"Московский бухгалтер", N 8, 2002

ПЛАТЕЛЬЩИК И НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ В ОДНОМ ЛИЦЕ

(Взаимозачет по НДС невозможен)

Многие организации одновременно являются плательщиками и налоговыми агентами по НДС. Бухгалтеры, полагающие, что раздельный учет налога в этих случаях вести необязательно, совершают ошибку. Они смешивают налоги, начисленные по разным основаниям, и в результате занижают размер платежей в бюджет.

Два источника для одного налога

По ст.161 НК РФ в качестве налоговых агентов по НДС организации и индивидуальные предприниматели выступают, если:

- арендуют государственное или муниципальное имущество;

- приобретают товары (работы, услуги) у иностранных партнеров, не состоящих в России на налоговом учете;

- реализуют конфискованное или бесхозяйное имущество, а также имущество, перешедшее по праву наследования государству.

Последняя норма появилась в законодательстве с введением в действие поправок, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ.

В первом случае налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Во втором - как сумма доходов, начисленных в пользу иностранного партнера. В третьем случае налоговые агенты определяют налоговую базу исходя из рыночных цен с учетом требований ст.40 НК РФ.

Обычно, выступая в роли налоговых агентов, организации и ПБОЮЛ одновременно являются и плательщиками НДС. В связи с этим часто бывает, что по результатам одного налогового периода организация или предприниматель должны уплатить НДС в бюджет (как налоговые агенты) и могут вернуть налог (как налогоплательщики). Эти суммы не связаны между собой и не подлежат взаимозачету. Однако бухгалтеры зачастую либо вообще не уплачивают НДС, исчисленный ими в качестве налоговых агентов, либо перечисляют этот налог частично.

Если сумма НДС по обязательствам агента меньше, чем сумма, причитающаяся к возврату, налог не уплачивается совсем. Если же НДС, исчисленный налоговым агентом, больше, то в бюджет доплачивается разница. В обоих случаях нарушаются требования ст.173 НК РФ. В ней изложен порядок определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. По п.4 названной статьи налоговые агенты в полном объеме уплачивают НДС за счет средств, подлежащих перечислению плательщику или другим лицам (арендодателю, иностранному партнеру, собственнику конфискованного имущества и т.д.).

Наличие двух источников для уплаты налога - основная причина, по которой нельзя смешивать НДС, исчисленный налогоплательщиком с собственной выручки и с доходов, которые выплачиваются в пользу других лиц. Прежде чем рассчитаться с поставщиком, агент должен удержать с него сумму налога, исчисленную им самим, и перевести ее в бюджет. Налоговые агенты должны делать это независимо от прав и обязанностей, связанных со статусом плательщика.

Всех объединяет декларация

Несмотря на раздельный порядок уплаты, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками и налоговыми агентами, отражаются в одной декларации. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению агентом, отражается в разд.II. Этот раздел заполняется отдельно по каждому арендодателю и по каждой иностранной организации.

Расчет общей суммы налога отражается в разд.I. Суммы НДС, которые можно возместить и которые перечисляет налоговый агент (например, при аренде федерального и муниципального имущества), указываются в подразделе "Налоговые вычеты".

Организации и предприниматели, арендующие госимущество и одновременно выступающие в роли плательщика и налогового агента, отражают в декларации сразу два действия. С одной стороны, они начисляют налог за арендодателя. С другой - возмещают его на правах налогоплательщика-арендатора. В результате общая сумма налогового вычета для организации или предпринимателя увеличивается. Однако их обязательства по уплате НДС в качестве налоговых агентов при этом не уменьшаются.

Суммы НДС, отраженные в разных разделах декларации, налоговые инспекции учитывают на отдельных лицевых счетах. Налог, уменьшенный по лицевому счету плательщика, не может быть зачтен в уплату НДС, начисленного в счете агента. Причина та же - разные источники для уплаты одного и того же налога. Поэтому, несмотря на наличие переплаты в лицевом счете плательщика, на сумму недоимки в лицевом счете агента начисляются пени. Чтобы этого не случилось, нужно полностью перечислять в бюджет налог, отраженный в разд.II декларации.

Пример. Торговая фирма "Лэнд" арендует помещение у городского комитета по управлению имуществом. В июле 2002 г. предприятие закупило товары на сумму 1 920 000 руб. (в том числе НДС - 320 000 руб.). Объем выручки составил 1 400 000 руб. (без учета НДС), в том числе:

- от реализации товаров, облагаемых по ставке 20 процентов, - 1 000 000 руб.;

- от реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, - 400 000 руб.

С общего оборота был начислен НДС в сумме 240 000 руб. (1 000 000 руб. x 20% + 400 000 руб. x 10%). Плата за аренду торгового помещения в июле составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

В инспекции, в которой зарегистрирована фирма, для учета начисленных и поступивших сумм НДС открыто два лицевых счета:

- для организации-налогоплательщика - лицевой счет N 4300;

- для организации - налогового агента - лицевой счет N 520.

Бухгалтер предприятия должен заполнить декларацию по НДС за июль 2002 г. так, как показано в таблице на стр. 55.

Таблица

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(руб.)

     
   —————————————————————————————T——————T—————————T—————————T————————¬
   |  Налогооблагаемые объекты  |  Код |Налоговая|  Ставка |  Сумма |
   |                            |строки| база (А)|   НДС   | НДС (Б)|
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Реализация товаров, работ,  |  010 |1 000 000|    20   | 200 000|
   |услуг по соответствующим    +——————+—————————+—————————+————————+
   |ставкам налога. Всего       |  020 |  400 000|    10   |  40 000|
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |...                         |...   |...      |...      |...     |
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Всего начислено НДС         |  360 |    x    |    x    | 240 000|
   L————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬
   |                Налоговые вычеты               |  Код |Сумма НДС|
   |                                               |строки|         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и|  370 | 320 000 |
   |уплаченная им при приобретении товаров (работ, |      |         |
   |услуг), подлежащая вычету                      |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |...   |...      |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в  |  430 |  10 000 |
   |качестве налогового агента, подлежащая вычету  |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |...   |...      |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Общая сумма НДС, принимаемая к вычету          |  460 | 330 000 |
   |(строка 370 + строка 430)                      |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |               Расчеты по НДС за налоговый период               |
   +———————————————————————————————————————————————T——————T—————————+
   |Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет |  470 |    —    |
   |за данный налоговый период                     |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за   |  480 |  90 000 |
   |данный налоговый период                        |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |...   |...      |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Общая сумма НДС:                               |  510 |  90 000 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |начисленная к уплате                           |  520 |    —    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |начисленная к возмещению                       |  530 |  90 000 |
   L———————————————————————————————————————————————+——————+——————————
   

Раздел II. Расчет суммы налога,

подлежащей перечислению налоговым агентом

     
   —————————————————————————————T——————T—————————T—————————T————————¬
   |  Налогооблагаемые объекты  |  Код |Налоговая|  Ставка |  Сумма |
   |                            |строки| база (А)|   НДС   | НДС (Б)|
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Реализация товаров (работ,  |  040 |         |  20     |        |
   |услуг), сумма налога по     +——————+—————————+—————————+————————+
   |которым исчисляется и       |  050 |         |  10     |        |
   |уплачивается организацией в +——————+—————————+—————————+————————+
   |качестве налогового агента: |  060 |  60 000 |  16,67  | 10 000 |
   |                            +——————+—————————+—————————+————————+
   |                            |  070 |         |   9,09  |        |
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |...                         |...   |...      |...      |...     |
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |по услугам по предоставлению|  120 |  60 000 |  16,67  | 10 000 |
   |в аренду федерального       |      |         |         |        |
   |имущества, имущества        |      |         |         |        |
   |субъектов Российской        |      |         |         |        |
   |Федерации и муниципального  |      |         |         |        |
   |имущества                   |      |         |         |        |
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |...                         |...   |...      |...      |...     |
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Итого сумма НДС, подлежащая |  150 |    x    |    x    | 10 000 |
   |перечислению в бюджет за    |      |         |         |        |
   |данный налоговый период     |      |         |         |        |
   L————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————
   

На основании представленной декларации в лицевых счетах фирмы будут сделаны следующие записи:

- в лицевом счете N 4300: к уменьшению - 90 000 руб.;

- в лицевом счете N 520: к начислению - 10 000 руб.

До 20 августа фирме "Лэнд" нужно перечислить в бюджет НДС в размере 10 000 руб. Эту сумму налоговая инспекция отразит в лицевом счете N 520.

Суммы НДС, уплачиваемые налоговыми агентами, перечисляются в бюджет отдельными платежными поручениями. Они заполняются по правилам, изложенным в Письме МНС России от 11 апреля 2002 г. N ФС-6-10/454@ "Об оформлении документов на уплату налогов налоговыми агентами".

Заполняя платежку на уплату НДС в качестве налогового агента, в графе "Назначение платежа" в кодовом поле "Примечание" бухгалтер должен сделать пометку "налоговый агент". В платежках, оформляемых организациями-налогоплательщиками, в этом поле делается пометка "собственный платеж".

Аналогичный порядок распространяется и на индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают налог через отделения Сбербанка. В извещениях по форме N ПД-4сб (налог) они также должны указывать номера лицевых счетов, открытых для них в налоговых инспекциях.

Оформляя платежные документы таким образом, организации могут быть уверены, что уплаченный ими налог "не потеряется", а будет зачислен на соответствующие лицевые счета.

Л.Мишина

Подписано в печать

02.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——