"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РФ

(ГЛАВА 26 "НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ")

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Выше в новой редакции опубликована гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса РФ. Изменения в эту главу Кодекса внесены Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ (далее - Закон N 57-ФЗ; опубликован в "НА" N 13, 2002). Большинство поправок введены задним числом - с 1 января 2002 г. Исключение составляют изменения, касающиеся продолжительности налогового периода и срока уплаты налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Они вступят в силу 1 августа 2002 г. (ст.16 Закона N 57-ФЗ).

Среди нововведений выделим, в частности, следующие:

- установлен срок постановки юридических лиц и предпринимателей на учет в качестве плательщиков НДПИ;

- уточнен объект налогообложения, изменена классификация полезных ископаемых по видам;

- изменен порядок определения налоговой базы и подхода к налогообложению отдельных видов полезных ископаемых;

- изменены ставки налога.

Кроме этого, ряд поправок устраняет редакционные неточности, допущенные при подготовке первоначальной редакции гл.26 НК РФ.

Наиболее существенные изменения касаются продолжительности налогового периода и срока уплаты НДПИ, которые, как уже было сказано выше, вступят в силу 1 августа 2002 г.

Изменение продолжительности налогового периода

и срока уплаты налога

Налоговым периодом с 1 августа 2002 г. признается календарный месяц, а не квартал, и, следовательно, налоговая база должна определяться за каждый истекший месяц.

Срок представления декларации не изменился - не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, налоговую декларацию за август текущего года налогоплательщики должны представить не позднее 30 сентября 2002 г.

Срок уплаты налога перенесен с последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, на 25-е число.

В связи с изменением налогового периода и срока уплаты налога необходимо руководствоваться следующим порядком представления деклараций и уплаты налога во II квартале и июле - августе 2002 г.

За II квартал 2002 г. налоговая декларация представляется в налоговую инспекцию не позднее 31 июля 2002 г. В этот же срок должны быть уплачены в бюджет:

- разница между суммой налога, исчисленной по итогам II квартала 2002 г., и суммой авансовых платежей, перечисленных за этот квартал в течение апреля - июня 2002 г.;

- сумма авансового платежа по НДПИ, определяемая как 1/3 от суммы налога, начисленного по декларации за II квартал 2002 г.

В связи с изменением продолжительности налогового периода разницу между суммой налога, исчисленной по итогам июля 2002 г., и суммой авансовых платежей, перечисленных за тот же период, налогоплательщики должны будут уплатить не позднее 25 августа 2002 г. Соответственно, декларацию за июль нужно будет представить в налоговую инспекцию не позднее 2 сентября 2002 г., т.к. 31 августа приходится на выходной день.

Теперь остановимся подробнее на изменениях и дополнениях, подлежащих применению с 1 января 2002 г.

Уточнение срока постановки на налоговый учет

Начнем с поправок, внесенных в ст.335 НК РФ, определяющую порядок постановки на налоговый учет плательщиков НДПИ. Прежняя редакция этой статьи не содержала норм, посвященных срокам постановки на учет. Теперь Кодексом установлен 30-дневный срок постановки организаций и предпринимателей на учет в налоговой инспекции по местонахождению участка недр. Таким местонахождением признается территория субъекта Российской Федерации, на котором этот участок расположен.

Период, равный 30 дням, исчисляется с момента государственной регистрации лицензии или разрешения на право пользования недрами в геологическом фонде недр.

В связи с этим в Приказ МНС России от 14.12.2001 N БГ-3-09/551 "О постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" (опубликован в "НА" N 6, 2002) будут внесены изменения. Примечательно, что ст.335 НК РФ в новой редакции прямо определяет МНС России органом, который устанавливает порядок постановки на учет плательщиков НДПИ.

Полезные ископаемые,

не признаваемые объектом налогообложения

Новая редакция ст.336 НК РФ устанавливает, что у индивидуальных предпринимателей не признаются объектом налогообложения не только добытые ими общераспространенные полезные ископаемые, используемые для личного потребления, но и подземные воды. Речь идет о подземных водах, которые не числятся на государственном балансе запасов полезных ископаемых и используются предпринимателями также для личного потребления.

К таким водам относятся, в частности, воды, извлекаемые для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, не связанного с предпринимательской деятельностью, например из колодцев.

Кроме того, у всех категорий налогоплательщиков к не признаваемым объектом налогообложения НДПИ полезным ископаемым отнесены дренажные подземные воды. Эти воды не включаются в объект налогообложения также при условии, что они не учтены на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Новая классификация

Ревизии подверглась и ст.337 НК РФ, классифицирующая все добытые полезные ископаемые по видам. При исчислении налоговой базы следует четко разграничивать собственно добытое полезное ископаемое, прошедшее стадии первичной переработки и соответствующее определенному стандарту, и продукцию, полученную при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющуюся продукцией обрабатывающей промышленности. Такая продукция не подлежит налогообложению.

Это положение существовало и в первоначальной редакции гл.26, но подлежало применению только в отношении полезных компонентов многокомпонентных комплексных руд.

Например, при добыче строительного камня и первичной его переработке до фракции щебня налогообложению подлежит продукт первичной переработки - щебень строительный. У организаций, осуществляющих добычу многокомпонентных комплексных руд, налогообложению подлежат полезные компоненты, содержащиеся в руде в химически чистом виде.

В очередной раз уточнена редакция ст.337 НК РФ в части определения понятия "попутный газ". Важность этого понятия обусловлена возможностью применения на основании ст.342 НК РФ налоговой ставки 0 процентов. Во-первых, раскрыто понятие газа природного горючего. Это растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки. Во-вторых, к перечню типов месторождений, из которых добывается попутный газ, добавлены нефтегазоконденсатные месторождения. При отнесении газа к попутному необходимо и соблюдение условия его добычи через нефтяные скважины.

Уточняющие положения внесены в группы полезных ископаемых горно-химического, горно-рудного неметаллического сырья, сырья радиоактивных металлов, в состав полезных ископаемых включены антрацит, магнезит.

Изменения в порядке определения

налоговой базы и объекта налогообложения

Существенной переработке подверглись положения гл.26 Кодекса, устанавливающие порядок определения налоговой базы.

Этот элемент налогообложения определяется не по видам добытых полезных ископаемых, как было предусмотрено первоначальной редакцией этой главы, а по каждому добытому полезному ископаемому. Иными словами, если организация добывает неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (глину, песок, известняк), то расчет налоговой базы производится по каждому из трех полезных ископаемых.

При применении в отношении добытых полезных ископаемых различных налоговых ставок (например, нулевой ставки по потерям полезных ископаемых в пределах нормативов и адвалорной ставки) налоговая база определяется отдельно для каждой ставки.

Из п.1 ст.339 НК РФ исключено вводившее в заблуждение слово "нетто". Таким образом, в новой редакции этой статьи количество полезного ископаемого определяется в зависимости от его вида в единицах массы или объема.

Вопросы, возникавшие в связи с применением нулевой налоговой ставки к величине потерь полезных ископаемых и общеустановленной ставки к сверхнормативным потерям, привели к необходимости конкретизации этих понятий.

Теперь в п.2 ст.339 НК РФ дано следующее определение фактических потерь полезных ископаемых. Ими является разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и фактически добытым количеством полезного ископаемого, определяемым по завершении полного цикла по его добыче.

Иными словами, фактическими потерями является разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых, состоящих на балансе, и количеством полезного ископаемого, фактически извлеченного из недр, в отношении которого завершен технологический цикл по его добыче.

Следует иметь в виду, что при определении количества добытого полезного ископаемого фактические его потери учитываются в том налоговом периоде, в котором производился их замер.

Статья 339 НК РФ уточняет, каким образом извлеченное из недр минеральное сырье приобретает признаки объекта налогообложения. Налоговая база определяется по полезному ископаемому, в отношении которого в налоговом периоде завершены технологические операции (процессы) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь), предусмотренные техническим проектом разработки месторождения.

Но из этого правила допускается исключение. Так, если добытое минеральное сырье реализуется или используется на собственные нужды до завершения технологических операций (процессов), то количество добытого полезного ископаемого в налоговом периоде представляет собой количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном или использованном на собственные нужды.

В значительной степени уточнен подход к налогообложению многокомпонентных комплексных руд. Особых проблем не возникает в том случае, если такой тип руд реализуется недропользователем: налоговая база определяется как стоимость добытой руды.

А как быть, если указанная руда направляется внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел)? В этом случае налогообложению подлежат полезные компоненты, содержащиеся в многокомпонентной комплексной руде. Причем количеством добытого полезного ископаемого для определения налоговой базы признается количество компонента руды в химически чистом виде.

Налоговая база по этому виду полезных ископаемых определяется исходя из количества полезного компонента, определяемого как доля содержания компонента в руде, и стоимости металла, произведенного и реализованного из добытого полезного ископаемого. Такой порядок распространяется также и на драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами в многокомпонентных комплексных рудах.

Установленный Законом N 57-ФЗ механизм определения количества полезных компонентов отличается от ранее предлагавшейся методики. Напомним, что эта методика была изложена в Методических рекомендациях по применению главы 26 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (опубликован в "НА" N 8, 2002; далее - Методические рекомендации).

Новый механизм определения количества полезных ископаемых в многокомпонентных комплексных рудах можно проиллюстрировать следующим образом.

Пример 1. Предприятием в I квартале 2002 г. добыта многокомпонентная комплексная руда в количестве 1 т. По данным химического анализа содержание трехокиси вольфрама в руде составляет 35 процентов, меди - 10 процентов, золота - 5 процентов.

Таким образом, количество полезных компонентов для целей налогообложения составляет:

- трехокиси вольфрама - 0,35 т (1 т x 35%);

- меди - 0,1 т (1 т x 10%);

- золота - 0,05 т (1 т x 5%).

Предприятие реализует вольфрамовый концентрат с содержанием вольфрама 70 процентов; медный концентрат с содержанием меди 75 процентов, аффинированное золото.

Стоимость единицы полезного компонента рассчитывается путем умножения стоимости реализованного концентрата на долю содержания полезных компонентов в концентрате. По золоту стоимость единицы химически чистого металла принимается за стоимость единицы полезного компонента.

Налоговая база представляет собой произведение стоимости единицы полезного ископаемого - полезного компонента и количества соответствующего полезного компонента в добытой руде.

Поправками уточнен и порядок налогообложения драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных либо техногенных месторождений. В данном случае необходимо иметь в виду, что оценка стоимости таких драгоценных металлов отличается от оценки стоимости драгоценных металлов, извлекаемых в качестве полезных компонентов многокомпонентных комплексных руд. Такая оценка производится исходя из цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по аффинажу металла и его доставке получателю.

Причем, если в налоговом периоде, за который производится исчисление налога, цены реализации отсутствуют, для расчета налога принимаются цены, сложившиеся в ближайшем из предыдущих налоговых периодов.

Стоимость единицы драгоценного металла определяется, в свою очередь, как произведение доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (которым являются концентраты и иные полупродукты) и стоимости единицы химически чистого металла.

Пример 2. Во II квартале 2002 г. добыто 1000 г концентрата, содержащего 700 г химически чистого золота (код Классификатора 1323102).

Доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом составит:

700 г : 1000 г = 0,7.

В этом же квартале реализовано золото после аффинажа по цене 300 руб. за 1 г (без НДС). Расходы на аффинаж составили 10 руб. на 1 г. Расходы на доставку золота получателю - соответственно 5 руб. на 1 г.

Стоимость единицы химически чистого металла, используемая в целях налогообложения, составит 285 руб. (300 - 10 - 5) за 1 г.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого составит:

285 руб/г x 0,7 = 199,5 руб/г.

Налоговая база будет равна:

199,5 руб/г x 1000 г = 199 500 руб.

Закон N 57-ФЗ восполнил и пробел, существовавший в гл.26 НК РФ в отношении порядка оценки стоимости драгоценных камней исходя из их первичной оценки. Аналогичный пробел устранен и в оценке уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, оцениваемых исходя из цен реализации без НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке получателю.

Способы оценки добытых полезных ископаемых

Поправками определен и механизм пересчета для целей налогообложения выручки от реализации добытых полезных ископаемых, полученной в иностранной валюте (п.3 ст.340 НК РФ). Такая выручка пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации добытого полезного ископаемого.

Кроме того, ст.340 НК РФ теперь прямо указывает, что дата реализации добытого полезного ископаемого определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со ст.271 (метод начисления) или 273 (кассовый метод) НК РФ.

Сохранен расчетный метод оценки стоимости добытого полезного ископаемого, предусмотренный п.4 ст.340 НК РФ.

Уточнено, что определяемые в соответствии с гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Пример 3. Организация добывает песчано-гравийные смеси и выполняет строительные работы по отсыпке дорог по договорам. Добытое полезное ископаемое непосредственно не реализуется. Сумма прямых расходов организации за II квартал 2002 г. составила 850 000 руб., в том числе расходы по добыче полезных ископаемых - 510 000 руб. Общая сумма косвенных расходов - 370 000 руб.

Доля прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов составит:

510 000 руб. : 850 000 руб. = 0,6.

Сумма косвенных расходов, включаемых в расчетную стоимость, будет равна:

370 000 руб. x 0,6 = 222 000 руб.

Таким образом, налоговая база (расчетная стоимость добытого полезного ископаемого) за II квартал 2002 г. будет равна:

510 000 руб. + 222 000 руб. = 732 000 руб.

А как распределить расходы, если налогоплательщик добывает два и более полезных ископаемых? В этом случае общая сумма расходов, произведенных в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого из них в общем количестве добытых в данном налоговом периоде полезных ископаемых.

Изменения ставок налога

Изменениям подверглась и ст.342 НК РФ, определяющая ставки НДПИ.

По нулевой налоговой ставке облагаются следующие добытые полезные ископаемые:

- попутный газ (в прежней редакции - газ горючий природный из нефтяных месторождений и попутный нефтяной газ из нефтяных месторождений);

- минеральные воды, в частности при розливе в тару (в первоначальной редакции гл.26 НК РФ вид розлива не был указан);

- промышленные воды, извлекаемые при разработке других видов полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Что касается извлекаемых промышленных вод, то в прежней редакции данная позиция отводилась попутным и дренажным подземным водам, не учитываемым на государственном балансе запасов полезных ископаемых. Последние из названных видов вод теперь вообще не признаются объектом налогообложения.

Изменения произошли и в п.2 ст.342 НК РФ, определяющей адвалорные ставки по полезным ископаемым. Эти изменения повлияли на порядок определения налогового обязательства по отдельным полезным ископаемым. Так, в частности, в перечень полезных ископаемых, облагаемых по ставке 4 процента, включены апатитовые руды. Из состава руд цветных металлов, облагаемых по ставке 8 процентов, исключены нефелины и бокситы, в отношении которых применяется налоговая ставка 5,5 процента.

В связи с уточнением формулировки понятия "место нахождения участка недр" внесены изменения в ст.343 НК РФ, предусматривающую порядок исчисления и уплаты НДПИ. Налог исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому, а не по видам полезных ископаемых. Уплачивается налог по местонахождению участка недр, которым в соответствии со ст.335 НК РФ признается территория субъекта Российской Федерации, на которой расположен участок недр.

Пример 4. Организация добывает нефть на двух участках недр, расположенных на территории различных субъектов Российской Федерации.

Во II квартале 2002 г. добыто на первом участке недр 2500 т нефти, на втором - 3700 т. Доля первого участка в общем количестве добытой нефти составляет 0,4 (2500 т : (2500 т + 3700 т)), а доля второго - 0,6 (3700 т : (2500 т + 3700 т)).

Исчисление налога производится исходя из общего количества нефти - 6200 т (2500 + 3700), и при налоговой ставке 600 руб. за 1 тонну (условно) сумма налога составит:

6200 т x 600 руб/т = 3 720 000 руб.

Из общей суммы налога причитается к уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации:

по местонахождению первого участка недр

3 720 000 руб. x 0,4 = 1 488 000 руб.;

по местонахождению второго участка недр

3 720 000 руб. x 0,6 = 2 232 000 руб.

Изменения в порядке расчета налоговой ставки по нефти

и газовому конденсату

из нефтегазоконденсатных месторождений

Закон N 57-ФЗ внес изменения не только непосредственно в гл.26 НК РФ, но и в Федеральный закон от 08.08.2001 N 126-ФЗ (опубликован в "НА" N 17, 2001). Напомним, что ст.5 этого Закона предусмотрен порядок определения налоговой ставки по нефти и газовому конденсату из нефтегазоконденсатных месторождений. Здесь же установлен и коэффициент динамики мировых цен на нефть, корректирующий эту ставку.

С 1 января 2002 г. для расчета коэффициента берется среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России за все дни в соответствующем налоговом периоде. Первоначальная редакция ст.5 Федерального закона N 126-ФЗ предусматривала определение данного показателя в зависимости от количества дней валютных торгов.

Изменен срок доведения через официальные источники информации о средних за истекший месяц уровнях цен сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья. Объясняется это тем, что первоначальная редакция не позволяла обеспечить своевременную публикацию этих данных. Теперь указанная информация должна доводиться до плательщиков налогов ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца.

В связи с внесенными поправками в гл.26 НК РФ МНС России планирует в ближайшее время привести формы налоговой декларации и Инструкцию по ее заполнению в соответствие с требованиями новой редакции этой главы.

После утверждения в установленном порядке изменений к указанным нормативно-правовым актам налогоплательщики смогут внести уточнения в налоговые декларации, представленные за I квартал 2002 г.

М.М.Юмаев

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга,

к. э. н.

Подписано в печать

22.07.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——