"Расчет", N 8, 2002

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Многие предприятия, чтобы подстраховаться от инфляции, заключают договоры в условных денежных единицах. В результате возникают суммовые разницы.

В соответствии со ст.317 Гражданского кодекса договор может предусматривать оплату в размере, эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте или других условных денежных единицах. Обычно в таком случае покупатель определяет сумму, подлежащую уплате, по официальному или иному согласованному курсу соответствующей валюты на день платежа.

Если этот курс отличается от курса, установленного на дату реализации товаров (работ, услуг), то возникает суммовая разница. Порядок учета суммовых разниц, полученных при покупке материалов, приобретении основных средств или реализации товаров (работ, услуг), в каждом случае свой.

Суммовые разницы при продаже

Суммовые разницы, возникающие у продавца при реализации товаров (работ, услуг), в бухгалтерском учете должны включаться в состав выручки. При этом они учитываются в налоговой базе по НДС. При отрицательной разнице сумму начисленного налога нужно уменьшить, а при положительной - увеличить. А вот на вопрос, нужно ли корректировать налог на пользователей автомобильных дорог, однозначного ответа нет.

В соответствии с п.27 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 размер налога на пользователей автомобильных дорог определяется в момент продажи товаров (работ, услуг). Однако многие специалисты считают, что так как объектом налогообложения является выручка, которая в свою очередь определяется с учетом суммовых разниц, то налог нужно корректировать.

К сожалению, никаких письменных разъяснений налоговиков по этому вопросу не было. Но, по мнению МНС России, налог на пользователей автомобильных дорог все-таки нужно корректировать на суммовые разницы.

Согласно п.7 ст.169 Налогового кодекса, продавец товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в валюте, может выставить счет-фактуру в валюте. На основании такого счета-фактуры продавец запишет сумму выручки и величину суммовых разниц в книге продаж. Покупатель же отразит стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и суммовые разницы в книге покупок.

В налоговом учете суммовые разницы у продавца не включаются в налоговую выручку. Они входят в состав внереализационных доходов (расходов).

Пример. Стоимость услуги, которую оказало ООО "Ренни", составила 2400 долл. США (в том числе НДС - 400 долл. США). На дату подписания акта об оказанных услугах курс доллара составил 30 руб/USD. А в момент, когда поступили деньги на расчетный счет, курс составил 31 руб/USD.

Учетная политика организации для исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог - "по отгрузке".

В учете ООО "Ренни" были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 72 000 руб. (2400 USD x 30 руб/USD) - отражена выручка;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 000 руб. (72 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с выручки;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 600 руб. ((72 000 руб. - 12 000 руб.) x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 600 руб. - сумма начисленного налога списана на реализацию;

Дебет 51 Кредит 62

- 74 400 руб. (2400 USD x 31 руб/USD) - получена оплата за оказанную услугу;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 2400 руб. ((31 руб/USD - 30 руб/USD) x 2400 USD) - доначислена выручка на суммовую разницу;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 400 руб. ((31 руб/USD - 30 руб/USD) x 400 USD) - доначислен НДС с суммовой разницы;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 20 руб. ((2400 руб. - 400 руб.) x 1%) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог с суммовой разницы;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 20 руб. - сумма доначисленного налога списана на реализацию.

В налоговом учете ООО "Ренни" должно отразить доход от реализации в сумме 60 000 руб. (72 000 - 12 000). А суммовая разница 2000 руб. (2400 - 400) учитывается в составе внереализационных доходов.

Если получен аванс

Часто предприятия работают по принципу 100-процентной предоплаты. В этом случае суммовые разницы не возникают, так как обычно стороны договариваются, что после перечисления аванса обязательство покупателя считается исполненным.

Суммовые же разницы в соответствии с Гражданским кодексом корректируют размер обязательства покупателя. А раз оно погашено, значит, и корректировать ничего уже не нужно. На дату реализации покупатель принимает к учету приобретенное имущество или услуги по стоимости, равной перечисленному авансу. Продавец в той же сумме отражает выручку.

А что делать, если получен частичный аванс? Как и в какой момент нужно рассчитывать суммовые разницы? В таком случае продавец должен отразить выручку в сумме, состоящей из полученного аванса и оставшейся задолженности покупателя, рассчитанной по курсу на дату реализации (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н)).

При последующем погашении задолженности продавец (покупатель) должен рассчитать суммовые разницы.

Пример. Стоимость услуги, которую оказало ООО "Ренни", составила 2400 долл. США (в том числе НДС - 400 долл. США). ООО "Ренни" получило 50-процентный рублевый аванс - 1200 долл. США по курсу 30 руб/USD, то есть 36 000 руб.

Курсы доллара на дату оказания услуги и дату погашения оставшейся задолженности составляют 31 и 32 руб/USD соответственно.

В учете ООО "Ренни" были сделаны такие записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 36 000 руб. - получен аванс;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6000 руб. (36 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 73 200 руб. (36 000 руб. + 1200 USD x 31 руб/USD) - отражена выручка по оказанным услугам;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 200 руб. (73 200 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с выручки;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 610 руб. ((73 200 руб. - 12 200 руб.) x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 610 руб. - сумма начисленного налога списана на реализацию;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62

- 36 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 6000 руб. - произведен налоговый вычет по НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 38 400 руб. (1200 USD x 32 руб/USD) - получена окончательная оплата;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1200 руб. (1200 USD x (32 руб/USD - 31 руб/USD)) - доначислена выручка на суммовую разницу;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 200 руб. (1200 руб. x 20% : 120%) - доначислен НДС с суммовой разницы;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 10 руб. ((1200 руб. - 200 руб.) x 1%) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог с суммовой разницы;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 10 руб. - сумма доначисленного налога списана на реализацию.

В налоговом учете ООО "Ренни" должно отразить доход от реализации в сумме 61 000 руб. (73 200 - 12 200). А суммовая разница 1000 руб. (1200 - 200) учитывается в составе внереализационных доходов.

Суммовые разницы при покупке

Суммовые разницы, возникающие при покупке товарно-материальных ценностей (ТМЦ), не включаются в стоимость этих ценностей. Это следует из ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).

В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение ТМЦ определяются с учетом только тех суммовых разниц, которые возникли до их оприходования. То есть речь идет о ситуации, когда запасы оплачены авансом. Однако, как уже говорилось выше, в таком случае суммовых разниц просто не будет.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), в расходы по обычным видам деятельности включаются затраты, связанные с приобретением ТМЦ. Поэтому, на наш взгляд, суммовые разницы, возникшие при покупке запасов, следует отразить на счетах учета расходов на производство.

Если суммовая разница возникла уже в следующем году после того, как товары или материалы были получены, ее нужно учесть в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91.

Новый План счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) позволяет также учитывать эти суммовые разницы на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Предприятие должно утвердить выбранный способ отражения этих суммовых разниц в своей учетной политике.

Внимание! Нужно учитывать, что "приобретенные" суммовые разницы корректируют налоговую базу по НДС. Положительная разница уменьшает сумму налога, принимаемую к вычету, а отрицательная - увеличивает.

Пример. ООО "Нева" приобрело материалы за 1200 у. е. (в том числе НДС - 200 у. е.). Условные единицы приравнивались к официальному курсу доллара США. На момент отгрузки материалов курс был установлен в размере 31 руб/USD, а на момент оплаты - 31,5 руб/USD.

В учете "Невы" делаются такие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 31 000 руб. ((1200 у. е. - 200 у. е.) x 31 руб/у. е.) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 6200 руб. (200 у. е. x 31 руб/у. е.) - учтен НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 37 800 руб. (1200 у. е. x 31,5 руб/у. е.) - перечислена оплата за материалы;

Дебет 20 Кредит 60

- 500 руб. ((31,5 руб/у. е. - 31 руб/у. е.) x (1200 у. е. - 200 у. е.)) - учтена суммовая разница, возникшая при покупке материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 руб. ((31,5 руб/у. е. - 31 руб/у. е.) x 200 у. е.) - доначислен НДС с суммовой разницы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6300 руб. (6200 + 100) - произведен вычет по НДС.

В налоговом учете суммовую разницу - 500 руб. - нужно учесть в составе внереализационных расходов.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) (утв. Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н) не разрешает изменять стоимость нематериальных активов, по которой они были приняты к учету. Поэтому суммовые разницы, возникающие при их покупке, должны учитываться в составе внереализационных доходов (расходов).

Что же касается основных средств, то их стоимость, напротив, нужно увеличивать (уменьшать) на суммовые разницы. Это следует из п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). При этом ПБУ 6/01 не уточняет, о каких суммовых разницах идет речь. Получается, что суммовые разницы, возникшие после принятия основного средства к учету, должны корректировать его стоимость. При этом предприятие должно также исправить суммы амортизации, уже начисленные по основному средству.

В соответствии со ст.ст.250 и 265 Налогового кодекса суммовые разницы являются внереализационными доходами или расходами. Поэтому в налоговом учете они не включаются в стоимость приобретаемого имущества.

Д.Васильев

Эксперт журнала "Расчет"

О.Сальникова

Эксперт журнала "Расчет"

Подписано в печать

26.07.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——