"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 18.05.2002 N 45Н

"О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЙ И ИЗМЕНЕНИЙ

В ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01">

Публикуемым документом (далее - Приказ) Минфин России внес изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01; опубликовано в "НА" N 10, 2001).

Основные изменения заключаются в следующем.

Во-первых, разрешено списывать на затраты основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. До появления Приказа этот стоимостный критерий составлял 2000 руб.

Во-вторых, изменен порядок учета суммы уценки имущества в результате переоценки.

Поскольку изменения вводятся с 1 января 2002 г., бухгалтерам нужно уточнить показатели бухгалтерской и налоговой отчетности с начала года. О том, как это сделать, рассказано в комментарии.

Списание основных средств на затраты

Пункт 18 ПБУ 6/01 в новой редакции разрешает списывать на затраты объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу по мере их передачи в производство или эксплуатацию. В аналогичном порядке имущество списывается на затраты для целей налогообложения прибыли (ст.256 НК РФ).

Если на балансе организации числится такое имущество, приобретенное после 1 января 2002 г., бухгалтеру нужно сделать исправительные проводки:

     
        ———————————————————¬
        |Дебет 20 Кредит 02|
        L———————————————————
   

- сторнирована начисленная сумма амортизации по объекту основных средств;

     
        ———————————————————¬
        |Дебет 20 Кредит 01|
        L———————————————————
   

- списана на затраты стоимость объекта основных средств.

Такие записи нужно датировать 30 июня, поскольку Приказ вступает в силу через 10 дней после официального опубликования ("РГ" от 19.06.2002 N 108). При этом вносить изменения в бухгалтерский баланс за I квартал не нужно.

Однако, если объект основных средств введен в эксплуатацию в I квартале 2002 г., нужно пересчитать налог на имущество и налог на прибыль. Поскольку стоимость активов, участвующих в расчете налога на имущество за I квартал 2002 г., завышена, то налог был переплачен. При этом на сумму начисленного налога на имущество был занижен налог на прибыль.

Поэтому бухгалтеру нужно представить в налоговую инспекцию уточненный расчет по налогу на имущество, а также уточненную декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2002 г.

Пример 1. Организация приобрела в январе 2002 г. 20 столов стоимостью по 10 800 руб. каждый, включая НДС 1800 руб. Столы приняты к учету в качестве объекта основных средств в январе 2002 г. Другого имущества организация на балансе не имеет.

Срок полезного использования стола - три года. Амортизация начисляется линейным способом. Ежемесячная норма амортизации по одному приобретенному столу составит:

(10 800 руб. - 1800 руб.) : 3 года : 12 мес. = 250 руб.

Бухгалтер ежемесячно (за февраль, март, апрель, май) начислял амортизацию по объектам основных средств в сумме 5000 руб. (250 руб. x 20 шт.).

Сумма начисленной амортизации на 1 июня 2002 г. - 20 000 руб. (5000 руб. x 4 мес.).

После принятия поправок к ПБУ 6/01, т.е. на конец июня 2002 г., бухгалтер сделает в учете исправительные записи:

Дебет 20 Кредит 02

     
          ——————————¬
        — |5000 руб.| — сторнирована начисленная сумма амортизации за
          L——————————
   

каждый месяц (февраль, март, апрель, май);

Дебет 20 Кредит 01

     
          ——————————————¬
        — |180 000  руб.| —  списана  на  затраты  стоимость объектов
          L——————————————
   

основных средств.

Кроме того, бухгалтеру нужно пересчитать налог на имущество и налог на прибыль за I квартал 2002 г.

Сумма налога на имущество, уплаченная в бюджет за I квартал, равна:

(1/2 x 0 + 1/2 (170 000)) : 4 x 2% = 425 руб.,

где 170 000 руб. (20 шт. x 9000 руб. - 5000 руб. x 2 мес.) - стоимость имущества по состоянию на 1 апреля 2002 г.

Бухгалтеру нужно сделать в учете следующие записи:

Дебет 91 Кредит 68 "Расчеты по налогу на имущество"

     
          —————————¬
        — |425 руб.| —  сторнирована  сумма  налога  на  имущество за
          L—————————
   

I квартал 2002 г.;

Дебет 99 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 102 руб. (425 руб. x 24%) - доначислен налог на прибыль за I квартал 2002 г.

Бухгалтеру нужно также представить в налоговую инспекцию уточненный расчет по налогу на имущество, а также уточненную декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2002 г.

Подчеркнем, что объекты основных средств стоимостью от 2000 руб. до 10 000 руб., приобретенные до 1 января 2002 г., списывать на затраты нельзя. Такое имущество нужно по-прежнему учитывать на счете 01 до полного погашения его стоимости путем начисления амортизации.

Еще один немаловажный момент. Существует большое количество организаций, на балансе которых числится много недорогих объектов основных средств. Если такие организации единовременно спишут на затраты имущество стоимостью до 10 000 руб., то это может привести к резкому увеличению себестоимости продукции (работ, услуг). Чтобы этого избежать, организации могут применять иной лимит (но не более 10 000 руб.) для списания стоимости недорогих основных средств. В качестве иного лимита можно применять и прежний стоимостный критерий - 2000 руб. В таком случае в учет вносить исправления не нужно.

Обращаем внимание: если первоначальная стоимость имущества будет выше установленного вами лимита, но менее 10 000 руб., то эта стоимость будет списана на затраты только в налоговом учете. А для целей бухгалтерского учета организация будет учитывать ее по-прежнему на счете 01 и ежемесячно начислять амортизацию.

Новый лимит следует указать в учетной политике организации начиная с 2003 г. При этом в учетную политику на 2002 г. вносить изменения не нужно. Лимит, который организация будет применять в 2002 г. после вступления в силу новой редакции ПБУ 6/01, нужно указать в пояснительной записке к годовой отчетности за 2002 г.

Переоценка основных средств

Поправки в ПБУ 6/01 изменили порядок учета сумм уценки в результате проведенной переоценки. Теперь эти суммы относят в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не как это было ранее - в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

При переоценке основного средства должна быть пересчитана и сумма начисленной по этому объекту амортизации. По принятой в бухгалтерском учете методике для корректировки используется коэффициент пересчета, равный отношению рыночной стоимости объекта к стоимости, по которой он отражается в бухгалтерском учете. Разница между суммой износа, умноженной на коэффициент пересчета, и суммой износа, начисленной к моменту переоценки, отражается по дебету счета 02 и кредиту счета 84.

Результаты переоценки отражаются в учете обособленно и не попадают ни в обороты декабря предыдущего года, ни в обороты января отчетного года (п.15 ПБУ 6/01).

Это означает следующее. Бухгалтер должен подготовить баланс организации на конец года. После этого следует обособленно сделать проводки по переоценке. Измененные значения счетов 01, 02 и 84 отражаются в виде нового, вступительного сальдо на 1 января следующего года. Изменения в результате переоценки (новая стоимость основного средства и сумма амортизации) должны быть отражены и в аналитическом учете, т.е. в инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6).

В балансе на 1 января отчетного года эти изменения будут отражены по строкам 120, 460 и 465 графы 3 "На начало отчетного года".

Причины расхождения сальдо баланса на начало отчетного года и конец предыдущего отчетного периода нужно указать в пояснительной записке к годовой отчетности.

Пример 2. Организация имеет на балансе деревообрабатывающий станок. Первоначальная стоимость станка - 8000 руб., сумма начисленной амортизации на 31 декабря 2002 года - 3000 руб.

Организация переоценила станок по состоянию на 1 января 2003 г. Рыночная стоимость станка составляет 6000 руб. Таким образом, станок уценен на 2000 руб. (8000 - 6000).

Коэффициент пересчета для корректировки суммы амортизации равен 0,75 (6000 руб. : 8000 руб.). Сумма уценки амортизации станка равна:

3000 руб. - (3000 руб. x 0,75) = 750 руб.

После подготовки баланса за 2002 г. бухгалтер обособленно отразил следующие операции по переоценке:

Дебет 84 Кредит 01

- 2000 руб. - отражена сумма уценки основного средства;

Дебет 02 Кредит 84

- 750 руб. - отражено изменение суммы амортизации в результате уценки основного средства.

Результаты переоценки нужно отразить путем изменения вступительного сальдо на 1 января отчетного (2003) г. по счетам 01, 02 и 84.

Для удобства работы бухгалтер может, например, составить так называемую условную оборотно-сальдовую ведомость переоценки.

(руб.)

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Счет         |    Сальдо   |  "Условные  |    Сальдо   |
   |                      |на 31.12.2002|   обороты"  |на 01.01.2003|
   |                      |             | в результате|             |
   |                      |             |  переоценки |             |
   |                      +——————T——————+——————T——————+——————T——————+
   |                      | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Основные средства (01)| 8000 |      |      | 2000 | 6000 |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Амортизация (02)      |      | 3000 |  750 |      |      | 2250 |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Нераспределенная      |      |      | 2000 |  750 | 1250 |      |
   |прибыль               |      |      |      |      |      |      |
   |(непокрытый           |      |      |      |      |      |      |
   |убыток) прошлых       |      |      |      |      |      |      |
   |лет (84)              |      |      |      |      |      |      |
   L——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+———————
   

Результаты переоценки нужно учесть путем изменения вступительного сальдо баланса на 1 января 2003 г. по счетам 01 и 84 (строки 120, 460 и 465 графы 3 "На начало отчетного года").

Суммы из этой оборотно-сальдовой ведомости будут отражены в строке 120 "Основные средства" баланса:

- в графе 4 "На конец отчетного года" баланса за 2002 г. - 5000 руб. (8000 - 3000);

- в графе 3 "На начало отчетного года" баланса за I квартал 2003 г. (а также полугодие, 9 месяцев, год) - 3750 руб. (6000 - 2250).

В аналогичном порядке в балансе отражается сумма уценки основных средств по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В ином порядке отражается уценка основного средства, которое ранее уже дооценивалось, т.е. его стоимость была увеличена.

В таком случае сумма уценки объекта основных средств уменьшает добавочный капитал организации, образовавшийся за счет сумм предыдущей дооценки этого же объекта. Это означает, что по счету 83 "Добавочный капитал" необходимо вести аналитический учет в разрезе переоцениваемых объектов основных средств.

Положительная разница между суммами уценки и дооценки относится на счет нераспределенной прибыли. До внесения поправок в ПБУ 6/01 эта разница учитывалась на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумму амортизации, начисленной к моменту переоценки, пересчитывают с помощью коэффициента пересчета. Сумма скорректированной амортизации учитывается в том же порядке, что и сумма уценки.

Результаты переоценки учитывают путем изменения вступительного сальдо отчетного года по счетам 01, 02, 83 и 84.

Рассмотрим порядок отражения суммы уценки на примере.

Пример 3. На балансе организации числится оборудование. Первоначальная стоимость оборудования - 18 000 руб., сумма начисленной амортизации на 31 декабря 2001 г. - 1875 руб.

По состоянию на 1 января 2002 г. проведена переоценка. В результате стоимость объекта была дооценена на 3000 руб., сумма амортизации - на 375 руб. Добавочный капитал организации при этом был увеличен на 2625 руб. (3000 - 375).

Операции по дооценке основного средства были выполнены обособленно:

Дебет 01 Кредит 83

- 3000 руб. - отражена сумма дооценки основного средства;

Дебет 83 Кредит 02

- 375 руб. - отражено изменение суммы амортизации в результате дооценки основного средства.

Результаты переоценки нужно учесть путем изменения вступительного сальдо на 1 января 2002 г. по счетам 01, 02 и 83.

В бухгалтерских балансах организации по строке 120 "Основные средства" будут отражены суммы:

- в графе 4 "На конец отчетного года" баланса за 2001 г. - 16 125 руб. (18 000 - 1875);

- в графе 3 "На начало отчетного года" баланса за I квартал 2002 г. (а также полугодие, 9 месяцев, год) - 18 750 руб. (21 000 - 1875 - 375).

Увеличение добавочного капитала на 2625 руб. отражено по строке 460 баланса за I квартал 2002 г. (а также полугодие, 9 месяцев, год).

По состоянию на 1 января 2003 г. вновь проведена переоценка. В результате стоимость оборудования уценена на сумму 5000 руб., сумма амортизации - на 1710 руб.

Таким образом, по состоянию на 1 января 2003 г.:

- уменьшен добавочный капитал организации на сумму уценки стоимости объекта основных средств, равную сумме его предыдущей дооценки, - 3000 руб.;

- сумма уценки объекта основных средств, превышающая сумму его предыдущей дооценки - 2000 руб. (5000 - 3000), отнесена на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- увеличен добавочный капитал организации на сумму уценки амортизации имущества, равную сумме его предыдущей дооценки, - 375 руб.;

- отнесена на счет 84 сумма уценки амортизации объекта основных средств, превышающая сумму ее предыдущей дооценки, - 1335 руб. (1710 - 375).

Операции по уценке основного средства также были выполнены обособленно. "Условная" оборотно-сальдовая ведомость в этом случае будет иметь следующий вид.

(руб.)

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Счет         |    Сальдо   |  "Условные  |    Сальдо   |
   |                      |на 31.12.2002|   обороты"  |на 01.01.2003|
   |                      |             | в результате|             |
   |                      |             |  переоценки |             |
   |                      +——————T——————+——————T——————+——————T——————+
   |                      | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Основные средства (01)|21 000|      |      | 5 000|16 000|      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Амортизация (02)      |      | 2 250| 1 710|      |      |  540 |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Добавочный капитал    |      | 2 625| 3 000|   375|   —  |   —  |
   |(83)                  |      |      |      |      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Нераспределенная      |      |      |      |      |      |      |
   |прибыль (непокрытый   |      |      |      |      |      |      |
   |убыток) (84)          |      |      | 2 000| 1 335|   665|      |
   |                      |      |      |      |      |      |      |
   L——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+———————
   

Результаты переоценки нужно учесть путем изменения вступительного сальдо баланса на 1 января 2003 г. по счетам 01, 83 и 84.

В бухгалтерских балансах организации по строке 120 "Основные средства" будут отражены суммы:

- в графе 4 "На конец отчетного года" баланса за 2002 г. - 18 750 руб. (21 000 - 2250);

- в графе 3 "На начало отчетного года" баланса за I квартал 2003 г. (а также полугодие, 9 месяцев, год) - 15 460 руб. (16 000 - 540).

В аналогичном порядке в балансе отражается изменение по счетам 83 и 84.

Нужно ли менять вступительное сальдо

баланса на 1 января 2002 г.

Такой вопрос возникает у многих организаций, которые уценили по состоянию на 1 января 2002 г. объекты основных средств.

Согласно новой редакции п.18 ПБУ 6/01 для отражения уценки вместо счета прибылей и убытков применяют счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Однако такое изменение на бухгалтерский баланс не повлияло. Почему?

Как сказано выше, результаты переоценки отражают путем изменения вступительного сальдо баланса на начало отчетного года. Сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Поэтому, если организация уценила объекты основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., по нашему мнению, вступительное сальдо баланса на 1 января 2002 г. изменять не нужно.

О.В.Подкладышева

Эксперт "НА"

Подписано в печать

22.07.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——