"Расчет", N 8, 2002

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ ПО ДОГОВОРАМ

ДОБРОВОЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РАБОТНИКОВ

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ изменил порядок налогообложения страховых взносов по договорам добровольного страхования работников.

Многие предприятия заключают договоры добровольного страхования своих сотрудников. В соответствии со ст.934 Гражданского кодекса такие договоры относятся к договорам личного страхования.

Согласно Приказу Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08 личное страхование включает в себя:

- медицинское страхование;

- страхование от несчастных случаев и болезней;

- страхование жизни.

Примечание. В бухгалтерском учете страховые взносы, перечисляемые предприятием за своих работников, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Если взнос перечислен сразу за несколько периодов, то его сумму сначала нужно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем ежемесячно фирма должна равномерно списывать страховые взносы на счета учета затрат на производство и реализацию продукции.

Налогообложение страховых взносов зависит от того, о каком виде страхования идет речь.

Медицинское страхование

По договору добровольного медицинского страхования страховая компания обязуется оплачивать работнику медицинские услуги определенного объема и качества.

В соответствии со ст.213 Налогового кодекса страховые взносы, уплачиваемые предприятием по договору медицинского страхования, не включаются в налогооблагаемый доход работника. Правда, только при условии отсутствия выплат работнику. Причем налоговики считают, что выплаты (в натуральной форме) производились, если сотрудник обращался за медицинской помощью ("Расчет" подробно рассказывал об этом в июньском номере).

Примечание. Поэтому, чтобы не облагать взносы налогом на доходы физических лиц, не берите у страховой компании выписку о том, какие медицинские услуги предоставлялись работникам. Тогда вы не сможете определить, кто из них получал доход, и, следовательно, удержать НДФЛ. Эти меры предосторожности потребуются до 2003 г. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ с 1 января следующего года вводит поправку, которая исключает оговорку про "отсутствие выплат" из ст.213 Налогового кодекса.

Помимо налога на доходы физических лиц предприятиям нужно обратить внимание на ЕСН. Его не надо начислять на страховые взносы по договорам медицинского страхования, заключенным как минимум на год. Тот же порядок установлен и в отношении страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Для целей обложения налогом на прибыль также учитываются только взносы на медицинское страхование по договорам, срок действия которых составляет хотя бы год. При этом взносы включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, лишь в пределах 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

До принятия Федерального закона N 57-ФЗ при расчете этого норматива сами взносы включались в сумму расходов на оплату труда. Фактически это означало, что предельный размер составлял 3,09 <*> процента от суммы расходов на оплату труда, не включающей страховые взносы.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Эта норма рассчитана следующим образом. Предположим, что сумма расходов на оплату труда предприятия с учетом предельного размера страховых взносов составила 100 000 руб. Величина норматива страховых взносов равна 3000 руб. (100 000 руб. x 3%). Тогда сумма расходов на оплату труда без учета взносов составляет 97 000 руб. (100 000 - 3000). Если считать от этой суммы, то норматив страховых взносов составляет 3,09 процента (3000 руб. : 97 000 руб. x 100%).

Теперь же в новой редакции п.16 ст.255 Налогового кодекса указано, что при расчете норматива суммы взносов не включаются в расходы на оплату труда. Таким образом, сейчас предельный размер страховых взносов составляет 3 процента от суммы расходов на оплату труда, не включающей страховые взносы.

Эта поправка введена задним числом - с 1 января 2002 г. Ввиду того что она ухудшает положение налогоплательщиков, вы можете применять новые правила расчета предельного размера взносов только со следующего года. Однако, скорее всего, разница будет весьма незначительной, из-за которой не стоит ссориться с налоговой инспекцией.

Согласно п.6 ст.272 в случае, когда страховой взнос перечислен сразу за несколько отчетных периодов, в налоговом учете расходы признаются равномерно.

Пример. ЗАО "Сигма" заключило договор страхования 10 своих работников на период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2002 г. "Сигма" перечислила страховые взносы на общую сумму 300 000 руб. Бухгалтер отразил это проводками: Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 300 000 руб. - сумма страхового взноса учтена в составе расходов будущих периодов.

В 2002 г. бухгалтер ежемесячно списывает по 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) на расходы:

Дебет 26 Кредит 97

- 25 000 руб. - часть страхового взноса включена в расходы.

"Сигма" не стала запрашивать у страховой компании данные о том, какие медицинские услуги предоставляются работникам. Поэтому бухгалтер не удерживает с сумм страховых взносов НДФЛ. А так как договор заключен на год, то не нужно также начислять ЕСН.

За 9 месяцев 2002 г. сумма расходов на оплату труда в налоговом учете составила 1 800 000 руб. Предельный размер страховых взносов, на который можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев, равен:

1 800 000 руб. x 3% = 54 000 руб.

Только на эту сумму можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г.

Если договор заключен не с начала года или его срок истекает до конца года, то норматив определяется с учетом срока действия договора в данном налоговом периоде.

Пример. ЗАО "Омега" застраховало сотрудника на период с 10 мая 2002 г. по 9 мая 2003 г. Страховой взнос был перечислен в размере 16 000 руб. Расходы на оплату за 9 месяцев 2002 г. составили 300 000 руб.

Бухгалтер "Омеги" сделал в учете следующие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

Кредит 51

- 16 000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 16 000 руб. - сумма страхового взноса учтена в составе расходов будущих периодов.

Договор страхования был заключен на 365 дней. В мае он действовал только 22 дня, поэтому бухгалтер списал 964,38 руб. (16 000 руб. / 365 дн. x 22 дн.):

Дебет 26 Кредит 97

- 964,38 руб. - часть страхового взноса включена в расходы.

В последующие месяцы бухгалтер определял сумму взносов, которую нужно включить в расходы, в зависимости от количества дней в месяце:

в июне

Дебет 26 Кредит 97

- 1315,07 руб. (16 000 руб. : 365 дн. x 30 дн.) - часть страхового взноса включена в расходы;

в июле

Дебет 26 Кредит 97

- 1358,9 руб. (16 000 руб. : 365 дн. x 31 дн.) - часть страхового взноса включена в расходы.

За 9 месяцев 2002 г. в бухгалтерском учете расходы на страхование составили 6312,33 руб. (16 000 руб. : 365 дн. x 144 дн.), так как договор действовал уже 144 дня.

Однако для целей обложения налогом на прибыль их можно учесть только в пределах норматива. В периоде с 1 января 2002 г. по 30 сентября 2002 г. всего 273 дня, поэтому предельный размер взносов составит:

(300 000 руб. x 3%) : 273 дн. x 144 дн. = 4747,25 руб.

Только на эту сумму можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г.

Страхование от несчастных случаев и болезней

По договорам страхования от несчастных случаев и болезней страховая компания возмещает полностью или частично расходы, связанные:

- с нанесением вреда здоровью работника в результате несчастного случая или болезни;

- со смертью работника в результате несчастного случая или болезни;

- с утратой постоянной или временной трудоспособности работника в результате несчастного случая или болезни.

Страховые взносы по таким договорам не облагаются налогом на доходы физических лиц, если работнику не производились никакие выплаты.

Начислять единый социальный налог не нужно исключительно на взносы по договорам, заключенным на случай смерти работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. Тот же порядок действует по страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Взносы по договорам, заключенным на случай смерти работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, не облагаются и налогом на прибыль. Но только в пределах 10 000 руб. на каждого работника.

Пример. ООО "Энигма" застраховало водителя на случай смерти или утраты трудоспособности в результате автокатастрофы на период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2002 г. "Энигма" перечислила страховой взнос в размере 6000 руб.

Бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

Кредит 51

- 6000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 6000 руб. - сумма страхового взноса учтена в составе расходов будущих периодов.

Ежемесячно с января по июнь бухгалтер делает в учете следующую запись:

Дебет 26 Кредит 97

- 500 руб. (6000 руб. : 12 мес.) - часть страхового взноса включена в расходы.

В бухгалтерском учете за 2002 г. расходы на страхование составили 6000 руб.

Предельный размер взносов, на который можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, равен 10 000 руб.

Поэтому всю сумму страховых взносов - 6000 руб. - можно учесть в составе расходов на оплату труда в налоговом учете.

Страхование жизни

По договорам страхования жизни страховая компания обязуется производить выплаты в случае:

- дожития работника до окончания срока страхования или определенного договором возраста;

- смерти работника.

Договоры страхования жизни могут также предусматривать выплату пенсии (ренты, аннуитета) работнику в случае:

- окончания действия договора;

- достижения им определенного возраста;

- смерти кормильца;

- постоянной утраты трудоспособности.

Страховые взносы по договорам добровольного пенсионного страхования не включаются в налоговую базу по НДФЛ при условии, что общая сумма взносов не превысит 2000 руб. в год на одного работника. Не облагаются НДФЛ также взносы по договорам, заключенным на случай смерти работника.

Взносы по договорам страхования жизни облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Исключением являются только договоры, заключенные исключительно на случай смерти работника. Следует также учитывать, что не нужно начислять ЕСН на те взносы, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В расходы, учитываемые для целей обложения налогом на прибыль, включаются страховые взносы по договорам:

- долгосрочного страхования жизни сроком не менее пяти лет, которые не предусматривают в течение первых пяти лет страховых выплат (за исключением выплаты при наступлении смерти работника);

- страхования на случай смерти работника;

- пенсионного страхования, предусматривающим выплату пенсии только при достижении работником пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ.

Совокупная сумма этих взносов учитывается для целей обложения налогом на прибыль только в пределах 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

До принятия поправок в Налоговый кодекс, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ, при расчете норматива сами страховые взносы включались в расходы на оплату труда. Новая редакция Налогового кодекса установила, что определять норматив нужно исходя из суммы расходов на оплату труда, не включающей страховые взносы. Как и в случае с медицинским страхованием, это ухудшает положение налогоплательщика. Поэтому, несмотря на то что поправка введена с 1 января 2002 г., вы можете применять ее только со следующего года.

Пример. ООО "Тета" заключило договор добровольного пенсионного страхования 15 своих работников, которые должны выйти на пенсию через 5 лет. Договор начал действовать с 1 января 2002 г. Он предусматривает перечисление страховых взносов помесячно в размере 1000 руб. на каждого работника.

Предположим, что расходы на оплату труда без учета страховых взносов у "Теты" каждый месяц составляют 100 000 руб. Тогда предельный ежемесячный размер страховых взносов, на который можно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, равен 12 000 руб. (100 000 руб. x 12%).

На сумму превышения фактических ежемесячных расходов на страхование над нормативом - 3000 руб. (1000 руб. x 15 чел. - 12 000 руб.) - бухгалтер не должен начислять ЕСН. Все застрахованные работники родились до 1952 г. "Тета" не применяет регрессивную шкалу ставок ЕСН.

Кроме того, вся сумма страховых взносов облагается страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Страховой тариф "Теты" составляет 0,3 процента.

В течение первых двух месяцев страховые взносы на каждого работника не превышают 2000 руб., поэтому облагать их НДФЛ не нужно. Бухгалтер должен удерживать налог на доходы физических лиц начиная с марта.

В январе и феврале в учете "Теты" были сделаны проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по добровольному имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 15 000 руб. - перечислены страховые взносы;

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты по добровольному имущественному и личному страхованию"

- 15 000 руб. - страховые взносы учтены в составе расходов;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом"

- 3360 руб. (12 000 руб. x 28%) - начислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в федеральный бюджет;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" Кредит 69 субсчет "Расчеты по страховой части трудовой пенсии"

- 1680 руб. (12 000 руб. x 14%) - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть пенсии);

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН с ФСС"

- 480 руб. (12 000 руб. x 4%) - начислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в Фонд социального страхования;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН с ФФОМС"

- 24 руб. (12 000 руб. x 0,2%) - начислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН с ТФОМС"

- 408 руб. (12 000 руб. x 3,4%) - начислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- 45 руб. (15 000 руб. x 0,3%) - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Начиная с марта бухгалтер также должен делать проводку:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 1950 руб. (15 000 руб. x 13%) - удержан из заработной платы работников налог на доходы физических лиц.

В налоговом учете расходы на страхование признаются ежемесячно в сумме 12 000 руб.

М.Туркина

Налоговый консультант

ООО "Аудит Холдинг"

г. Москва

Подписано в печать

26.07.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——