"АКДИ "Экономика и жизнь", N 8, 2002

1. Право на вычет из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику, зависит исключительно от оплаты покупателем приобретенных товаров (работ, услуг)

(Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2002 N 11290/01)

Исходя из материалов дела организация (ОАО) имела задолженность перед обществом с ограниченной ответственностью (кредитором) за поставленный товар. По договору об уступке права требования исполнения обязательств первоначальный кредитор переуступил права кредитора новому лицу. В данной ситуации плательщиком налога на добавленную стоимость являлась сторона, реализующая товар, т.е. первоначальный кредитор, покупатель товара (ОАО) являлся должником по отношению к налогоплательщику.

При передаче прав требования должник стал обязанным перед новым кредитором, но не погасил сумму задолженности, в том числе и сумму налога на добавленную стоимость, ни первоначальному, ни новому. Встречные обязательства между ОАО и кредиторами отсутствовали, однако ОАО произвело налоговый вычет, предусмотренный ст.171 НК РФ.

При проведении камеральной налоговой проверки представленного открытым акционерным обществом расчета по НДС налоговый орган сделал вывод о занижении подлежащего уплате в бюджет налога за счет необоснованного увеличения налогового вычета при отсутствии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров, в результате чего привлек организацию к ответственности.

Не согласившись с налоговым органом, ОАО обратилось в суд с иском о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении исковых требований, поскольку ОАО не представило доказательств факта оплаты поставленного ему поставщиком товара и уплаты налога и, следовательно, не имело права на налоговый вычет в порядке ст.ст.171 - 172 НК РФ. Уступка права требования исполнения обязательства от поставщика другой организации не дает оснований считать, что организация оплатила долг новому кредитору.

Суд кассационной инстанции в свою очередь удовлетворил исковые требования, сославшись на пп.3 п.2 ст.167 НК РФ, согласно которой оплатой товара (работ, услуг) признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. По мнению суда кассационной инстанции, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу является оплатой товара.

ВАС РФ признал ошибочной ссылку суда кассационной инстанции на пп.3 п.2 ст.167 НК РФ, указав, что данная статья определяет дату реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика, осуществляющего эту реализацию, поэтому в отношении ОАО указанная статья не подлежала применению.

На основании ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

В частности, оплатой товаров является передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Это означает, что при переуступке права требования новому кредитору у первоначального кредитора возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость.

Ввиду того что ОАО не представило доказательств оплаты НДС при расчетах за товар ни первоначальному кредитору, ни новому кредитору, налоговый орган, по мнению ВАС РФ, обоснованно признал неправомерным начисление к вычету из бюджета суммы налога.

Таким образом, переуступка права требования от первоначального кредитора другому лицу не может служить основанием для признания факта погашения должником суммы задолженности и уплаты в ее составе суммы налога.

КОММЕНТАРИЙ

В данном арбитражном деле ВАС РФ обратил внимание на порядок проведения налогового вычета по НДС. Согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на предусмотренные законодательством налоговые вычеты. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

На основании приведенных норм ВАС РФ указал, что право на вычет из бюджета суммы НДС, уплаченной покупателем поставщику, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), поставлено в зависимость от исполнения покупателем обязанности по возмещению поставщику суммы налога. Изменение участников правоотношения при уступке права требования новому лицу означает, что на основании ст.167 НК РФ первоначальный кредитор признается реализовавшим товары (работы, услуги) и, следовательно, обязан уплатить в бюджет НДС в результате совершения операции по реализации товаров. Это не влияет на правовое положение должника и не связано с его правом на произведение налогового вычета.

2. Международный договор Российской Федерации может применяться только после официального опубликования текста самого договора

(Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2002 N 1851/02)

Организация в январе 2000 г. осуществила ввоз на территорию РФ из Кыргызской Республики хлопкового волокна в таможенном режиме выпуска в свободное обращение без уплаты таможенных платежей. Однако таможенный орган, со ссылкой на Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 10.10.2000 (далее - Соглашение), предъявил требование об уплате таможенных платежей. Соглашением предусматривалось обложение косвенными налогами в стране назначения товаров, ввозимых на ее территорию, в соответствии с национальным законодательством (ст.4 Соглашения).

Не согласившись с таможенным органом, организация обратилась в суд с иском о признании недействительным его требования об уплате таможенных платежей.

Судом первой инстанции исковые требования организации были удовлетворены.

Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение суда первой инстанции без изменения. При этом судебные инстанции исходили из того, что на момент предъявления требования таможенным органом указанное Соглашение не было опубликовано в установленном порядке, в связи с чем не могло служить основанием для взимания НДС при импорте товара из Кыргызской Республики.

В протесте заместителя Генерального прокурора РФ предлагалось решения арбитражных судов по данному делу отменить и отказать организации в удовлетворении исковых требований. Основанием к этому являлось, по мнению лица, подавшего протест, указание в ст.9 Соглашения даты вступления его в силу - 1 января года, следующего за годом выполнения сторонами внутригосударственных процедур. Федеральный закон от 27.12.2000 N 154-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерацией и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации 1 января 2001 г., следовательно, Соглашение должно применяться именно с этой даты.

ВАС РФ не согласился с этой позицией, оставив судебные акты нижестоящих судов без изменения, а протест - без удовлетворения. Как указал ВАС РФ, на основании ч.4 ст.15 Конституции РФ международные договоры РФ являются частью ее правовой системы и имеют преимущественное значение перед внутренним законодательством. Частью 3 ст.15 Конституции РФ установлено, что законы подлежат официальному опубликованию, а неопубликованные законы и иные нормативные правовые акты не применяются.

На основании ст.30 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" вступившие в силу для Российской Федерации международные договоры, решения о согласии на обязательность которых для РФ приняты в форме федерального закона, подлежат официальному опубликованию по представлению МИД России в "Собрании законодательства Российской Федерации".

По мнению ВАС РФ, официальному опубликованию подлежит не только решение РФ о согласии на обязательность международного договора, т.е. соответствующий закон о ратификации международного договора, но и текст самого международного договора в целях обеспечения соблюдения прав и интересов хозяйствующих субъектов, затрагиваемых положениями договора.

Текст Соглашения был опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации" (N 27) 2 июля 2001 г., что и является официальным опубликованием международного договора. Это означает, что до указанной даты Соглашение не подлежало применению ни при таможенном оформлении груза, ни при рассмотрении арбитражными судами данного спора.

В свою очередь арбитражные суды при рассмотрении иска правомерно руководствовались п.2 ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", на основании которого до 1 июля 2001 г. при ввозе на территорию РФ товаров, происходящих и ввозимых с территорий стран - участниц СНГ, таможенными органами не взимался НДС.

КОММЕНТАРИЙ

При решении данного дела ВАС РФ исходил из конституционной гарантии неприменения нормативно - правовых актов, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, если они официально не опубликованы для всеобщего сведения (ст.15 Конституции РФ).

На основании п.1 ст.30 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" процедура введения в действие международного договора заключается в последовательности следующих действий: вступление договора в силу для сторон с момента, определенного при его заключении, ратификация договора путем принятия соответствующего федерального закона и вступление его в силу в установленном порядке, официальное опубликование текста договора в "Собрании законодательства Российской Федерации". Именно с момента официального опубликования международного договора, в данном случае - Соглашения между Правительством Российской Федерацией и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, он подлежит применению к соответствующим правоотношениям.

3. Факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период не означает его отказа от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 15.05.2002 N А56-1690/02)

Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка организации за период с IV квартала 1999 г. по конец 2000 г. По результатам проверки вынесено решение от 23.05.2001 о привлечении организации к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ и доначислении налогов и пеней. В дальнейшем налоговым органом была проведена еще одна проверка данной организации по вопросу правомерности возмещения НДС по экспортируемой продукции за IV квартал 1999 г., II и III кварталы 2000 г. и февраль 2001 г. По результатам проверки вынесено решение от 02.10.2001 об отказе в привлечении к ответственности и предложении восстановить предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость.

Организация - налогоплательщик обжаловала решение о привлечении к ответственности и решение об отказе в привлечении к ответственности и предложении восстановить предъявленный к вычету НДС в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил исковые требования организации.

Федеральный арбитражный суд Северо - Западного округа оставил решение суда первой инстанции без изменения. Относительно включения в себестоимость продукции расходов организации суд кассационной инстанции указал следующее. По мнению налогового органа, организация неправомерно отнесла на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по установке сигнализации и по благоустройству территории. Налоговым органом данные расходы были квалифицированы как капитальные вложения и исключены из состава себестоимости продукции (работ, услуг).

Первоначально организация согласилась с обоснованностью исключения данных расходов из состава себестоимости в связи с отнесением их к капитальным вложениям, однако в представленных в налоговый орган возражениях на акт проверки заявило о намерении использовать льготу, предусмотренную пп."а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Указанной нормой было предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений, при условии полного использования сумм начисленного износа.

По мнению ФАС Северо - Западного округа, организация - налогоплательщик была вправе воспользоваться льготой, установленной ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Заявление о намерении воспользоваться налоговой льготой по суммам затрат на капитальные вложения, отраженным в акте проверки, было сделано организацией - налогоплательщиком в возражениях на акт проверки. Как указал суд кассационной инстанции, при получении такого заявления налоговая инспекция обязана была провести дополнительные мероприятия налогового контроля по проверке правомерности применения льготы. В противном случае налоговый орган не вправе ссылаться на необоснованное применение налоговой льготы организацией.

Требование налогового органа об обязательном представлении налогоплательщиком уточненной декларации (в соответствии с п.1 ст.81 НК РФ) в связи с применением налоговой льготы, по мнению ФАС Северо - Западного округа, является необоснованным. Согласно указанной норме налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию только при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приведших к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Поскольку в данном случае не имели место ни неотражение, ни неполное отражение, ни ошибки, приведшие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, заявление налогоплательщика о предоставлении льготы не связывается законом с подачей уточненной налоговой декларации.

Таким образом, отсутствие в ранее представленных расчетах сумм налога на прибыль данных об использовании льгот по налогам льготы не означает отказ организации от использования льгот.

Кроме того, в данном постановлении изложена позиция суда кассационной инстанции о правомерности повторной налоговой проверки порядка исчисления и уплаты налогоплательщиком НДС. Суд признал выездную налоговую проверку по НДС, проведенную за период IV квартал 1999 г., II и III кварталы 2000 г. и февраль 2001 г., совпадающей по периоду с предыдущей проверкой и повторной по отношению к ней.

В отсутствие в акте первой проверки указания на исключение из вопросов проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость проверка считается проведенной по всем налоговым платежам. Следовательно, вторая налоговая проверка по НДС считается повторной, что противоречит ст.87 НК РФ.

КОММЕНТАРИЙ

Закон предусматривает право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (п.2 ст.56 НК РФ).

В то же время законодательством не установлен порядок подтверждения налогоплательщиком факта отказа от использования налоговых льгот.

Однако, по мнению налоговых органов, отказ налогоплательщика от использования льготы, в частности в прошедшем налоговом периоде, связывался с необходимостью представления налоговой декларации (см. п.14 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц (Письмо МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139)). Это обусловлено самим понятием налоговой декларации как письменного заявления налогоплательщика, содержащего данные, связанные с исчислением и уплатой налога, в том числе о налоговых льготах (ст.80 НК РФ).

В Постановлении ФАС Северо - Западного округа приведены положения Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно п.16 указанного Постановления при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Поскольку представленные налогоплательщиком возражения по акту проверки являются процессуальным документом, предусмотренным налоговым законодательством (п.5 ст.100 НК РФ), ФАС Северо - Западного округа признал достаточным содержащееся в них заявление об использовании льготы. Поэтому отсутствие в расчетах налога от фактической прибыли за предыдущие периоды сведений о применении налоговой льготы не означает, что организация - налогоплательщик не вправе воспользоваться такой льготой в последующем.

Подписано в печать А.Музыченко

10.08.2002 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——