"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 24.07.2002 N 104-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ

В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ

УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ">

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) предполагает установление (вменение) определенного уровня доходности для сфер предпринимательской деятельности, в которых затруднено осуществление налогового контроля.

Опубликованная выше гл.26.3 НК РФ к таким видам деятельности относит:

- бытовые услуги. Перечень бытовых услуг является открытым, в ст.346.26 Кодекса приведен лишь примерный их список. При этом парикмахерские услуги рассматриваются не как отдельный вид деятельности, а включены в перечень бытовых услуг;

- услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- ветеринарные услуги;

- розничная торговля и оказание услуг общественного питания.

Для двух последних из упомянутых видов деятельности установлен иной критерий перевода на специальный режим налогообложения, а именно площадь зала (не более 70 кв. м). Площадь, используемая для торговли или организации общественного питания, определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (свидетельство о регистрации права собственности либо договор аренды, справка Бюро технической инвентаризации и т.п.). В действующем Федеральном законе от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (в ред. от 31.12.2001; далее - Закон N 148-ФЗ) для перевода на уплату ЕНВД используется более изменчивый показатель - численность работающих.

Согласно гл.26.3 НК РФ, к сферам деятельности, облагаемым ЕНВД, относится также оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Дополнительный признак этого вида деятельности также изменился. Вместо численности работающих будет применяться количество используемых машин, при этом их число не должно превышать 20 автомобилей.

Налогообложение остальных видов деятельности, предусмотренных Законом N 148-ФЗ, но не вошедших в гл.26.3 Кодекса, с 1 января 2003 г. будет осуществляться в общеустановленном порядке. Напомним, что к таковым относятся: ремонтно-строительные услуги, услуги по краткосрочному проживанию, консультационные услуги, деятельность в области образования, торговля горюче-смазочными материалами, оказание услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси, оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей, деятельность по сбору металлолома, изготовление и реализация изделий народных художественных промыслов.

Кодексом не предусмотрена возможность добровольного перехода на уплату единого налога, как не предусмотрено и сохранение существующего порядка уплаты налогов для отдельных категорий налогоплательщиков. Общественные организации инвалидов, применявшие такую льготу в соответствии с Законом N 148-ФЗ, теперь ее лишены. Таким образом, применение системы налогообложения в виде ЕНВД является обязательным для всех организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся определенными в гл.26.3 видами деятельности. Если, конечно, эта деятельность осуществляется на территории субъекта Российской Федерации, где введен этот специальный налоговый режим.

По деятельности, облагаемой ЕНВД, уплата единого налога заменяет уплату налога на добавленную стоимость, налога с продаж, единого социального налога, налога на имущество предприятий, налога на имущество физических лиц, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц.

Иной принцип был заложен в Законе N 148-ФЗ. С плательщиков ЕНВД взимались таможенные пошлины, госпошлина, лицензионные и регистрационные сборы, налог на приобретение автотранспортных средств, налог на владельцев транспортных средств, земельный налог, налог на покупку иностранных денежных знаков, единый социальный налог, налог на доходы (за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской деятельности в сферах, облагаемых ЕНВД). Плательщики ЕНВД выполняли обязанности налоговых агентов при уплате удержанных сумм налога на доходы физических лиц, а также НДС и налога на доходы от источника в РФ в необходимых случаях.

В 2001 г. в соответствии с Законом N 148-ФЗ с плательщиков единого налога на вмененный доход не взимались платежи в государственные внебюджетные фонды. Таким образом, в 2001 г. плательщики ЕНВД не являлись плательщиками единого социального налога (взноса) ни со своего дохода, ни с выплат, производимых наемным работникам. Однако Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ в Закон N 148-ФЗ внесены изменения, согласно которым в перечень налогов, уплачиваемых плательщиками ЕНВД, включен единый социальный налог. Это существенно увеличило налоговую нагрузку и могло стать одной из причин ухода предпринимательской деятельности в теневую экономику. Поэтому ст.4 Закона N 104-ФЗ внесены изменения в Закон N 148-ФЗ, которые восстанавливают ситуацию, существовавшую до 1 января 2002 г.

Сумма единого социального налога, уплаченная плательщиками ЕНВД в течение 2002 г., подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате единого налога на вмененный доход (ст.5 Закона N 104-ФЗ). Хотя эта статья говорит только о возможности зачета, на наш взгляд, налогоплательщик не лишен права требовать возврата сумм единого социального налога, оказавшихся излишне уплаченными.

Кроме того, ст.5 Закона N 104-ФЗ позволяет плательщикам ЕНВД уменьшить сумму налога на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в 2002 г.

Подробнее возможную схему зачета ЕСН, а также порядок перерасчета ЕНВД в 2002 г. мы рассмотрим в заключительной части комментария.

Следует отметить, что эти положения в большей степени затрагивают тех плательщиков ЕНВД, которые относились к категории плательщиков ЕСН, именуемой "лица, производящие выплаты физическим лицам". Вторая категория - "самозанятая" - фактически могла не уплачивать единый социальный налог. Первый срок уплаты для них установлен 15 июля (ст.244 НК РФ). При этом налоговые инспекции в ожидании поправок в ряде случаев не направляли соответствующие налоговые уведомления в адрес налогоплательщиков.

Предусмотрено новое основание постановки на налоговый учет налогоплательщиков. Так, если организация или индивидуальный предприниматель не состоят на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они ведут предпринимательскую деятельность, подпадающую под ЕНВД, то они обязаны встать на налоговый учет в данном регионе. Следует обратить внимание, что срок постановки на учет очень короток - пять дней с начала осуществления указанной деятельности.

Нарушение срока постановки на учет влечет ответственность, установленную ст.117 НК РФ: штраф в размере 10 процентов от доходов, полученных в результате такой деятельности в период уклонения от постановки на учет, но не менее 20 000 руб. Ведение деятельности без постановки на учет более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Порядок исчисления и уплаты налога

Налоговая база исчисляется отдельно по каждому виду предпринимательской деятельности. Это величина вмененного дохода, которая рассчитывается как произведение базовой доходности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, умноженная на корректирующие коэффициенты. При этом для каждого вида предпринимательской деятельности определен фиксированный показатель базовой доходности. В свою очередь, физическими показателями являются: единица площади, численность работающих, количество торговых мест, количество автомобилей. Условный размер месячной базовой доходности на единицу физического показателя для всех видов деятельности, облагаемых ЕНВД, определен в ст.346.29 НК РФ. Приведем пример расчета вмененного дохода.

Пример 1. 1. Индивидуальный предприниматель занимается оказанием бытовых услуг (ремонтом обуви). Число работников, включая индивидуального предпринимателя, составляет 4 человека. Базовая доходность в месяц на одного работника равна 5000 руб. Вмененный доход составит 20 000 руб. (5000 руб. x 4 чел.).

2. Магазин розничной торговли имеет площадь торгового зала 40 кв. м. Базовая доходность в месяц на 1 кв. м площади равна 1200 руб. Вмененный доход составит 48 000 руб. (1200 руб. x 40 кв. м).

3. Организация занимается оказанием транспортных услуг и использует для этих целей 6 автомобилей. Базовая доходность по этому виду деятельности равна 4000 руб. в месяц на один автомобиль. Следовательно, вмененный доход составит 24 000 руб. (4000 руб. x 6 шт.).

Налог исчисляется по ставке 15 процентов.

Базовая доходность корректируется с помощью коэффициентов К1, К2, К3. Корректирующие коэффициенты показывают степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности. Каковы же эти факторы?

1. Место ведения предпринимательской деятельности

Коэффициент определяется на основе данных Государственного земельного кадастра как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщика к максимальной кадастровой стоимости земли для данного вида деятельности.

Коэффициент К1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта и места расположения внутри населенного пункта.

Отметим, что механизм применения этого коэффициента на практике пока не урегулирован, поскольку порядок доведения до налогоплательщика сведений о кадастровой стоимости земли должен быть установлен Правительством РФ.

2. Прочие особенности ведения

предпринимательской деятельности

К таким особенностям относятся ассортимент, качество товаров (работ, услуг), сезонность, время работы и т.п. Значение коэффициента К2 определяет субъект Российской Федерации на календарный год в пределах от 0,1 до 1.

3. Индекс изменения потребительских цен

Коэффициент-дефлятор (К3) соответствует индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ. Индексы-дефляторы официально публикуются в СМИ.

Налоговый период

Налоговым периодом по ЕНВД считается квартал.

Уплата единого налога по итогам налогового периода производится не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Обязанность уплаты авансовых платежей в течение налогового периода не установлена. Также не предусмотрена возможность досрочной уплаты налога. Напомним, что в соответствии с Законом N 148-ФЗ налогоплательщик мог перечислить сумму налога вперед сразу за полугодие, 9 месяцев или год. В этом случае сумма ЕНВД, подлежащая уплате, уменьшалась на энное количество процентов (например, при уплате налога за год была предусмотрена "скидка" в размере 11%).

Сохранена обязанность уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в соответствии с законодательством об обязательном пенсионном страховании. Но в гл.26.3 она сформулирована по-новому. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50 процентов от суммы ЕНВД. Имеются в виду страховые взносы, уплаченные при выплате вознаграждений работникам, а также фиксированные платежи, уплаченные индивидуальным предпринимателем за свое страхование. При этом в расчет берутся выплаты тем работникам, которые заняты в сферах предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Порядок и сроки уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа определены ст.28 Закона N 167-ФЗ. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии равен 150 руб. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель оказывает услуги общественного питания в кафе с площадью зала обслуживания посетителей 32 кв. м. У предпринимателя работают 2 официанта, 3 повара, уборщица и администратор. За I квартал 2003 г. сумма выплат наемным работникам составила 105 000 руб. С них уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 14 700 руб. За каждый месяц квартала предприниматель уплатил фиксированный страховой платеж в сумме 150 руб., всего - 450 руб.

Рассчитаем сумму вмененного дохода. Предположим, что коэффициенты К1, К2, К3 равны единице. Месячная базовая доходность для данного вида деятельности равна 700 руб. на 1 кв. м площади. Следовательно, налоговая база за три месяца равна:

700 руб. x 32 кв. м x 1 x 1 x 1 x 3 мес. = 67 200 руб.

Сумма единого налога за I квартал равна:

67 200 руб. x 15% = 10 080 руб.

Предприниматель имеет право уменьшить полученную сумму не более чем на 50 процентов:

10 080 руб. x 50% = 5040 руб.

В то же время фактические расходы на обязательное пенсионное страхование составляют 15 150 руб. (14 700 + 450).

В Кодексе отсутствует упоминание о свидетельстве, подтверждающем уплату единого налога. Вместе с тем при введении единого налога субъект Российской Федерации вправе предусмотреть использование подобного документа.

Суммы ЕНВД зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Перерасчет ЕНВД в 2002 г.

Важное изменение, о котором мы уже говорили и которое, безусловно, порадует всех плательщиков ЕНВД, - это отмена обязанности по уплате единого социального налога в 2002 г. (ст.5 Закона N 104-ФЗ). Суммы ЕСН, уплаченные такими налогоплательщиками в 2002 г., должны быть зачтены в счет уплаты ЕНВД, а точнее, той его части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет и соответствующие социальные внебюджетные фонды. Произвести зачет можно лишь после вступления в силу Закона N 104-ФЗ. Этот момент наступит по истечении одного месяца со дня официального опубликования этого Закона ("Российская газета" от 30.07.2002, N 138 - 139), а именно 31 августа 2002 г.

Кроме того, необходимо учесть, что сумма ЕНВД, исчисленная за соответствующий налоговый (отчетный) период в 2002 г., уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в 2002 г. в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 35 процентов.

Пример 3. Организация переведена на уплату ЕНВД в 2002 г. и уплачивает налог ежемесячно не позднее 25-го числа месяца, за который осуществляется уплата налога (так называемые авансовые платежи). Последний платеж за август произведен 23 августа 2002 г. Общая сумма ЕНВД, уплаченного с начала 2002 г., составила 40 000 руб. (по 5000 руб. за каждый месяц).

До вступления в силу Закона N 104-ФЗ организация успела уплатить единый социальный налог за январь - июль 2002 г. Последний авансовый платеж произведен 15 августа.

Сумма ЕСН, уплаченная работодателем, составила 45 360 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 29 400 руб.;

- в Фонд социального страхования РФ - 8400 руб.;

- в фонды обязательного медицинского страхования - 7560 руб.

За этот же период организация уплатила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 29 400 руб. (по 4200 руб. ежемесячно).

Предположим, что пенсионные взносы за оставшиеся месяцы 2002 г. организация уплатит в следующие сроки и в следующих суммах:

- 16 сентября - 4200 руб. (за август);

- 15 октября - 4200 руб. (за сентябрь);

- 15 ноября - 4200 руб. (за октябрь);

- 16 декабря - 4200 руб. (за ноябрь).

Платеж за декабрь произведен в 2003 г.

Статья 5 Закона N 104-ФЗ позволяет уменьшать ЕНВД на сумму пенсионных страховых взносов, уплаченных в 2002 г., поэтому платеж, произведенный в январе 2003 г., не уменьшает сумму ЕНВД.

Действие ст.5 Закона N 104-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Поэтому налогоплательщикам можно рекомендовать следующую последовательность действий.

Во-первых, нужно уменьшить сумму ЕНВД, исчисленного за соответствующий (отчетный) период в 2002 г., на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

К моменту вступления в силу Закона N 104-ФЗ (31 августа 2002 г.) организация уплатила ЕНВД за восемь месяцев 2002 г. За этот период уплачены страховые пенсионные взносы в сумме 29 400 руб. (за семь месяцев 2002 г.). Уменьшаем ЕНВД с ограничением в 35 процентов:

40 000 руб. x 35% = 14 000 руб.

Это максимальная сумма уменьшения. Единый налог на вмененный доход, причитающийся к уплате за восемь месяцев 2002 г., равен 26 000 руб. (40 000 - 14 000).

Сумма переплаты по ЕНВД по состоянию на 1 сентября 2002 г. равна 14 000 руб.

Но это только первый этап зачета. Теперь нужно разобраться с уплаченной за январь - июль суммой ЕСН. Если налогоплательщики вовремя прочтут Закон N 104-ФЗ, то дальнейшее начисление и перечисление этого налога прекратятся.

Итак, согласно новой редакции ст.7 Закона N 148-ФЗ, суммы ЕНВД зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты разных уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов по следующим нормативам:

- в федеральный бюджет - 20 процентов;

- в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты - 70 процентов;

- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;

- в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;

- в бюджет Фонда социального страхования РФ - 5 процентов.

Часть ЕНВД, подлежащая уплате в региональные и местные бюджеты, переплатой единого социального налога не покрывается.

В соответствии с расчетом по ЕНВД, представленным налогоплательщиком в инспекцию, до конца года следует уплатить сумму 20 000 руб. (в т.ч. за сентябрь - 5000 руб., октябрь - 5000 руб., ноябрь - 5000 руб., декабрь - 5000 руб.).

Хотя организация за оставшиеся четыре месяца 2002 г. уплатит страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 16 800 руб., до их фактической уплаты она не сможет внести уточнения в расчет по ЕНВД.

Но не исключено, что налоговая инспекция позволит уменьшить сумму ЕНВД за оставшиеся четыре месяца 2002 г. хотя бы на точно рассчитанную сумму переплаты ЕНВД за первые восемь месяцев в сумме 14 000 руб.

В соответствии с установленными нормативами распределения ЕНВД подлежит зачислению в различные бюджеты в следующих суммах:

- в федеральный бюджет - 4000 руб. (20 000 руб. x 20%);

- в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты - 14 000 руб. (20 000 руб. x 70%);

- в бюджеты фондов обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальный) - 1000 руб. (20 000 руб. x 5%);

- в бюджет Фонда социального страхования - 1000 руб. (20 000 руб. x 5%).

В то же время в эти бюджеты (за исключением местных и региональных) уже поступили суммы единого социального налога. Они значительно превышают величину обязательств по ЕНВД. Эту ситуацию мы проиллюстрируем в таблице:

     
   —————————————————————T—————————————T———————————T—————————————————¬
   |     Вид бюджета    |  Сумма ЕСН  |  Подлежит |Незачтенная сумма|
   |                    |  за 2002 г. |уплате ЕНВД|ЕСН на 31 декабря|
   |                    |  (переплата |  до конца |      2002 г.    |
   |                    |   по ЕНВД)  |  2002 г.  | (гр. 2 — гр. 3) |
   +————————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+
   |         1          |      2      |     3     |        4        |
   +————————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+
   |Федеральный бюджет  | 58 800 руб. | 4 000 руб.|    54 800 руб.  |
   +————————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+
   |Бюджет ФСС          |  8 400 руб. | 1 000 руб.|     7 400 руб.  |
   +————————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+
   |Бюджеты ФОМС        |  7 560 руб. | 1 000 руб.|     6 560 руб.  |
   +————————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+
   |Итого:              | 74 760 руб. | 6 000 руб.|    68 760 руб.  |
   L————————————————————+—————————————+———————————+——————————————————
   

Кроме этого исчисленную сумму ЕНВД нужно будет до конца года ежемесячно уменьшать на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных после 1 сентября 2002 г. Естественно, в уменьшение можно будет принять не всю эту сумму (4200 руб. за каждый месяц), а лишь часть ее, которая не превышает 35 процентов от суммы ЕНВД.

Таким образом, общая сумма переплаты по ЕНВД складывается из нескольких "смежных" платежей:

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченная в 2002 г.;

- сумма ЕСН, уплаченная налогоплательщиком в 2002 г.

Как видим, схема зачета, предусмотренного Законом N 104-ФЗ, очень непроста. Необходимо учесть несколько фактических и расчетных показателей, принять во внимание такие факторы, как несвоевременная уплата любого из рассмотренных платежей - ЕНВД, ЕСН и страховых взносов. Для примера мы брали простейшие суммы, а на практике может сложиться иная картина. Подводя итог, скажем, что наверняка эта процедура вызовет сложности и у налогоплательщиков, и у налоговых инспекторов. По нашим прогнозам, МНС России должно в ближайшем будущем разработать порядок применения норм ст.5 Закона N 104-ФЗ.

Добавим также, что, с одной стороны, не зачтенная на конец 2002 г. сумма ЕСН не может быть перенесена на 2003 г. Ведь ст.5 Закона N 104-ФЗ гласит, что суммы ЕСН подлежат зачету в счет сумм, подлежащих уплате в федеральный бюджет и соответствующие социальные внебюджетные фонды согласно ст.7 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". А ст.7 утрачивает силу с 1 января 2003 г. вместе с самим Законом N 148-ФЗ. С 1 января 2003 г. вводятся в действие другие нормативы межбюджетного распределения ЕНВД. С другой стороны, никто не отменял общеустановленный порядок взаимного зачета налогов, которые зачисляются в одни и те же бюджеты, пусть и по разным нормативам. Поэтому есть основания предполагать, что практика зачетов может продолжиться и в 2003 г. Но следует помнить, что налогоплательщик вправе заявить и о возврате переплаченных сумм ЕСН.

С.В.Разгулин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

12.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——