"Бухгалтерский учет", N 17, 2002

УЧАСТИЕ ТРЕТЬИХ ЛИЦ В НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ

Арбитражная практика свидетельствует о том, что налогоплательщики недостаточно четко разбираются в вопросе участия третьих лиц в налоговых отношениях, что приводит к спорам с налоговыми органами. В частности, такие споры возникают по вопросу уплаты третьими лицами налога за налогоплательщика.

В соответствии со ст.45 НК РФ уплата налога производится налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Это означает, что налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. лично, исполнить свою обязанность по уплате налога. Уплата налога за налогоплательщика третьими лицами возможна только в случаях, установленных НК РФ. К таким случаям относятся:

- удержание и перечисление в бюджет суммы налога налоговыми агентами (ст.24 НК РФ);

- уплата налога учредителями (участниками) в случае недостаточности средств у ликвидируемой организации (п.2 ст.49 НК РФ);

- уплата налога правопреемником в случае реорганизации юридического лица (п.2 ст.50 НК РФ);

- уплата налога за счет стоимости заложенного имущества третьего лица (п.3 ст.73 НК РФ);

- уплата налога поручителем (ст.74 НК РФ);

- уплата налога законным или уполномоченным представителем налогоплательщика (гл.4 НК РФ).

Исполнение налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком в иных случаях НК РФ не предусматривает.

Главой 4 НК РФ налогоплательщику предоставлено право участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Рассмотрим более подробно участие представителей в налоговых отношениях на основе норм НК РФ и судебной практики по данному вопросу.

Законные представители налогоплательщика. Законными представителями юридических лиц признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п.1 ст.27 НК РФ).

Перечень лиц, уполномоченных представлять налогоплательщика - организацию на основании закона или учредительных документов без доверенности, определяется гражданским законодательством. Такими полномочиями обладают:

- единоличные исполнительные органы юридических лиц (ст.69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 21.03.2002) и ст.40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 21.03.2002);

- руководитель другой коммерческой организации или индивидуальный предприниматель, которому по решению общего собрания акционеров (участников) переданы по договору полномочия исполнительного органа общества (ст.ст.72 и 84 ГК РФ).

Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, признаются законом действиями (бездействием) этой организации (ст.28 НК РФ). Это означает, что при совершении представителем юридического лица деяния в нарушение налогового законодательства ответственность будет нести само юридическое лицо, а не законный представитель.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечалось, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. Поэтому при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. При этом последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для представителя правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Уполномоченные представители. Налогоплательщики (налоговые агенты) вправе предоставить полномочия на участие в налоговых правоотношениях любому лицу (и юридическому, и физическому). Такая передача обязательно должна оформляться доверенностью. В этой доверенности может быть указано как общее поручение - осуществление представителем предоставленных налоговым законодательством прав и обязанностей налогоплательщика, так и конкретный перечень действий в интересах налогоплательщика. Например, получение требования об уплате налога, участие в налоговых проверках, обжалование актов налоговых проверок.

Налоговый кодекс РФ не содержит специальных требований к физическим или юридическим лицам, которые могут быть представителями налогоплательщика, поэтому уполномоченным представителем налогоплательщика могут быть:

- любые физические лица, обладающие дееспособностью;

- предприниматели;

- юридические лица любой организационно - правовой формы.

Вместе с тем, в законе перечислены лица, которые не вправе представлять интересы налогоплательщика (п.2 ст.29 НК РФ). К ним относятся:

- должностные лица налоговых органов;

- должностные лица таможенных органов;

- должностные лица органов государственных внебюджетных фондов;

- должностные лица органов налоговой полиции;

- судьи, следователи и прокуроры.

Представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия только на основании доверенности, оформленной в порядке, установленном гражданским законодательством. Согласно ГК РФ доверенность от имени юридического лица подписывается руководителем или лицом, уполномоченным на это учредительными документами организации, и удостоверяется печатью.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или приравненной к ней в соответствии с ГК РФ. Срок действия доверенности составляет 3 года. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (п.1 ст.186 ГК РФ). Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, недействительна.

Основания прекращения доверенности установлены ст.188 ГК РФ. Так, лицо, выдавшее доверенность, может в любое время ее отменить или передоверить, а лицо, которому выдана доверенность, вправе отказаться от нее. Доверитель, выдавший доверенность, впоследствии отменивший ее, обязан известить об отмене представителя и известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми была дана доверенность. Аналогичная обязанность возлагается и на правопреемников лица, выдавшего доверенность, на основании ее прекращения (пп.4 и 6 п.1 ст.188 ГК РФ). Из этого следует, что налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о прекращении представительства уполномоченным лицом.

Правомерность исполнения представителями обязанности налогоплательщиков по уплате налога. В соответствии со ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Пунктом 2 ст.26 НК РФ предусмотрено, что личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя. Согласно ст.847 ГК РФ распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета клиента банка могут осуществляться также и третьим лицом, полномочия которого должны быть удостоверены клиентом.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность уплаты налога за налогоплательщика за счет собственных средств представителя. Это означает, что представитель вправе исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налога только в части предъявления представителем соответствующего поручения в банк. При этом платежное поручение на уплату налога должно быть предъявлено в банк, в котором открыт счет налогоплательщика и с которого будет произведено перечисление соответствующей суммы налога.

Пример 1. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о признании неправильными действий налогового органа, отказавшего в учете налоговых платежей как исполненных, потому что они были произведены за налогоплательщика его представителями. Как следует из материалов дела, налогоплательщик поручил на основании доверенности своим представителям - трем коммерческим организациям - уплатить налог за налогоплательщика за счет его собственных денежных средств. Факт уплаты налогов через представителей и то, что перечисленные денежные средства являлись средствами налогоплательщика, налоговым органом не оспаривался. Однако, по мнению налогового органа, обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается только после того, как он лично уплатит налог, поэтому налоговый орган отказался признать уплату налогов налогоплательщиком. Решением арбитражного суда первой инстанции иск налогоплательщика был удовлетворен. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция не нашла законных оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, указав следующее. В соответствии со ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Пунктом 1 ст.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом. По мнению суда, из содержания п.1 ст.8, п.3 ст.44, п.2 ст.45 НК РФ следует, что самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет его собственных денежных средств, что в данном случае и имело место. Поэтому суд посчитал, что обязанность по уплате налогов выполнена и налоговый орган обязан считать уплаченными суммы налога на добавленную стоимость, налога с владельцев транспортных средств и налога с продаж (Постановление Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа от 24.10.2000 по делу N А56-14297/00).

На практике встречаются ситуации, когда представитель уплачивает налоги за налогоплательщика в счет взаиморасчетов за выполненные работы (услуги). Арбитражные суды в данном случае соглашаются с позицией налоговых органов и не признают уплаченными представителями за налогоплательщика платежи в качестве уплаты налогов.

Пример 2. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о признании незаконным решения налогового органа о взыскании задолженности по налогам в сумме 511 256 руб., а также об обязании налогового органа списать с лицевого счета налогоплательщика указанную сумму - 511 256 руб. с момента принятия платежного документа к оплате. По мнению налогоплательщика, он исполнил обязанность по уплате налогов, поскольку налоги были перечислены в бюджет за него другим юридическим лицом - управляющей компанией налогоплательщика, что предусмотрено действующим законодательством. Однако решением суда первой инстанции в иске было отказано на том основании, что налогоплательщик не исполнил требование п.1 ст.45 НК РФ о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога. Постановлением апелляционной инстанции решение суда в этой части было оставлено без изменения. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены решения суда по жалобе налогоплательщика, указав следующее. В соответствии с пп.1 п.1 ст.23, п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно уплачивать законно установленные налоги. Это положение как норма прямого действия, по мнению суда, исключает уплату налогоплательщиком налога иными органами либо представителями, кроме случаев, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. По мнению суда, платежные поручения на уплату налогов должны быть направлены в банк самим налогоплательщиком. При этом суд отверг ссылку налогоплательщика на ст.26 НК РФ на том основании, что данная норма определяет возможность участия налогоплательщика в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом, а обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога установлена пп.1 п.1 ст.23 и п.1 ст.45 НК РФ (Постановление Федерального Арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 01.11.2000 по делу N Ф04/2757-558/А75-2000).

Вместе с тем существует и иная практика рассмотрения данной категории споров.

Пример 3. Инспекция МНС России обратилась с иском в арбитражный суд о взыскании налогов, пеней и штрафов с налогоплательщика. По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан самостоятельно уплачивать налоги, пени и штрафы и, следовательно, иное лицо не вправе уплачивать эти суммы за налогоплательщика. Арбитражный суд г. Санкт - Петербурга и Ленинградской области отказал в иске налоговому органу на том основании, что указанные платежи по акту сверки расчетов за налогоплательщика внесены другой организацией соответствующими платежными поручениями. Кассационная инстанция арбитражного суда не нашла законных оснований для отмены решения суда. По мнению суда, уплата налогов и других платежей третьей организацией за налогоплательщика на основании ст.ст.307, 420 - 422 ГК РФ не противоречит ст.ст.44 и 45 НК РФ (Постановление Федерального Арбитражного суда Северо - Западного округа от 09.07.2001 по делу N А56-5121/01).

В данном судебном деле арбитражный суд обратился к гражданскому законодательству, которое позволяет по соответствующему поручению обязанной организации уплачивать платежи третьим лицом. Согласно ст.307 ГК РФ должник в силу договора обязан совершить в пользу кредитора определенные действия, в том числе и осуществить платеж по поручению кредитора другой организации. Статья 421 ГК РФ устанавливает, что стороны вправе определить условия договора по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными нормативными актами.

В данном случае судом был сделан акцент на уплату налоговых платежей за счет собственных средств налогоплательщика, которые не были перечислены контрагентом на расчетный счет налогоплательщика, но являются собственными средствами налогоплательщика.

Возможна и другая ситуация, когда договором между организациями на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) может быть предусмотрено, что денежные средства в размере стоимости товаров (работ, услуг) будут перечисляться по поручению поставщика (подрядчика, исполнителя) третьим лицам со счета его контрагента. При этом денежные средства по данному договору будут являться собственностью этого поставщика. Согласно положению п.1 ст.209 ГК РФ о том, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом, такой порядок оплаты не противоречит гражданскому законодательству.

Данный вывод может быть также подтвержден п.14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль, утвержденного Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.1997 N 22. В данном пункте указано, что лицо может распоряжаться своими денежными средствами и без их поступления на расчетный счет путем дачи соответствующих указаний тому субъекту, который обязан их перечислить.

В случае если денежные средства, являющиеся собственностью налогоплательщика, перечисляются его контрагентом на основании соответствующего поручения на уплату налогов в бюджет, обязанность по уплате налогов может быть признана исполненной.

В этой связи следует отметить, что арбитражное законодательство является более либеральным в части уплаты третьим лицом государственной пошлины за истца (заявителя). Так, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" было разъяснено, что если уплата государственной пошлины в установленном порядке и размере произведена за истца (заявителя) другим лицом, арбитражный суд должен исходить из того, что государственная пошлина фактически уплачена, зачислена в федеральный бюджет, и, следовательно, оснований для возвращения искового заявления по мотиву уплаты государственной пошлины ненадлежащим лицом не имеется.

Тем не менее, в большинстве случаев судебная практика все-таки соглашается с позицией налоговых органов и считает исполненной обязанность по уплате налогов при условии перечисления средств со счета именно налогоплательщика, а не его представителя.

Доверительное управление. Частным случаем налогового представительства является заключение договора доверительного управления имуществом между налогоплательщиком и уполномоченным представителем.

В соответствии с гл.4 НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в налоговых отношениях через уполномоченного представителя - доверительного управляющего. Например, доверительный управляющий может представлять в налоговый орган налоговые декларации налогоплательщика - учредителя управления. При этом отношения между налогоплательщиком и уполномоченным представителем регулируются гражданским законодательством.

Согласно ст.1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия). Деятельность доверительного управляющего осуществляется в предусмотренных законодательством и договором доверительного управления имуществом пределах правомочий собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего.

Таким образом, право собственности на передаваемое в доверительное управление имущество сохраняется за учредителем управления, а доверительный управляющий, наряду с осуществлением своей деятельности, исполняет правомочий собственника в отношении имущества учредителя управления в течение срока, определенного договором доверительного управления имуществом.

Пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 было разъяснено, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. В том случае, если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п.3 ст.29 НК РФ.

Однако уплата налога в любом случае должна проводиться налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. В частности, если физическое лицо как учредитель управления передало в доверительное управление специализированной организации как доверительному управляющему ценные бумаги, то на основании ст.226 НК РФ этот управляющий будет являться налоговым агентом по отношению к учредителю (физическому лицу) и должен будет исчислить и удержать налог с полученного дохода в его пользу.

Поручительство. В соответствии со ст.72 НК РФ исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налогов может обеспечиваться поручительством третьего лица в случае принятия решения уполномоченным органом об изменении налогоплательщику сроков исполнения обязанностей по уплате налогов.

Согласно п.2 ст.74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручителем вправе выступать как юридическое, так и физическое лицо. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. Ранее действовавшее требование о государственной регистрации договора поручительства в налоговом органе в настоящее время отменено.

Как предусмотрено п.2 ст.74 НК РФ, поручительством обеспечивается обязанность налогоплательщика по уплате налога и пени. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Это означает, что кредитор (налоговый орган) вправе требовать исполнения как от всех должников (налогоплательщика и поручителя) совместно, так и от любого из них в отдельности полностью или частично.

Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Следовательно, исполнение поручителем обязанности налогоплательщика по уплате налогов возможно при наличии следующих условий:

- имеется решение уполномоченного органа об изменении срока уплаты налога налогоплательщику;

- заключен договор поручительства между налоговым органом и поручителем;

- налогоплательщик не исполнил в срок обязанность по уплате причитающейся суммы налога и соответствующих пеней.

Таким образом, анализ правовых норм части первой НК РФ и судебной практики показывает, что налог, являясь индивидуальным платежом, должен уплачиваться налогоплательщиком самостоятельно. Согласно ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, и возлагается на налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога.

Статьей 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В отношении третьего лица таких требований НК РФ не содержит.

Следовательно, уплата налога третьим лицом за налогоплательщика (если только такая уплата не предусмотрена НК РФ) не будет являться надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога и, соответственно, не будет признана уплатой налога, что приведет к образованию недоимки и уплате пеней для налогоплательщика.

Подписано в печать Л.А.Голомазова

12.08.2002 Юрист - эксперт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——