"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 24.07.2002 N 104-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ

В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ

УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ">

Публикуемый Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ (далее - Закон N 104-ФЗ) дополняет разд.VIII.1 Налогового кодекса РФ, посвященный специальным налоговым режимам, новыми главами. Речь идет о гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" (далее - гл.26.2) и гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (далее - гл.26.3) НК РФ.

Обе главы вводятся в действие с 1 января 2003 г. и существенно меняют условия применения этих налоговых режимов.

Наряду с этим с 1 января 2003 г. ряд нормативных актов утрачивает силу, в их числе:

- Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ);

- Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ).

Таким образом, до конца 2002 г. продолжают действовать специальные налоговые режимы, установленные этими законами. В настоящее время единый налог на вмененный доход (ЕНВД) введен в 87 субъектах Российской Федерации, упрощенная система налогообложения применяется в добровольном порядке на всей территории России индивидуальными предпринимателями и организациями, являющимися малыми предприятиями. Однако не на всех налогоплательщиков, применяющих сейчас упрощенную систему налогообложения или переведенных на уплату ЕНВД, может быть с 1 января 2003 г. распространено действие гл.26.2 или 26.3 НК РФ. Это связано с тем, что не все налогоплательщики будут соответствовать новым критериям применения этих специальных налоговых режимов. Порядок возврата таких налогоплательщиков на общий режим налогообложения Законом N 104-ФЗ не установлен.

Прежде чем прокомментировать новые главы Кодекса, напомним основные положения, связанные с применением специальных налоговых режимов.

Специальные налоговые режимы

Возможность применения специальных налоговых режимов (систем налогообложения) предусмотрена п.3 ст.18 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 31.12.2001; далее - Закон N 2118-1). Согласно этой норме, специальный налоговый режим - это особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена одним налогом совокупности установленных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Перечень специальных налоговых режимов есть в ст.18 части первой НК РФ. Эта статья Кодекса начнет действовать со дня признания Закона N 2118-1 утратившим силу. Возможно также, что до этого момента в нее еще будут внесены изменения.

Комментируемый Закон N 104-ФЗ предусматривает введение в действие с 1 января 2003 г. специальных налоговых режимов: упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Несмотря на то что ст.5 Кодекса не определен порядок вступления в силу актов законодательства о специальных налоговых режимах, права налогоплательщиков не будут нарушены. Ведь с момента официальной публикации Закона N 104-ФЗ до начала нового календарного года пройдет около полугода. Этого времени достаточно для подготовки к переходу на тот или иной специальный режим.

В то же время необходимо учитывать, что для отдельных категорий хозяйствующих субъектов законодательством Российской Федерации закреплены специальные нормы применения актов законодательства.

Так, ст.9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (в ред. от 21.03.2002) предусматривает ситуацию, когда изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями. В этом случае в течение первых четырех лет своей деятельности такие организации и предприниматели подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Если субъект малого предпринимательства полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия для его деятельности, то он вправе защитить свои права в арбитражном суде. При этом ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

Например, введение налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей ухудшило для них условия хозяйствования, поскольку возложило дополнительные обязанности (ведение налогового учета, составление счетов-фактур, ведение книг продаж и покупок). Кроме того, включение сумм НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей (см. Определение Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О).

Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения предполагает добровольный переход организаций и индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога. При этом налогоплательщики получают преимущества в виде возможности применять кассовый метод налогового учета доходов и расходов, а также упрощенную форму бухгалтерского учета.

Для налогоплательщиков эта система не нова, она применяется и сейчас на основании Закона N 222-ФЗ. Этот нормативный акт отличается рядом недостатков и не дает представления о том, как должен действовать налогоплательщик в конкретных хозяйственных ситуациях. В частности, Закон детально не регламентирует процедуру перехода с традиционной системы налогообложения на упрощенную (и наоборот). Не урегулированы в нем и вопросы налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения. А перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, настолько короток, что в него не вошли даже расходы на оплату труда.

Комментируя положения гл.26.2, мы будем сравнивать их с соответствующими нормами Закона N 222-ФЗ, действующими в настоящее время.

Что заменяет уплата единого налога?

Применение упрощенной системы, предусмотренной гл.26.2, подразумевает замену одним единым налогом целого ряда федеральных, региональных и местных налогов. Естественно, что перечни этих платежей отличаются у организаций и предпринимателей.

Для организаций уплата единого налога заменяет уплату:

- налога на прибыль организаций;

- налога на добавленную стоимость;

- налога с продаж;

- единого социального налога;

- налога на имущество организаций.

Для индивидуальных предпринимателей уплата единого налога заменяет уплату:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

- налога на добавленную стоимость;

- налога с продаж;

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (по всем основаниям, т.е. с доходов от предпринимательской деятельности и с выплат в пользу физических лиц).

Иной принцип заложен в действующем ныне Законе N 222-ФЗ. По этому Закону организации освобождаются от всей совокупности налогов (без указания их точного перечня), за исключением таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, единого социального налога. При этом Закон N 222-ФЗ нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения. Так, индивидуальные предприниматели в отличие от организаций при переходе на "упрощенку" освобождаются лишь от уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), вместо этого оплачивая патент. Но, поскольку ни о какой замене "совокупности установленных налогов и сборов" для них в Законе N 222-ФЗ речь не идет, помимо стоимости патента предприниматели уплачивают и НДС, и налог с продаж, и другие налоги.

В гл.26.2 такое противоречие отсутствует изначально, и права организаций и индивидуальных предпринимателей при применении упрощенной системы уравнены.

Отметим, что за всеми налогоплательщиками в гл.26.2 сохранена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В настоящее время уплата таких взносов регулируется Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 29.05.2002; опубликован в "НА" N 1, 2002).

Как перейти на упрощенную систему налогообложения

В гл.26.2 законодатель отказался от использования понятия "субъекты малого предпринимательства". Все условия применения упрощенной системы сформулированы непосредственно в гл.26.2 (ст.346.12 НК РФ).

Величина дохода (только для организаций)

Доход организации от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав за первые девять месяцев текущего года не должен превышать 11 млн руб. (без НДС и налога с продаж). Это позволит перейти на упрощенную систему начиная с 1 января следующего года. Доход от реализации определяется в соответствии со ст.249 НК РФ. Таким образом, внереализационные доходы не участвуют в этом расчете. Условие о величине дохода для индивидуальных предпринимателей не установлено.

Закон N 222-ФЗ (который действует до конца 2002 г.) устанавливает несколько другой критерий. Совокупный размер валовой выручки не должен превышать 100 000 МРОТ за год. Базовая сумма МРОТ равна 100 руб. Соответственно предельный размер выручки для целей перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности составляет 10 млн руб.

Возникает вопрос: каким критерием - старым или новым - должна руководствоваться организация, предполагающая перейти на упрощенную систему с 1 января 2003 г.? Несмотря на то что гл.26.2 начинает действовать 1 января 2003 г., вводящий ее Закон N 104-ФЗ вступает в силу уже 31 августа. Следовательно, считают в МНС России, при принятии решения о переходе на упрощенную систему в 2003 г. после 31 августа организации должны руководствоваться новым критерием.

Виды деятельности

Для перехода на упрощенную систему организация и индивидуальный предприниматель не должны заниматься следующими видами деятельности:

- банковской, страховой, негосударственным пенсионным обеспечением, игорным бизнесом;

- производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных.

Также они не должны являться профессиональными участниками рынка ценных бумаг, инвестиционными фондами, ломбардами, участниками соглашений о разделе продукции. Переход на упрощенную систему невозможен и в том случае, если налогоплательщик переведен на другие специальные налоговые режимы (ЕНВД, единый сельхозналог).

Не имеют права воспользоваться упрощенной системой налогообложения и нотариусы, занимающиеся частной практикой.

В сравнении с Законом N 222-ФЗ рассматриваемое условие принципиальных нововведений не содержит.

Структура организации

Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если она имеет филиалы и (или) представительства. Это требование новое. Закон N 222-ФЗ прямо указывал, что его действие распространяется на организации со сложной структурой.

В то же время условие, установленное гл.26.2, могут обойти организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не оформленные как филиал или представительство. Согласно ст.11 НК РФ, обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Структура уставного капитала

Это условие распространяется также только на организации. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на упрощенную систему, не должна превышать 25 процентов. Льготы по соблюдению этого условия имеют только общественные организации инвалидов.

Численность работающих

Увеличен верхний предел среднесписочной численности наемных работников в организациях и у индивидуальных предпринимателей. Количество работающих не должно превышать 100 человек. Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период определяется в порядке, устанавливаемом Госкомитетом РФ по статистике. В этих целях следует использовать Постановление Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 "Об утверждении Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения" (опубликовано в "НА" N 1, 1999).

Требование по численности является единым вне зависимости от статуса экономического субъекта и видов его деятельности. Для сравнения отметим, что Закон N 222-ФЗ установил предельную численность работающих до 15 человек.

Стоимость имущества

Принципиально новое условие: стоимость амортизируемого имущества не должна превышать 100 млн руб. При этом учитывается только имущество, находящееся в собственности организаций. Новое требование, по нашему мнению, введено для того, чтобы организации не избегали уплаты налога на имущество путем перехода на упрощенную систему налогообложения.

Кодексом исключены такие условия перехода на упрощенную систему, как порядок создания организации (организация не должна быть создана на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий), соблюдение налоговой дисциплины (отсутствие задолженности по налогам, своевременное представление необходимых расчетов по налогам и бухгалтерской отчетности).

Временное условие

Если налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, то повторный переход на эту систему возможен только по прошествии двух лет. В действующем законодательстве такое условие отсутствует. Поэтому предъявлять это условие к организациям и предпринимателям налоговые инспекции смогут только по результатам применения гл.26.2. То есть только в тех случаях, когда налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему по правилам гл.26.2, впоследствии утратит право на применение этой системы.

Кодексом исключены такие условия перехода на упрощенную систему, как:

- порядок создания организации (организация не должна быть создана на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий);

- соблюдение налоговой дисциплины (отсутствие задолженности по налогам, своевременное представление налоговой и бухгалтерской отчетности).

Смена налогового режима

В гл.26.2 сохранен порядок добровольного (заявительного) перехода на упрощенную систему налогообложения и возврата к общему режиму налогообложения (ст.346.11 Кодекса). Это, пожалуй, единственное сходство гл.26.2 с Законом N 222-ФЗ, в котором переходные положения не детализированы. В соответствии с Законом N 222-ФЗ субъекты малого предпринимательства могут подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в любое время года. Необходимо лишь посчитать валовую выручку за год, предшествующий кварталу, в котором подается заявление. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются переведенными на "упрощенку" со следующего квартала. Например, если организация подавала заявление в III квартале 2001 г., то она могла применять упрощенную систему налогообложения уже с IV квартала 2001 г. При этом она суммировала совокупный размер валовой выручки за III и IV кварталы 2000 г., I и II кварталы 2001 г. Полученная сумма не должна была превышать 10 млн руб.

Такой порядок порой ставил бухгалтеров в тупик, поскольку они не знали, что делать с остатками по бухгалтерским счетам на момент перехода.

При применении гл.26.2 такая проблема в принципе не возникает. Налогоплательщику следует подавать заявление в строго определенный период - с 1 октября по 30 ноября включительно. Это позволит ему перейти на упрощенную систему с 1 января следующего года. То есть налогоплательщик, желающий перейти на упрощенную систему налогообложения с 2003 г., должен обратиться с заявлением в налоговую инспекцию по своему местонахождению (месту жительства) с 1 октября по 30 ноября 2002 г.

Вновь созданные организации (вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели), предполагающие использовать упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление об этом одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае для них не требуется соблюдение условия о размере полученного дохода.

НК РФ не обязывает МНС России разработать специальную форму заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения. Поэтому налогоплательщик вправе подать такое заявление в произвольной форме и приложить к нему сведения, подтверждающие соответствие организации (предпринимателя) требованиям, предъявляемым гл.26.2.

При этом организации сообщают в заявлении величину доходов от реализации за девять месяцев текущего года.

Вместе с тем при выявлении факта представления ложных сведений при подаче заявления налоговая инспекция может отказать организации (предпринимателю) в применении упрощенной системы налогообложения. В этом случае на организацию (предпринимателя) будет распространен общий режим налогообложения.

Однако в гл.26.2 отсутствует механизм рассмотрения заявления налогоплательщика, а также порядок принятия решений налоговой инспекцией по результатам рассмотрения этого заявления. Заметим также, что в гл.26.2 законодатель отказался и от применения патента - документа, подтверждающего право применения упрощенной системы.

Срок применения упрощенной системы налогообложения - с 1 января календарного года до того момента, когда налогоплательщик либо утратит право на применение упрощенной системы, либо откажется от нее. Для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей) этот срок отсчитывается с момента создания организации (регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя). Соответственно предусмотрено два способа возврата на общий режим налогообложения - принудительный и добровольный.

Принудительный возврат к общей системе налогообложения происходит с начала квартала, в котором:

- доход налогоплательщика, в том числе индивидуального предпринимателя, превысил 15 млн руб.;

- стоимость амортизируемого имущества организации превысила 100 млн руб.

Нарушение условий по численности работающих, а также несоблюдение иных условий не приводят к обязательному возврату налогоплательщика на общий режим налогообложения. Следует отметить, что в соответствии с Законом N 222-ФЗ как раз несоблюдение численности было причиной перевода на ранее принятую систему налогообложения.

Налогоплательщик вправе добровольно перейти на общий режим налогообложения с начала нового календарного года. Для этого он должен подать в налоговую инспекцию заявление. Сделать это необходимо до 15 января года, с которого налогоплательщик отказывается от применения упрощенной системы.

Особенности исчисления налоговой базы при смене режимов налогообложения отражены в ст.346.25 НК РФ.

Объект налогообложения и налоговая база

Объектом налогообложения и налоговой базой в упрощенной системе налогообложения признается один из двух показателей:

а) доходы;

б) доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом право выбора объекта налогообложения Кодекс оставляет за налогоплательщиком. Однако с 1 января 2005 г. в качестве объекта налогообложения будет применяться только показатель дохода, уменьшенного на величину расходов (ст.6 Закона N 104-ФЗ).

Нечто похожее можно встретить и в Законе N 222-ФЗ. Объектом налогообложения до 1 января 2003 г. являются совокупный доход или валовая выручка, полученные за отчетный период. При этом совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товарно-материальных ценностей, оказанных налогоплательщику услуг и т.д. Правда, объект налогообложения в соответствии с Законом N 222-ФЗ выбирает не налогоплательщик, а власти субъекта Российской Федерации.

Руководствуясь гл.26.2, организация включает в объект налогообложения как доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, так и внереализационные доходы. Эти доходы определяются соответственно по правилам ст.ст.249 и 250 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В связи с тем что плательщики единого налога освобождены от уплаты НДС и налога с продаж, они не предъявляют суммы этих налогов покупателям и не включают их в состав доходов.

В ст.346.16 НК РФ приведен перечень расходов, которые, будучи обоснованными и документально подтвержденными, уменьшают полученные доходы. Неожиданно широкий перечень расходов (21 наименование) на первый взгляд позволяет забыть все прошлые обиды, нанесенные налогоплательщикам Законом N 222-ФЗ.

Напомним, что Закон N 222-ФЗ предоставляет субъектам малого предпринимательства очень ограниченные возможности по признанию расходов. Далеко не все фактически произведенные и документально подтвержденные расходы могут быть приняты к учету.

Однако и в гл.26.2 присутствуют некоторые недочеты. Так, в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения, почему-то отсутствует стоимость покупных товаров. Это ставит в явно невыгодное положение налогоплательщиков, работающих в сфере торговли. Такие налогоплательщики (если, конечно, они не подпадают под уплату единого налога на вмененный доход) не смогут выбирать между объектами налогообложения при переходе на упрощенную систему. Они должны будут применять только один показатель - доходы, да и то только до 2005 г.

Новый перечень расходов

Принципиально новым в гл.26.2 (в сравнении с действующим порядком) является принятие в уменьшение налоговой базы:

- расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов;

- расходов на оплату труда;

- расходов на командировки в полном объеме (включая плату за оформление и выдачу виз, паспортов, консульские сборы и т.д.);

- расходов на аудиторские услуги;

- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (в пределах норм, установленных Правительством РФ);

- расходов на публикацию бухгалтерской отчетности;

- расходов на рекламу;

- расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Все другие расходы в большей или меньшей степени налоговые инспекции принимают и сейчас. Это материальные, эксплуатационные расходы, расходы на ремонт и аренду, проценты за кредит, обязательные платежи, предусмотренные законодательством. Но, как показала практика, индивидуальным предпринимателям чрезвычайно трудно доказать экономическую необходимость расходов на приобретение канцелярских товаров, оплату услуг связи, использование программ для ЭВМ и баз данных. Все эти расходы теперь включены в перечень, установленный ст.346.16.

Условия признания расходов

В качестве метода признания доходов (расходов) в гл.26.2 определен кассовый метод ("по оплате"). Рассмотрим условия, при соблюдении которых расходы принимаются в целях налогообложения.

Основные средства

Расходы на покупку основных средств, которые приобретены в период применения упрощенной системы, налогоплательщик вправе принять в момент ввода этих объектов в эксплуатацию. Если основные средства (ОС) были приобретены до перехода на упрощенную систему, то их стоимость в период действия "упрощенки" включается в расходы в зависимости от срока полезного использования такого имущества.

Так, стоимость объектов со сроком полезного использования до трех лет включительно налогоплательщик вправе признать в качестве расхода в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения.

Стоимость ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно признается в расходах в течение трех лет применения упрощенной системы. Причем в течение первого года в расходы включается 50 процентов стоимости основных средств, в течение второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости такого имущества.

Если же срок полезного использования актива превышает 15 лет, то признание его стоимости в расходах будет происходить равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения.

Стоимость имущества, приобретенного до даты перехода на "упрощенку", принимается равной его остаточной стоимости на момент такого перехода. При определении сроков полезного использования ОС налогоплательщик должен руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация; опубликована в "НА" N 3, 2002). При этом следует иметь в виду, что Закон N 104-ФЗ подразделяет основные средства на укрупненные группы, в которые входит несколько групп ОС, предусмотренных Классификацией.

Пример 1. Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. На момент перехода у нее числились следующие основные средства:

- строительно-монтажные механизированные инструменты со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно и остаточной стоимостью 12 000 руб.;

- оборудование деревообрабатывающее для производства древесно-стружечных плит со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно и остаточной стоимостью 180 000 руб.;

- металлический сейф со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно и остаточной стоимостью 15 000 руб.

В первый год применения упрощенной системы организация приобрела круглопильный станок стоимостью 200 000 руб. со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет (НДС в данном примере не рассматривается).

Организация формирует расходы на приобретение основных средств в следующем порядке.

1. Первый год применения упрощенной системы (2003 г.):

- круглопильный станок - 200 000 руб. - в момент ввода в эксплуатацию;

- строительно-монтажные механизированные инструменты - 12 000 руб. - в течение одного года применения упрощенной системы;

- оборудование деревообрабатывающее - 90 000 руб. (180 000 руб. x 50%) - в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения в размере 50 процентов стоимости;

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. / 10 лет) - 1/10 стоимости ОС.

2. Второй год применения упрощенной системы (2004 г.):

- оборудование деревообрабатывающее - 54 000 руб. (180 000 руб. x 30%) - 30 процентов стоимости основных средств в течение второго года применения упрощенной системы;

- металлический сейф - 1500 руб. - 1/10 стоимости ОС в течение 10 лет применения упрощенной системы.

3. Третий год применения упрощенной системы (2005 г.):

- оборудование деревообрабатывающее - 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%) - 20 процентов стоимости в течение третьего года применения упрощенной системы;

- металлический сейф - 1500 руб. - 1/10 стоимости ОС в течение 10 лет.

В последующие годы применения упрощенной системы организация обязана списывать лишь стоимость металлического сейфа (при условии, что новые основные средства не приобретаются).

Внутри года (налогового периода) расходы на приобретение основных средств принимаются поквартально равными долями. Так, за первый год применения упрощенной системы расходы налогового периода в целом составляют:

200 000 руб. + 12 000 руб. + 90 000 руб. + 1500 руб. = 303 500 руб.

Ежеквартально в составе расходов следует принимать сумму 75 875 руб. (303 500 руб. : 4).

Для случаев, когда налогоплательщик применяет упрощенную систему меньше срока полезного использования основных средств, приобретенных в период применения "упрощенки", ст.346.25 НК РФ предусматривает механизм доначисления налога на прибыль.

Материальные расходы

Материальные расходы налогоплательщик принимает для целей налогообложения в порядке, установленном ст.254 НК РФ. Несмотря на то что плательщики единого налога освобождаются от уплаты налога на прибыль, законодатель отсылает их к нормам гл.25 НК РФ. В этой статье дается четкое понятие материальных расходов. Естественно, налогоплательщики самостоятельно могут ее прочитать. Мы лишь обратим их внимание на некоторые ключевые моменты:

1) к материальным расходам относятся работы и услуги производственного характера (например, транспортные услуги сторонних организаций);

2) в стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) включаются комиссионные вознаграждения, связанные с их приобретением, ввозные таможенные пошлины и сборы;

3) налогоплательщик может учесть в составе материальных расходов потери от недостачи и (или) порчи ТМЦ при хранении или транспортировке.

Расходы на оплату труда

При учете этих расходов налогоплательщикам следует руководствоваться положениями ст.255 НК РФ. Расходами на оплату труда признаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии и единовременные поощрительные начисления. При этом компенсационными начислениями считаются надбавки за работу в ночное время, за совмещение профессий, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные дни. В качестве расходов для целей налогообложения признаются только те выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены законодательством РФ.

Расходы на командировки

Перечень и условия принятия этих расходов, сформулированные в гл.26.2, полностью повторяют аналогичные нормы, приведенные в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ.

С 1 января 2003 г. налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, смогут признать если и не все, то очень многие из своих расходов. Это и расходы на проезд, и расходы по найму жилого помещения (включая пользование дополнительными услугами), а также консульские, визовые и паспортные расходы. Нормированию подвергаются лишь суточные, которые не являются расходами, если произведены сверх установленных норм. Напомним, что эти нормы установлены Правительством РФ (см. Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93; опубликовано в "НА" N 5, 2002).

Проценты за пользование кредитом

Регулируя порядок учета этого вида расходов, законодатель допустил юридическую оплошность. В пояснении к перечню расходов, приведенному в ст.346.16 НК РФ, сказано, что налогоплательщик должен руководствоваться ст.ст.254, 255, 263 и 264 НК РФ. Указанные статьи посвящены налоговому учету материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на обязательное и добровольное страхование имущества, а также прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Но расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в т.ч. и кредитам) относятся к внереализационным расходам (ст.265 НК РФ). Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам сформулированы и вовсе в ст.269 НК РФ. Таким образом, в гл.26.2 не установлено ограничений по включению процентов по кредитам и займам в состав расходов, уменьшающих величину доходов.

Расходы на рекламу

Рекламные расходы можно подразделить на нормируемые расходы и расходы, учитываемые без ограничений. Большинство из них принимается в фактической сумме. Это реклама через СМИ, световая и наружная реклама, рекламные стенды и щиты, участие в выставках, оформление витрин, рекламные брошюры и каталоги.

В размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, признаются расходы налогоплательщика на изготовление (приобретение) призов для победителей розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.

Все эти правила приведены в п.4 ст.264 НК РФ (гл.25 "Налог на прибыль организаций").

Элементы налогообложения

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно ст.346.19 НК РФ, налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Отчетными периодами считаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от объекта налогообложения. Если таким объектом являются доходы, ставка единого налога равна 6 процентам. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на сумму расходов, налог взимается по ставке 15 процентов. Напомним, что Закон N 222-ФЗ предусматривал более высокие ставки: 10 и 30 процентов соответственно.

На практике возможна ситуация, когда произведенные налогоплательщиком расходы превышают или равны полученным доходам. При этом либо объект налогообложения не возникает совсем (налоговая база равна нулю), либо сумма налога, исчисленная по ставке 15 процентов от разницы между доходами и расходами, будет неприлично мала. Для таких случаев в гл.26.2 введена норма об уплате минимального налога (ст.346.18 НК РФ). Минимальный налог рассчитывается по ставке 1 процент от налоговой базы в виде доходов.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель выбрал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Сумма доходов от реализации и внереализационных доходов за отчетный период составила 100 000 руб., а сумма расходов - 98 000 руб. Налоговая база равна 2000 руб. (100 000 - 98 000). Единый налог рассчитывается в сумме 300 руб. (2000 руб. x 15%).

Согласно п.6 ст.346.18, минимальный налог уплачивается в случае, когда сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Таким образом, налогоплательщик ежеквартально должен контролировать обе суммы.

Итак, он рассчитывает сумму минимального налога от величины полученных доходов:

100 000 руб. x 1% = 1000 руб.

Сумма минимального налога оказалась больше суммы обычного налога, следовательно, уплатить в бюджет следует налог в размере 1000 руб.

Сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и обычным налогом налогоплательщик имеет право зачесть в следующие налоговые периоды. Эта разница может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы в следующем году. В нашем примере такая разница составит 700 руб. (1000 - 300).

Введение нормы об уплате минимального налога объясняется стремлением законодателя обеспечить выплаты в государственные социальные внебюджетные фонды. Так, нормативы отчисления доходов от уплаты минимального налога установлены только в эти фонды (ст.48 Бюджетного кодекса РФ). В этой связи следует отметить, что в тексте гл.26.2 используются понятия "единый налог", "налог", "минимальный налог", которые не носят общего характера, что на практике может повлечь различные толкования. Наряду с этим установление обязанности уплаты минимального налога при отрицательной налоговой базе (когда расходы налогоплательщика превышают его доходы) представляется юридически спорным и может стать предметом разбирательства в Конституционном Суде РФ.

Авансовые платежи по единому налогу

Глава 26.2 предусматривает уплату единого налога в виде авансовых платежей. Под авансовыми платежами в данном случае подразумевается их перечисление по итогам каждого отчетного периода. Порядок исчисления авансовых платежей зависит от выбранного объекта налогообложения. Разница в этих порядках состоит и в способе зачета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Обращаем ваше внимание на то, что плательщики единого налога при упрощенной системе налогообложения уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (ст.346.1) Порядок исчисления и уплаты таких взносов регламентирует Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 29.05.2002).

Объект налогообложения - доходы

Сумма квартального авансового платежа (КАП) исчисляется по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев. При этом учитываются ранее уплаченные суммы квартальных авансовых платежей по налогу.

Сумма исчисленного КАП уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма КАП не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Пример 3. Организация перешла на упрощенную систему и использует в качестве объекта налогообложения полученный доход. Сумма доходов за I квартал составила 120 000 руб., а за полугодие - 310 000 руб. За соответствующие периоды уплачены страховые взносы на обязательное страхование в размере 8400 руб. и 17 400 руб.

Авансовый платеж по единому налогу за I квартал равен:

120 000 руб. x 6% = 7200 руб.

Сумма КАП не может быть уменьшена более чем на 50 процентов:

7200 руб. x 50% = 3600 руб.

Таким образом, организация должна уплатить налог по итогам I квартала в сумме 3600 руб. (7200 - 3600).

А расходы на обязательное пенсионное страхование остаются частично не зачтенными:

8400 руб. - 3600 руб. = 4800 руб.

Авансовый платеж по единому налогу за полугодие равен:

310 000 руб. x 6% = 18 600 руб.

Он может быть уменьшен не более чем на 50 процентов:

18 600 руб. x 50% = 9300 руб.

В то же время сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за полугодие составила 17 400 руб.

Следовательно, к уплате в бюджет за полугодие причитается 9300 руб. (18 600 - 9300). При этом необходимо учесть КАП, уплаченный за I квартал. Поэтому сумма единого налога к уплате за полугодие составит 5700 руб. (9300 - 3600).

Часть расходов на обязательное пенсионное страхование при этом не засчитывается.

Приведенный механизм расчета авансовых платежей несколько ограничивает масштабы выплат в пользу наемных работников. Как видим, начисленные пенсионные взносы (а они были рассчитаны с условной суммы, равной примерно половине полученных доходов) не могут быть в полной сумме зачтены в счет уплаты авансового взноса. Они уменьшают фактический доход налогоплательщика прямо пропорционально росту заработной платы.

Объект налогообложения - доходы,

уменьшенные на величину расходов

Сумма КАП рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование относятся к расходам в целях исчисления единого налога (пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Пример 4. Для сравнения результатов частично воспользуемся данными предыдущего примера. Сумма доходов в I квартале составила 120 000 руб. Предположим, что организация понесла расходы только в виде заработной платы и начисления взносов на обязательное пенсионное страхование. Расходы на оплату труда в I квартале составили 60 000 руб., начисленные пенсионные взносы - 8400 руб.

Рассчитаем налоговую базу I квартала:

120 000 руб. - 60 000 руб. - 8400 руб. = 51 600 руб.

Сумма квартального авансового платежа равна 7740 руб. (51 600 руб. x 15%). Это больше, чем при использовании объекта налогообложения в виде дохода даже без учета уменьшения на сумму страховых пенсионных взносов.

Квартальные авансовые платежи за последующие отчетные периоды рассчитываются в аналогичном порядке.

Уплата авансовых платежей (независимо от выбранного объекта налогообложения) производится ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Не позднее этого срока надлежит представить налоговую декларацию по итогам отчетного периода.

Уплата налога по итогам налогового периода (календарного года) производится организацией не позднее 31 марта. Индивидуальные предприниматели уплачивают налог по итогам налогового периода не позднее 30 апреля. Указанные сроки совпадают со сроками подачи налоговых деклараций для соответствующих категорий налогоплательщиков.

Для исчисления налоговой базы и суммы налога налогоплательщики ведут налоговый учет в книге учета доходов и расходов. Форма и порядок отражения в ней хозяйственных операций должны быть утверждены МНС России по согласованию с Минфином России.

Перенос убытков

Законодатель приготовил налогоплательщикам настоящий сюрприз в виде права переноса убытков на последующие налоговые периоды. Радует, что наконец-то признана возможность возникновения убытков не только при уплате налога на прибыль, но и при применении упрощенной системы. Рассмотрим этот механизм подробнее. Он не сложен. "Первичный" убыток возникает, если сумма расходов налогоплательщика в налоговом периоде превысила сумму его доходов. Расходы определяются в соответствии со ст.346.16 НК РФ, а доходы - со ст.346.15 НК РФ.

Право на учет убытков в составе расходов следующих налоговых периодов имеют только те налогоплательщики, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. К зачету принимается только убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения и использовании объекта налогообложения в виде разницы между доходами и расходами.

Налоговая база следующего года уменьшается на сумму такого убытка, но не больше чем на 30 процентов. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не больше чем на 10 лет.

Пример 5. Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. В первый же год работы был получен убыток (превышение доходов над расходами) в сумме 13 000 руб. В соответствии с п.6 ст.346.18 НК РФ организация уплатила минимальный налог с доходов в сумме 500 руб. Общая сумма убытков по итогам 2003 г. равна 13 500 руб. (13 000 + 500).

В следующем налоговом периоде (в 2004 г.) величина доходов налогоплательщика составила 40 000 руб., а расходов - 35 000 руб. Налоговая база равна:

40 000 руб. - 35 000 руб. = 5000 руб.

Организация имеет право уменьшить налоговую базу не более чем на 30 процентов:

5000 руб. x 30% = 1500 руб.

Часть убытка в сумме 1500 руб. принимается в уменьшение налоговой базы:

5000 руб. - 1500 руб. = 3500 руб.

Единый налог исчисляется в сумме 525 руб. (3500 руб. x 15%).

Минимальный налог в этом случае равен 400 руб. (40 000 руб. x 1%). Следовательно, организация уплачивает единый налог 525 руб., рассчитанный в обычном порядке.

Оставшаяся часть убытка - 12 000 руб. (13 500 - 1500) - переносится на следующие налоговые периоды.

С.В.Разгулин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

12.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——