"Московский бухгалтер", N 8, 2002

ШАГ ЗА ШАГОМ

(Распределение производственных

расходов на многопрофильных предприятиях)

Производство

Затраты организаций, определяющих налог на прибыль методом начисления, делятся на прямые и косвенные. К первым относятся материальные расходы, расходы на оплату труда производственного персонала (вместе с начисленным ЕСН), а также суммы амортизации по имуществу, непосредственно задействованному в производстве. Все остальные затраты являются косвенными.

Косвенные расходы в полной сумме относятся на "налоговую себестоимость" текущего периода, то есть сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы списываются иначе. При исчислении налога на прибыль они учитываются в доле, приходящейся на реализованную продукцию. Остальная часть затрат включается в стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции, а также в стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.

Порядок оценки остатков незавершенного производства зависит от характера деятельности налогоплательщика (ст.319 НК РФ). Если он выпускает промышленную продукцию, то доля "незавершенки" рассчитывается в количественном выражении исходя из общего объема исходного сырья за минусом технологических потерь. Если фирма выполняет какие-либо работы или оказывает услуги, то прямые расходы распределяются пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме работ (услуг). Остальные предприятия рассчитывают прямые расходы исходя из удельного веса прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Рассмотрим порядок распределения прямых расходов на примере.

Пример 1. Автомастерская "Бомонд" оказывает услуги по ремонту автомобилей. В июле 2002 г. предприятие приобрело два компьютера по цене 15 000 руб. за штуку <*>. В этом же месяце компьютеры были оплачены и переданы в эксплуатацию. Амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования компьютеров (установлен внутренним приказом) составляет четыре года (48 месяцев). Следовательно, норма амортизации - 2,08 процента (1 : 48 мес. x 100%). Будем считать, что один компьютер предназначен для нужд бухгалтерии (его амортизация включается в состав косвенных расходов), второй - для компьютерной диагностики автомобилей (прямые расходы).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее все стоимостные показатели приведены без НДС и налога с продаж.

В августе мастерская начала выполнять договоры, заключенные с автовладельцами на общую сумму 200 000 руб. Объем работ, сданных за месяц, - 120 000 руб. По состоянию на 1 сентября невыполненными остались заказы на сумму 80 000 руб.

В бухгалтерском учете фирмы сделаны следующие записи (операции, связанные с учетом НДС, не приводятся).

В июле 2002 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. (15 000 руб. x 2 шт.) - отражена стоимость приобретенных компьютеров;

Дебет 01 Кредит 08

- 30 000 руб. - введены в эксплуатацию основные средства.

В августе 2002 г.:

Дебет 26 Кредит 02

- 312 руб. (15 000 руб. x 2,08%) - начислена амортизация по компьютеру, приобретенному для нужд бухгалтерии;

Дебет 20 Кредит 02

- 312 руб. (15 000 руб. x 2,08%) - начислена амортизация по компьютеру, используемому в производственной деятельности.

В налоговом учете сумма амортизации, которая начислена по компьютеру, установленному в бухгалтерии, в августе полностью списывается на расходы. Сумму амортизации по компьютеру, задействованному в производстве, нужно распределить между объемом незавершенных работ и общим объемом заказов, выполненных в августе.

Доля невыполненных заказов в общем объеме услуг составляет 40 процентов (80 000 руб. : 200 000 руб. x 100%). Следовательно, сумма амортизации, приходящаяся на остаток незавершенного производства, равна 125 руб. (312 руб. x 40%). Таким образом, на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли в августе, бухгалтер "Бомонда" вправе списать только 187 руб. (312 - 125).

Торговля

Торговые организации включают в состав прямых затрат покупную стоимость реализованных товаров и сумму транспортных расходов, оплаченных сверх цены приобретенных товаров. Порядок распределения прямых расходов в торговле установлен ст.320 НК РФ.

Сумма прямых расходов в стоимости остатков товаров по состоянию на конец месяца рассчитывается следующим образом. Сначала прямые расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца, суммируются с прямыми расходами, произведенными в течение месяца. Затем складывается покупная стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на конец месяца. После этого первая полученная сумма делится на вторую. Средний процент прямых расходов за текущий месяц, рассчитанный таким образом, умножается на стоимость остатков товара на конец месяца. Полученный показатель и будет искомой суммой прямых расходов, приходящихся на остаток товаров.

В первоначальной редакции гл.25 НК РФ прямыми расходами в торговле признавались лишь затраты на доставку товаров. Однако с появлением Закона N 57-ФЗ к прямым расходам стала относиться и покупная стоимость товаров, реализованных в текущем отчетном периоде. Данное изменение носит технический характер и не повлияет на порядок исчисления прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе. Налогооблагаемая прибыль и раньше уменьшала стоимость только тех товаров, которые были проданы в текущем месяце. Поэтому фактически расчет прямых затрат в остатках сводится к распределению транспортных расходов.

Пример 2. Фирма "Макс" занимается розничной торговлей. 1 августа 2002 г. на складе организации числились товары в сумме 20 000 руб. Сумма транспортных расходов, приходящихся на эти товары, равна 4000 руб.

В августе предприятие закупило товаров на 180 000 руб. За их доставку было уплачено 8000 руб. Часть товаров удалось реализовать. Их покупная стоимость составила 60 000 руб. Остаток непроданных товаров на 1 сентября равен 140 000 руб. (20 000 + 180 000 - 60 000).

Расчет суммы прямых расходов в стоимости остатка товаров на 1 сентября и в затратах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за август, будет выглядеть так, как показано в таблице на с. 40.

Таблица

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                  Показатели                 |   Расчет, руб.   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |1. Прямые расходы в стоимости остатка товаров|24 000 (20 000 +  |
   |на 1 августа                                 |4000)             |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |2. Прямые расходы, произведенные в августе   |188 000 (180 000 +|
   |                                             |8000)             |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |3. Покупная стоимость товаров, реализованных |      60 000      |
   |в августе                                    |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |4. Покупная стоимость остатка товаров на     |140 000 (20 000 + |
   |1 сентября                                   |180 000 — 60 000) |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |5. Средний процент прямых расходов           |106% ((24 000 +   |
   |                                             |188 000) :        |
   |                                             |(60 000 +         |
   |                                             |140 000))         |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |6. Сумма прямых расходов, приходящихся на    |148 400 (140 000 x|
   |остаток товаров на 1 сентября                |106%)             |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |7. Сумма транспортных расходов, приходящихся |8400 (148 400 —   |
   |на остаток товаров на 1 сентября             |140 000)          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |8. Сумма транспортных расходов, уменьшающих  |3600 (4000 +      |
   |налогооблагаемую прибыль в августе           |8000 — 8400)      |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Примечание. Когда торговля не торговля

Если промышленное предприятие имеет свои торговые точки, где реализуется продукция собственного производства, вести раздельный учет не нужно. Расходы в этих случаях распределяются в порядке, предусмотренном для производственных предприятий. Считается, что, реализуя продукцию собственного производства, промышленное предприятие не занимается торговлей и лишь "доводит до потребителей результат своей производственной деятельности" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2000 г. N А26-4384/99-02-01/279). А под торговой деятельностью подразумевается реализация покупных товаров, специально приобретенных для последующей перепродажи.

Производство и торговля

Организации, реализующие не только собственную продукцию, но и покупные товары, должны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому виду деятельности. Обычно с этим сталкиваются предприятия общественного питания, которые занимаются производством кулинарии и одновременно реализуют продукты, приобретенные "на стороне". Два вида деятельности часто совмещают ремонтно-строительные фирмы. Наряду с ремонтом (строительством) жилых и производственных объектов они торгуют стройматериалами. Многие аптеки продают готовые медикаменты и самостоятельно производят некоторые виды лекарств.

Требование вести раздельный учет существовало уже давно. Однако с вступлением в силу гл.25 НК РФ бухгалтеры предприятий, параллельно занимающихся производством и торговлей, столкнулись с новой проблемой. Речь идет о списании расходов, которые в одной сфере деятельности признаются прямыми, а в другой - косвенными.

По ст.272 НК РФ расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, должны распределяться пропорционально доходам, полученным в разных отраслях. А поскольку в различных видах деятельности затраты группируются по-разному, одни и те же расходы нужно распределять и между остатками незавершенного производства, и между остатками товаров на складе. При этом должны учитываться требования, установленные ст.ст.319 и 320 НК РФ.

Пример 3. Строительная фирма "Викинг" занимается ремонтом помещений. Кроме того, у организации есть собственный магазин, где продаются строительные материалы. В августе предприятие начало выполнять работы по двум договорам. Стоимость работ по первому договору - 600 000 руб., по второму - 700 000 руб. Предположим, что в августе полностью были выполнены и приняты заказчиком работы по первому договору. В этом же месяце магазин продал стройматериалов на сумму 100 000 руб.

В июле 2002 г. фирма приобрела автомобиль "Газель". Его первоначальная стоимость - 170 000 руб. Машина предназначена как для доставки материалов на строительные объекты, так и для транспортировки покупных стройматериалов. Срок полезного использования автомобиля, установленный приказом об учетной политике, составляет шесть лет (72 месяца). Таким образом, ежемесячная норма амортизации - 1,389 процента (1 : 72 мес. x 100%), а сумма амортизационных отчислений - 2361 руб. (170 000 руб. x 1,389%).

Поскольку автомобиль одновременно используется в производственной и торговой деятельности, каждый месяц сумму начисленной амортизации следует распределять пропорционально полученным доходам. Для этого нужно рассчитать доли выручки, полученной от реализации строительной продукции и от продажи покупных товаров, в общем объеме реализации.

Удельный вес выручки, полученной от выполнения ремонтных работ, составляет 86 процентов (600 000 руб. / 700 000 руб.). Доля торговой выручки равна 14 процентам (100 - 86).

Сумму амортизации, начисленной на автомобиль, нужно распределить между расходами по двум видам деятельности. Амортизация, включаемая в "торговые" затраты, равна 331 руб. (2361 руб. x 0,14). Это косвенные расходы, которые сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль. Остальная часть амортизации в сумме 2030 руб. (2361 - 331) должна быть включена в затраты, связанные со строительной деятельностью. Поскольку здесь они признаются прямыми расходами, их нужно распределить между стоимостью выполненных заказов и незавершенным производством.

Учитывая, что организация пока не выполнила второй договор, доля незавершенного производства в общем объеме выполняемых заказов составляет 54 процента (700 000 руб. : (600 000 руб. + 700 000 руб.)). Сумма амортизации, приходящаяся на "незавершенку", равна 1096 руб. (2030 руб. x 54%). Оставшаяся сумма в размере 934 руб. (2030 - 1096) уменьшает августовскую налогооблагаемую прибыль, полученную от выполнения ремонтных работ.

Все расчеты по распределению прямых расходов отражаются в бухгалтерской справке, которую нужно составлять ежемесячно.

Р.Шакуров

Подписано в печать

02.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——