"Московский бухгалтер", N 8, 2002

НАЛОГИ С ЧУЖОГО ОГОРОДА

(Покупка сельхозпродукции у физических лиц)

В конце лета возрастают объемы продаж сельскохозяйственной продукции. Не всегда оптовики приобретают эти товары у производителей - юридических лиц. Овощи и фрукты часто покупаются у фермеров, владельцев приусадебных хозяйств и дачных участков. У них более низкие цены, а качество продукции не хуже. Однако приобретение сельхозпродукции у граждан имеет ряд налоговых особенностей и не всегда выгодно покупателю.

Оформление первичных документов

Любая хозяйственная операция должна быть подтверждена первичными документами. Только в этом случае организация может обосновать расходы и включить их в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Приобретение товаров у юридических лиц сопровождается оформлением целого ряда бумаг: счетов, накладных, счетов-фактур и т.д. При покупке продукции у граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, нужно заполнить один-единственный документ - закупочный акт по форме ОП-5 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132). На основании этого документа покупатель сможет принять приобретенные товары к бухгалтерскому и налоговому учету.

В акте указываются фамилия, имя и отчество продавца, его паспортные данные, количество и стоимость приобретенной продукции. Составлять закупочный акт в произвольной форме нельзя. Это следует из норм как бухгалтерского, так и налогового законодательства. В законе о бухгалтерском учете сказано, что первичные документы принимаются к учету, только если соответствуют унифицированным формам и содержат все обязательные реквизиты. А гл.25 НК РФ требует, чтобы все расходы были подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Если товары приобретаются у индивидуального предпринимателя, то помимо закупочного акта он должен выставить покупателю счет-фактуру. С 2001 г. индивидуальные предприниматели признаны плательщиками НДС, следовательно, без этого документа покупатель не сможет принять к вычету сумму предъявленного ему налога.

Налог на доходы и ЕСН

Покупая у граждан сельхозпродукцию, организация выплачивает им доходы. На первый взгляд по отношению к продавцам она становится налоговым агентом и должна либо самостоятельно удержать с них налог на доходы, либо передать эти суммы на взыскание в налоговую инспекцию.

Однако налоговыми агентами признаются лица, которые обязаны рассчитывать и перечислять в бюджет суммы налогов, удержанных с плательщиков, а также информировать инспекцию о невозможности удержать тот или иной налог. Обязанности в отношении каждого конкретного налога прописаны в соответствующих главах Кодекса (ст.24 НК РФ).

Что касается рассматриваемой нами ситуации, то по ст.226 НК РФ организация, выплачивающая доходы (назовем ее источником выплат), не всегда должна исполнять обязанности налогового агента. В п.2 статьи сказано, что с доходов, выплаченных индивидуальным предпринимателям и гражданам, реализующим личное имущество, исчислять и удерживать НДФЛ не нужно. Эти физические лица обязаны сами декларировать свои доходы и уплачивать налог в конце календарного года с учетом всех предоставляемых им льгот (ст.ст.227 и 228 НК РФ).

Таким образом, источник выплат может и не являться налоговым агентом. Не имея статуса налогового агента, организация - покупатель сельхозпродукции у граждан может избавиться от еще одной неприятной обязанности. Имеется в виду подача в налоговую инспекцию сведений о доходах, выплаченных физическим лицам. Поскольку в п.2 ст.230 НК РФ сказано, что такие сведения обязаны представлять только налоговые агенты, мы считаем, что организация - источник выплат вправе не исполнять эти требования.

Если приведенная нами аргументация покажется бухгалтеру неубедительной, то в течение всего налогового периода ему придется вести учет доходов, выплаченных продавцам сельхозпродукции. В начале следующего года (до 1 апреля) информацию по каждому поставщику нужно будет направить в налоговую инспекцию. Исключение сделано только для индивидуальных предпринимателей, предъявивших покупателю свидетельство о регистрации в качестве ПБОЮЛ. Если у организации есть копия такого свидетельства, она может не информировать налоговиков о доходах, выплаченных предпринимателю.

Несколько слов об уплате единого социального налога. ЕСН не взимается с доходов, выплаченных продавцам сельхозпродукции. Этот вывод следует из ст.236 НК РФ, где сказано, что объектом налогообложения не признаются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество. Закупочный акт подтверждает, что сделка носит характер купли-продажи, поэтому обязанностей по исчислению и уплате ЕСН у покупателя не возникает. А поскольку налоговая база по ЕСН приравнивается к базе для расчета страховых пенсионных платежей, то и об уплате взносов в ПФР в данном случае говорить не приходится.

Налог на добавленную стоимость

Порядок начисления НДС, который применяют организации - продавцы сельхозпродукции, приобретенной у физических лиц, несколько отличается от общих правил. В таких случаях налог уплачивается с разницы между ценой реализации (с учетом НДС, но без учета налога с продаж) и покупной ценой. Такой порядок применяется только при продаже товаров, которые указаны в перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 25 мая 2001 г. N 383.

При перепродаже сельхозпродукции, закупленной у населения, НДС определяется расчетным путем (п.4 ст.164 НК РФ). С выходом в свет Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из гл.21 НК РФ исключены фиксированные размеры расчетных ставок - 16,67 и 9,09 процента. Теперь расчетная налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, увеличенной на сумму налога.

Чтобы избежать возможной путаницы при исчислении НДС по продукции, приобретенной у "традиционных" поставщиков и у физических лиц, целесообразно вести раздельный учет таких товаров.

Примечание. Перечень сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупаемых у физических лиц, при реализации которых НДС уплачивается с разницы между покупной и продажной ценами (извлечения):

- мясо и субпродукты скота и птицы;

- молоко и молокопродукты;

- яйца;

- рыба всех видов;

- мед пчелиный, воск пчелиный, вощина;

- зерновые и зернобобовые культуры;

- масличные культуры (кроме конопли);

- картофель;

- овощи открытого и защищенного грунта;

- бахчевые продовольственные и кормовые культуры;

- плоды семечковых и косточковых культур;

- виноград;

- плоды цитрусовых культур;

- орехи, ягоды, грибы.

Пример 1. ООО "Колос" оптом продает сельхозтовары, часть которых закупается у населения. Учет товаров ведется по покупным ценам. В августе 2002 г. у гражданина Петрова, не являющегося индивидуальным предпринимателем, по закупочному акту был приобретен картофель в количестве 1000 кг по цене 6 руб. за 1 кг на общую сумму 6000 руб. В этом же месяце весь товар был продан розничному магазину по цене 7,6 руб. за 1 кг (с учетом НДС). Выручка от реализации составила 7600 руб. Оплата произведена по безналичному расчету.

Операции по приобретению и продаже картофеля отражаются в учете ООО "Колос" следующим образом (начисление налога на пользователей автодорог не рассматривается):

Дебет 41 субсчет "Сельхозпродукция, приобретенная у населения" Кредит 60

- 6000 руб. - оприходован картофель, приобретенный у населения;

Дебет 60 Кредит 50

- 6000 руб. - оплачен картофель;

Дебет 62 Кредит 90

- 7600 руб. - отражена выручка от реализации картофеля;

Дебет 51 Кредит 62

- 7600 руб. - поступила оплата за реализованный товар;

Дебет 90 Кредит 41 субсчет "Сельхозпродукция, приобретенная у населения"

- 6000 руб. - списана покупная стоимость картофеля;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 145 руб. ((7600 руб. - 6000 руб.) / 110% x 10%) - начислен НДС с разницы между продажной и покупной ценами;

Дебет 90 Кредит 99

- 1455 руб. (7600 - 6000 - 145) - отражен финансовый результат от продажи картофеля.

Казалось бы, "льготный" порядок налогообложения, который действует при реализации товаров, приобретенных у граждан, не занимающихся предпринимательской деятельностью, позволяет снизить налоговую нагрузку покупателя. Ведь НДС уплачивается только с торговой наценки. Однако нельзя забывать о других налоговых особенностях подобных сделок. В частности, о невозможности принять к вычету сумму входного НДС и об увеличении налогооблагаемой прибыли.

Пример 2. Сравним два варианта закупки сельхозпродукции у физических лиц. В первом случае продавцом выступает гражданин Петров, не занимающийся предпринимательской деятельностью (см. условия примера 1). Во втором - картофель покупается у индивидуального предпринимателя Васечкина. Будем считать, что партии товара в обоих случаях одинаковы, но ПБОЮЛ увеличивает отпускную цену своего картофеля на сумму НДС. Таким образом, покупная стоимость товара, приобретенного у предпринимателя, составит 6600 руб. (6000 руб. + (6000 руб. x 10%)).

В розничную торговую сеть обе партии товара проданы по одной и той же цене. В табл. 1 показано, как меняется общая налоговая нагрузка оптового покупателя в зависимости от того, кем является продавец.

Таблица 1

     
   ——————————————————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |    Показатели ООО "Колос"   |    Продавец —   |   Продавец —   |
   |                             | гражданин Петров| ПБОЮЛ Васечкин |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Покупная стоимость без учета |    6000 руб.    |    6000 руб.   |
   |НДС                          |                 |                |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Входной НДС —                |     600 руб.    |                |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Выручка от реализации с      |    7600 руб.    |    7600 руб.   |
   |учетом НДС                   |                 |                |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Сумма НДС, включенная в      |     145 руб.    |     691 руб.   |
   |выручку                      |                 |(7600 руб. /    |
   |                             |                 |110% x 10%)     |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Прибыль от реализации        |    1455 руб.    |     909 руб.   |
   |картофеля                    |                 |(7600 — 691 —   |
   |                             |                 |6000)           |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Сумма НДС, причитающаяся к   |     145 руб.    |      91 руб.   |
   |уплате в бюджет              |                 |(691 — 600)     |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Налог на прибыль             |     349 руб.    |     218 руб.   |
   |                             |(1455 руб. x 24%)|(909 руб. x 24%)|
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Общая налоговая нагрузка     |     494 руб.    |     309 руб.   |
   |                             |(145 + 349)      |(91 + 218)      |
   L—————————————————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Из табл. 1 видно, что при прочих равных условиях реализовывать сельхозпродукцию, приобретенную у индивидуальных предпринимателей (плательщиков НДС), выгоднее. В рассмотренном примере суммарная налоговая нагрузка оптовой организации при закупке товаров у ПБОЮЛ в 1,6 раза ниже. Кроме того, выбирая в качестве поставщиков обычных граждан, организация создает себе дополнительные проблемы.

Во-первых, как мы уже говорили, бухгалтеру придется налаживать раздельный учет одной и той же продукции, приобретенной у населения и у других поставщиков. Во-вторых, овощи и фрукты, приобретенные у населения, будет сложнее реализовать розничным магазинам. Покупатели - плательщики НДС смогут принимать к вычету лишь незначительную сумму входного налога. В нашем примере при одинаковой продажной цене (7600 руб.) суммы НДС, которые розничные предприятия вправе предъявить к возмещению из бюджета, различаются в 4,8 раза (691 и 145 руб.).

Наконец, в законодательстве не прописан порядок заполнения счетов-фактур при продаже сельхозпродукции, закупленной у населения. В частности, возникает вопрос, какую сумму НДС следует указывать в этом документе. Проблемы встают при заполнении граф, предусмотренных для отражения цены, стоимости товара и налоговой ставки. Существующая форма счета-фактуры не позволяет адекватно отразить НДС, начисленный с торговой наценки. Поэтому, как бы бухгалтер ни составил этот документ, показатели, приведенные в той или иной графе, не будут соответствовать ее наименованию.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Заполним счет-фактуру, которую ООО "Колос" должно выставить своему покупателю - розничному магазину. Чтобы сумма НДС, отраженная в счете-фактуре, не вызывала вопросов у налогового инспектора, следует сделать пометку о том, что картофель приобретен у физического лица. Это объяснение того, почему сумма предъявленного налога не соответствует установленной ставке. В итоге счет-фактура будет выглядеть так, как показано в табл. 2 (гр. 6, 10, 11 не приводятся).

Таблица 2

     
   —————————————T—————————T——————————T—————————T—————————T—————————T————————T—————————¬
   |Наименование| Единица |Количество|   Цена  |Стоимость|Налоговая|  Сумма |Стоимость|
   |   товара   |измерения|          | (тариф) | товаров |  ставка | налога | товаров |
   |  (описание |         |          |    за   | (работ, |         |        | (работ, |
   | выполненных|         |          | единицу | услуг), |         |        | услуг), |
   |   работ,   |         |          |измерения|всего без|         |        |  всего  |
   |  оказанных |         |          |         |  налога |         |        | с учетом|
   |   услуг)   |         |          |         |         |         |        |  налога |
   +————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+
   |Картофель   |кг       |   1000   |7,45 руб.|7455 руб.|   10%   |145 руб.|7600 руб.|
   |(приобретен |         |          |         |         |         |        |         |
   |у физ. лица |         |          |         |         |         |        |         |
   |по          |         |          |         |         |         |        |         |
   |закупочному |         |          |         |         |         |        |         |
   |акту от     |         |          |         |         |         |        |         |
   |15 августа  |         |          |         |         |         |        |         |
   |2002 г. N 1)|         |          |         |         |         |        |         |
   +————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+
   |Всего к     |         |          |         |         |         |        |7600 руб.|
   |оплате      |         |          |         |         |         |        |         |
   L————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+————————+——————————
   

С.Гулидов

Подписано в печать

02.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——