным бензином, дизельным топливом, моторными маслами для дизельных и (или) карбюраторных двигателей признается гл.22 НК РФ подакцизным нефтепродуктом с 1 января 2003 г.

В новый пп.10 п.1 ст.181 НК РФ включено определение понятия "прямогонный бензин", которое должно применяться в целях исчисления и уплаты акцизов. Итак, под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.

При этом определено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.

Примечательно, что ставка акциза на прямогонный бензин установлена в размере 0 руб. за тонну. А это значит, что основной целью включения в состав подакцизных нефтепродуктов этого бензина является контроль над объемами его производства и реализации. Такая мера позволит пресекать налоговые потери в доходной части бюджета, связанные с нелегальным оборотом автомобильного бензина.

Свидетельства о регистрации

Внесенными поправками гл.22 НК РФ дополнена новой ст.179.1. На основании этой статьи все организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами, должны получить соответствующие Свидетельства.

Такие Свидетельства будут являться документом, служащим основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.

Порядок выдачи Свидетельств будет утвержден МНС России (п.3 ст.179.1 НК РФ).

Как установлено гл.22 НК РФ (п.1 ст.179.1), Свидетельство будет выдаваться лицам, осуществляющим следующие виды деятельности:

- производство нефтепродуктов;

- оптовую реализацию нефтепродуктов;

- оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

- розничную реализацию нефтепродуктов.

Для того чтобы получить Свидетельство, производители нефтепродуктов должны иметь в собственности мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов. Налогоплательщики, осуществляющие оптовую реализацию, должны иметь в собственности мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов. Налогоплательщики, осуществляющие оптово-розничную реализацию подакцизных нефтепродуктов, должны владеть мощностями по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарными топливораздаточными колонками. Налогоплательщики, осуществляющие розничную реализацию, должны располагать мощностями по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок.

Следует обратить внимание, что организациям и предпринимателям, занимающимся производством и реализацией подакцизных нефтепродуктов на арендованных мощностях, Свидетельства выдаваться не будут.

Состав сведений, которые должны быть указаны в Свидетельстве, определен п.2 ст.179.1. К числу таких сведений, в частности, относятся:

- наименование органа, выдавшего Свидетельство;

- наименование (Ф.И.О.) налогоплательщика, местонахождение налогоплательщика и место осуществления фактической деятельности;

- идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет;

- вид деятельности и вид нефтепродукта;

- местонахождение и объемы производственных мощностей, мощностей по хранению нефтепродуктов и количество стационарных топливораздаточных колонок.

В Свидетельстве должны быть указаны срок его действия, регистрационный номер и дата выдачи.

Установлены также и основания, по которым действие Свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. В частности, к таким основаниям относятся: невыполнение налогоплательщиком письменных указаний МНС России (а также управлений и инспекций министерства); наличие задолженности по уплате акцизов; осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленного предельного размера. Налоговые инспекции могут приостановить действие Свидетельства или аннулировать его в случае непредставления в течение трех последовательных периодов счетов-фактур, необходимых для осуществления налоговых вычетов. Аналогичные меры будут предприняты, если налогоплательщик использует технологическое оборудование, не оснащенное контрольно-измерительными приборами, или передаст Свидетельство другому лицу и т.д.

Заметим, что порядок выдачи Свидетельств начинает действовать с 31 августа 2002 г. - по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ.

Изменения объекта налогообложения

В ст.182 НК РФ внесены изменения, согласно которым объект налогообложения акцизами по подакцизным нефтепродуктам отличается от других подакцизных товаров.

В частности, по подакцизным нефтепродуктам объектом налогообложения с 1 января 2003 г. будут признаваться следующие операции.

Во-первых, использование нефтепродуктов для собственных нужд. Эти операции будут являться объектами налогообложения для следующих категорий налогоплательщиков:

- имеющих Свидетельство на оптовую или оптово-розничную реализацию;

- производящих нефтепродукты из собственного сырья.

Во-вторых, объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими Свидетельство, в том числе в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья.

При этом под получением нефтепродуктов понимается:

- приобретение, т.е. получение их в собственность на возмездной или безвозмездной основе;

- получение собственником нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья;

- оприходование нефтепродуктов, произведенных налогоплательщиком из собственного сырья.

В-третьих, к числу объектов налогообложения акцизами относится передача нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему Свидетельства.

Причем передача нефтепродуктов любому лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

А вот передача нефтепродуктов на переработку на давальческой основе с 2003 года объектом налогообложения являться не будет (пп.4 п.1 ст.183 НК РФ).

По нефтепродуктам, ввозимым на территорию Российской Федерации, акциз по-прежнему будет взиматься на таможне.

Операции, не подлежащие налогообложению

(освобождаемые от налогообложения)

Изменения затронули и ст.183 НК РФ, содержащую перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Согласно внесенным в эту статью дополнениям, от налогообложения акцизами освобождается операция по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Таким образом, главным существенным изменением, которое произойдет с 1 января 2003 г., является то, что объектом налогообложения становятся операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Соответственно налогоплательщиками акцизов являются не те организации (или индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают. Исключение составляют два случая. Первый - это когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему Свидетельства.

Второй - когда конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов. В этом случае лицо, продающее переданные ему конфискованные нефтепродукты, признает их объектом налогообложения акцизами (пп.3 п.1 ст.182 НК РФ).

Кроме того, как и прежде, освобождается от налогообложения акцизами операция по реализации подакцизных товаров на экспорт (ст.184 НК РФ).

Освобождение указанных операций от налогообложения производится при соблюдении двух условий: фактического вывоза нефтепродуктов и представления в налоговую инспекцию документов, предусмотренных п.6 ст.198 НК РФ.

При экспорте подакцизных нефтепродуктов налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного при их получении (оприходовании), только в случае представления в налоговую инспекцию поручительства банка или банковской гарантии. Если такое поручительство или банковская гарантия отсутствует, акциз уплачивается в общеустановленном порядке. Если говорить конкретнее, то акциз уплачивается в общеустановленные сроки, а затем уплаченная сумма возвращается при представлении в налоговую инспекцию документов, подтверждающих факт экспорта.

Новые правила определения налоговой базы

В ст.187 НК РФ законодатель изменил не только ее название, но и дополнил ее содержание новым пунктом. Статья теперь называется "Определение налоговой базы при реализации (передаче) и получении подакцизных товаров". А новый п.3 устанавливает порядок определения налоговой базы по отдельным видам нефтепродуктов.

Так, налоговая база по нефтепродуктам, использованным на собственные нужды, определяется как объем использованных нефтепродуктов в натуральном выражении.

По полученным (оприходованным) нефтепродуктам налоговая база определяется как объем этих нефтепродуктов в натуральном выражении.

Объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении составляет налоговую базу по операциям передачи нефтепродуктов.

Что касается налоговой базы по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, то, согласно новой редакции ст.190 НК РФ, такая база должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем если раздельный учет таких операций не ведется, то, как и сейчас, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами.

Порядок определения суммы акциза и налоговые вычеты

Сумма акциза определяется по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акциза (ст.194 НК РФ). Заметим, что с 1 января 2003 г. будут применяться новые, повышенные, ставки акцизов, установленные п.1 новой редакции ст.193 НК РФ. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производятся налоговые вычеты.

Определение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производится в следующем порядке. При получении (оприходовании) нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий Свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим Свидетельства, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты.

Пример 1. Нефтеперерабатывающий завод, имеющий Свидетельство, в январе 2003 г. произвел 2000 т бензина марки АИ-93. Бензин оприходован как готовая продукция. В том же месяце завод продал оптовой организации, имеющей Свидетельство, 1500 т бензина. Ставка акциза по этому типу бензина с 1 января 2003 г. составляет 3000 руб. за 1 т. Определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет.

Сумма акциза, начисленная при оприходовании произведенного бензина, составит:

2000 т x 3000 руб/т = 6 000 000 руб.

Сумма налоговых вычетов составит:

1500 т x 3000 руб/т = 4 500 000 руб.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, будет равна:

6 000 000 руб. - 4 500 000 руб. = 1 500 000 руб.

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим Свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, вычетам не подлежат. В данном случае речь идет о вычетах той части суммы акцизов, которая была начислена при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу. При этом реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

Пример 2. Автозаправочная станция, осуществляющая отпуск бензина в розницу (и имеющая соответствующее свидетельство), получила в 2003 г. от оптовой организации 1500 т бензина марки АИ-93. Весь полученный объем бензина был реализован населению.

В этом случае АЗС при получении бензина начислит акциз, сумма которого составит:

1500 т x 3000 руб/т = 4 500 000 руб.

Эта сумма подлежит уплате в бюджет, поскольку в данном случае бензин реализован в розницу и по начисленной при получении бензина сумме акцизов налоговые вычеты не производятся.

Чтобы получить налоговые вычеты, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию следующие документы:

- договоры с покупателями (получателями) нефтепродуктов, имеющими Свидетельства;

- товаросопроводительные документы;

- счета-фактуры с отметкой налоговой инспекции, в которой состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Сроки уплаты акцизов

Уплата акцизов налогоплательщиками, имеющими Свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, производится не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата акцизов налогоплательщиками, имеющими Свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, производится не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата акцизов другими налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Эти сроки уплаты установлены п.2 ст.204 НК РФ в новой редакции. Пунктом 5 этой же статьи определено, что в вышеуказанные сроки представляется и декларация по акцизам на нефтепродукты.

Порядок создания налоговых постов

В заключение скажем несколько слов о порядке создания налоговых постов у налогоплательщиков, совершающих операции с нефтепродуктами и имеющих свидетельства о регистрации. Такой порядок определен новой ст.197.1 НК РФ.

Как следует из п.1 этой статьи, у таких налогоплательщиков по решению руководителя налоговой инспекции могут создаваться постоянно действующие налоговые посты. В первую очередь эта процедура затронет тех налогоплательщиков, которых налоговая инспекция относит к категории "проблемных". Задача налоговых постов - контролировать производство и (или) реализацию (передачу) нефтепродуктов налогоплательщиками, а также соблюдение ими налогового законодательства. Контроль будет осуществляться посредством сбора информации по формам, утверждаемым МНС России.

Налоговые посты, в частности, будут следить за соответствием поступившего для производства нефтепродуктов объема сырья и объема фактически произведенных из него нефтепродуктов. Налоговые инспекторы будут сверять также объемы производства и реализации нефтепродуктов с данными, отраженными налогоплательщиком в декларациях. В свою очередь фактически отгруженные партии нефтепродуктов, остатки нефтепродуктов в складских помещениях и резервуарах будут проверены на предмет их соответствия данным учета и отчетности налогоплательщика.

Кодексом (п.2 ст.197.1) определены условия деятельности сотрудников налоговых постов, а также их права. Говоря о функциях сотрудников налоговых постов, законодатель установил, что они не вправе вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность налогоплательщика. В противном случае они несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Переходный период

В связи с изменением момента начисления и уплаты акцизов по нефтепродуктам с 1 января 2003 г. Законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ст.ст.5 и 6) определены переходные положения. Они касаются порядка уплаты акциза по нефтепродуктам и, в частности, по моторным маслам для дизельных и карбюраторных двигателей (далее - моторные масла) в период до 2003 г.

Дело в том, что в настоящее время датой реализации (моментом начисления акцизов) по моторным маслам признается день их оплаты (независимо от дня их отгрузки). А уплата акцизов осуществляется исходя из фактической реализации моторных масел за истекший месяц не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным. С нового года, как уже отмечалось ранее, объектом налогообложения признаются операции по получению нефтепродуктов (в т.ч. моторных масел) налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации.

Таким образом, у целого ряда налогоплательщиков по моторным маслам, отгруженным до 1 января 2003 г., оплата будет поступать после этой даты. Заключительные расчеты по акцизам в отношении такой реализации должны быть представлены в налоговые инспекции до 25 марта 2003 г. Расчеты нужно будет представить в виде отдельных деклараций, а уплату начисленных сумм акцизов произвести до 1 июля 2003 г.

Чтобы избежать двойного налогообложения подакцизных нефтепродуктов, ст.6 Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ урегулирован порядок уплаты по ним акцизов в переходный период. Согласно этой статье, суммы акцизов, начисленные после 1 января 2003 г., подлежат уплате за вычетом сумм акцизов, уплаченных в цене подакцизных товаров (автомобильного бензина, дизельного топлива и моторных масел). В данном случае речь идет о начисленных производителями по ныне действующему порядку суммах акцизов по подакцизным нефтепродуктам, которые будут отгружены до 1 января 2003 г.

Пример 3. Организация совершает операции с нефтепродуктами и имеет свидетельство на их оптовую реализацию. В январе 2003 г. организация приобрела 2000 т дизельного топлива, отгруженного в 2002 г., по цене, включающей в себя сумму акциза, равную 1 232 000 руб. (616 руб/т x 2000 т). Стоимость дизельного топлива была полностью оплачена в том же месяце.

Приобретение в собственность дизельного топлива является операцией, признаваемой объектом налогообложения акцизами с 1 января 2003 г. Поэтому на день получения дизельного топлива в собственность организацией она должна начислить акциз. Сумма акциза исходя из новых ставок составит:

890 руб/т x 2000 т = 1 780 000 руб.

Уплате в бюджет подлежит сумма акциза, равная 548 000 руб. (1 780 000 - 1 232 000).

Аналогичным образом будет вычитаться и сумма акциза, указанная в цене услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья.

Вычет акциза, уплаченного в цене подакцизных нефтепродуктов после 1 января 2003 г., должен производиться на основании платежных поручений, подтверждающих оплату этих нефтепродуктов.

Н.А.Нечипорчук

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга,

к. э. н.

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

12.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——