"Бухгалтерский учет", N 17, 2002

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

ОТ ИСТОЧНИКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Цель публикации - обратить внимание читателей на изменение условий налогообложения доходов иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, в связи с принятием гл.25 НК РФ.

С 1 января 2002 г. Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ <*> введена в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Одновременно этим Законом признан утратившим силу Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон РФ о налоге на прибыль). Соответственно, утратила силу Инструкция Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34), которая ранее регламентировала порядок налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации определены ст.ст.309, 310 и 312 НК РФ.

В гл.25 НК РФ сохранены основные методологические принципы налогообложения иностранных организаций, которые были заложены в ранее действовавшем законодательстве. В первую очередь - это положение о том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации.

В связи с этим необходимо различать два понятия - "источник дохода" и "источник выплаты". Источником дохода иностранной организации могут являться, например, вложения в уставный капитал российской организации, денежные средства, размещенные на счетах в банках на территории Российской Федерации, недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, принадлежащее иностранной организации на праве собственности и сдаваемое ею в аренду. Источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (ст.11 НК РФ).

При этом местонахождение источника выплаты и источника дохода может не совпадать.

Пример 1. Если российское юридическое лицо арендует у иностранной организации здание и в соответствии с договором выплачивает этой иностранной организации арендную плату, то источник дохода может быть как российским, так и иностранным, поскольку арендуемое здание может находиться как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Однако источник выплаты и в том, и в другом случае будет российским. В приведенном примере доход иностранной организации будет облагаться у источника выплаты только в том случае, если здание находится на территории Российской Федерации.

Другой основной принцип, на котором строится порядок налогообложения доходов иностранных организаций, заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В этом случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом и на него в соответствии со ст.24 НК РФ возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

Статья 24 НК РФ определяет следующие обязанности налоговых агентов:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Виды доходов иностранных организаций,

облагаемые у источника выплаты

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, получение которых не связано с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относящихся к доходам из источников в Российской Федерации, определены ст.309 НК РФ.

В п.1 ст.309 НК РФ приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты этих доходов. К ним относятся:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций;

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации прибыли или имущества, в том числе при их ликвидации;

- процентные доходы от долговых обязательств, в том числе проценты по государственным ценным бумагам Российской Федерации;

- доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации.

Подпунктом 5 п.1 ст.309 НК РФ предусмотрено налогообложение у источника выплаты только доходов от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пп.6 п.1 ст.309 НК РФ у источника выплаты облагаются доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций российских организаций и недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы на их приобретение в порядке, установленном ст.ст.268 и 280 НК РФ. Эти расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате их выплаты в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

Пунктом 2 ст.309 НК РФ установлено, что премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов,

полученных иностранной организацией от источников

в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Из этого положения следует, что сроком уплаты в бюджет налога на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации является дата выплаты дохода. В случае перечисления налога в бюджет позже установленного законодательством срока налоговые органы вправе со дня, следующего за датой выплаты дохода, применить к налоговому агенту санкции в виде пени в порядке, установленном ст.75 НК РФ.

При исчислении налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, налоговым агентам особое внимание следует уделять правильности применения ставок налога.

С 1 января 2002 г. в размеры ставок и порядок их применения к определенным видам доходов внесены существенные изменения.

По ставке 15% налог уплачивается с дивидендов и процентных доходов только по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Ставка 0% применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходам в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III.

По ставке 20% облагаются: доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (т.е. процентные доходы кроме доходов по государственным ценным бумагам); доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи); доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям; штрафы и пени за нарушение договорных обязательств и иные аналогичные доходы.

По ставке 10% облагаются доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, а также с доходов от международных перевозок.

В отношении порядка применения ставок по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, необходимо отметить следующее.

Если доходы от реализации акций или недвижимого имущества определены в установленном порядке с учетом расходов, то налог с этих доходов исчисляется по ставке 24%. В случае если при определении облагаемого дохода от реализации имущества расходы не признаются расходами для целей налогообложения, с полной суммы таких доходов налог исчисляется по ставке 20%.

Статья 310 НК РФ предусматривает возможность уплаты сумм налога, удержанного с доходов иностранных организаций, либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога. Налог перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов. Исключения предусмотрены п.2 ст.310 НК РФ для следующих случаев:

1) если налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде. Это означает, что наличие ИНН иностранной организации в расчетно - платежных документах не является для налогового агента достаточным основанием для неудержания налога у источника выплаты;

2) если доход облагается по налоговой ставке 0%;

3) в случае выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) в случае выплаты доходов, освобождаемых от налогообложения в Российской Федерации в соответствии с международными договорами, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения своего резидентства в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

При выплате налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производится налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам, если иностранная организация предъявит налоговому агенту подтверждение постоянного местонахождения в стране, с которой у Российской Федерации имеется такое соглашение.

Порядок применения международных соглашений

об избежании двойного налогообложения

Статья 312 НК РФ устанавливает, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.

В настоящее время ст.312 НК РФ не предусматривает представления заявления на предварительное освобождение в налоговый орган.

Таким образом, с 1 января 2002 г. для освобождения от налогообложения дохода иностранной организации в соответствии с международным договором достаточно представить налоговому агенту подтверждение постоянного местопребывания в стране, с которой Российская Федерация имеет такой договор.

В целях применения к доходам иностранных организаций порядка налогообложения, установленного международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, налоговому агенту важно знать порядок оформления подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации.

Глава 25 НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Поскольку подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации представляется налоговому агенту, и он принимает решение о неудержании налога или удержании по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, то в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют полное право удержать налог из средств налогового агента и применить к нему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организация - получатель этого дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленное подтверждение своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако, если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местопребывания в смысле действующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения, она может воспользоваться правилами этого соглашения путем возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Порядок возврата ранее удержанного налога регламентируется п.2 ст.312 НК РФ.

Для получения возврата налога в налоговый орган по месту учета налогового агента необходимо представить следующие документы:

1) заявление на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

2) подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

3) копию договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

В случае если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется.

Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации, утверждены Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13. Разработаны две формы заявлений на возврат - форма 1011DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)" и форма 1012DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации". Инструкции по заполнению этих форм утверждены Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259.

Статьей 312 НК РФ установлено, что заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Пунктом 2 ст.312 НК РФ установлено, что возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных необходимых документов.

Однако данный порядок возврата применяется только в том случае, когда в соответствии с действующим законодательством налог удержан и перечислен в бюджет из средств, выплачиваемых иностранной организации.

Отчетность, представляемая в налоговые органы

налоговыми агентами

Пунктом 4 ст.310 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст.289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31. Инструкция по заполнению этой формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ при выплате доходов иностранным организациям налоговыми агентами могут быть российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. При этом постоянное представительство иностранной организации может быть образовано как в результате ее самостоятельной деятельности в Российской Федерации через отделение, так и в результате деятельности иных лиц (организаций или физических лиц) в пользу данной иностранной организации. В этой связи налоговые расчеты могут составляться и представляться в налоговые органы российскими организациями, иностранными организациями, осуществляющими деятельность через свои отделения, а также физическими лицами, деятельность которых привела к образованию постоянного представительства иностранной организации.

В налоговый расчет включаются те доходы, выплаченные в пользу иностранных организаций, которые подлежат налогообложению в соответствии с российским налоговым законодательством, т.е. перечисленные в п.1 ст.309 НК РФ. Причем в налоговый расчет включаются и те суммы доходов, выплаченные иностранным организациям, которые не облагаются у источника выплаты в связи с применением международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В случае выплаты иностранной организации доходов, не являющихся доходами от источников в Российской Федерации, они не должны отражаться в налоговом расчете. Например, не являются доходами от источников в Российской Федерации и, соответственно, не должны включаться в налоговый расчет доходы иностранной организации за работы и услуги, выполненные и оказанные не на территории Российской Федерации, премии по перестрахованию и тантьемы, доходы от реализации ценных бумаг на иностранных биржах.

Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном периоде, и в соответствии со ст.289 НК РФ представляется не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. Форма не предназначена для заполнения нарастающим итогом с начала года. Она составляется отдельно за первый квартал, за второй квартал, за третий квартал и за четвертый квартал.

При составлении налогового расчета налоговый агент должен учитывать, что в соответствии с п.5 ст.309 НК РФ налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. В то же время перечислить в бюджет сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, налоговый агент может либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога в бюджет.

Пример 2. Российская организация выплачивает иностранной организации доход в размере 1000 долл. США, облагаемый в Российской Федерации по ставке 20%. Налоговая база и сумма налога в этом случае определяются в долларах США. Сумма налога, удерживаемого с такого дохода и подлежащая отражению в налоговом расчете за соответствующий отчетный период, составит 200 долл. США. В бюджет этот налог может быть перечислен либо в долларах, либо в рублях в сумме, эквивалентной 200 долл. на дату перечисления налога в бюджет.

Расчет представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Если налоговым агентом является физическое лицо, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной организации, расчет представляется в налоговый орган по месту постановки на учет этого физического лица или, если это физическое лицо не состоит на учете в налоговом органе, в налоговый орган по его месту жительства в Российской Федерации.

Подписано в печать В.М.Пчелкина

12.08.2002 Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——