"Налоговый вестник", N 8, 2002

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ БАНКОВ,

СВЯЗАННЫХ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ПЛАСТИКОВЫХ КАРТ

Согласно Положению о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденному Банком России 09.04.1998 N 23-П, комиссия - это денежные средства, взимаемые кредитной организацией с клиента в соответствии с условиями заключенного договора, в том числе комиссионные вознаграждения участников расчетов с использованием банковских карт, а именно:

- комиссии межбанковские - это денежные средства, уплачиваемые эквайрером эмитенту или эмитентом эквайреру, по операциям с использованием банковских карт;

- комиссии за процессинг - это денежные средства, взимаемые с эквайреров и эмитентов за проведение процессинга;

- комиссия эквайрера - это денежные средства, взимаемые эквайрером с держателя банковской карты за предоставленные услуги по операциям с использованием банковских карт;

- комиссия эмитента - это денежные средства, взимаемые эмитентом со своего клиента за проведение операции с использованием банковских карт;

- торговая уступка - это денежная сумма, уплачиваемая предприятием торговли (услуг) эквайреру, за расчеты по операциям с использованием банковской карты при реализации товара или услуги.

Согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат до 1 января 2002 г. в себестоимость продукции включались затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме случая, если они возмещались покупателями сверх цены на продукцию), оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово - комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций, рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и другие аналогичные затраты.

Учитывая вышеизложенное, до 2002 г. торговая уступка, уплачивавшаяся предприятием торговли банку согласно договору оказания услуг, могла включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп.25 п.2 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в настоящее время относятся расходы налогоплательщика, в частности расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).

Согласно пп.15 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, например систем "клиент - банк".

В соответствии с пп.3 п.7 ст.272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст.ст.261, 262, 266 и 267 Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний рабочий день отчетного (налогового) периода - для расходов:

- в виде сумм комиссионных сборов;

- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- для иных подобных расходов.

Учитывая вышеизложенное, с 2002 г. торговая уступка, уплачиваемая предприятием торговли банку согласно договору оказания услуг, считается признанным расходом для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.25 п.264 НК РФ.

В отношении доходов и расходов банков, связанных с операциями с использованием пластиковых карт, начиная с 1 января 2002 г. необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.290 НК РФ к доходам банков в целях гл.25 Кодекса относятся, в частности, доходы от осуществления банковской деятельности в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков - корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм.

Согласно пп.8 п.2 ст.291 НК РФ к расходам банков в целях гл.25 Кодекса относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности расходы по изготовлению и внедрению платежно - расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно - расчетных средств).

Налогоплательщики - банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) от осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным гл.25 НК РФ порядком признания дохода и расхода.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком - банком, расходы по расчетно - кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщики ведут учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно - кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях гл.25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая вышеизложенное, расходы по изготовлению и внедрению пластиковых карточек признаются расходами в случае, если они непосредствено выданы клиенту банка, а не в случае, если банк изготовил пластиковые карточки и хранит их на складе банка.

Проблемы, связанные с использованием пластиковых карт, возникают из-за риска некорректного использования карт (сверхтраты по кредитным картам) и мошенничества, которое проявляется в следующих видах:

- мошенничество при получении карт;

- использование украденных или утерянных карт;

- искажение клиентами или точками обслуживания сведений о платежах.

Мошенничество при получении карт возможно в случае, если пластиковая карта выдается на основание заявления, содержащего заведомо ложные сведения о клиенте (например, подложные документы). Потери могут возникнуть лишь при получении незастрахованной (то есть без внесения страхового депозита) кредитной карты.

Использование украденных или утерянных карт - это наиболее распространенный вид мошенничества. В западных странах теряется и крадется примерно 0,5% пластиковых карт, из них 15% используются с мошенническими целями. Значительная часть краж происходит на этапе пересылки карты клиенту и совершается сотрудниками банка. Банки в англоязычных странах ежегодно увольняют по дисциплинарным причинам около 1% своих сотрудников.

Подделка пластиковых карт происходит в первую очередь в точках обслуживания с ручной обработкой.

Теперь рассмотрим вопрос, связанный со страхованием при использовании пластиковых карт.

Порядок учета затрат по добровольным видам страхования при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль изложен в совместном Письме Минфина России N 24, Госналогслужбы России N НП-4-05/21н от 13.03.1996 "О порядке применения для страховых организаций, коммерческих банков и других кредитных организаций подпункта "р" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

Поскольку установленный данным Письмом порядок учета затрат по добровольным видам страхования при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль зарегистрирован Минюстом России 16.04.1996 N 1067, то вышеуказанное Письмо было признано соответствующим нормам гражданского законодательства и подлежало применению при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль кредитными организациями.

Учитывая вышеизложенное, затраты по добровольному страхованию банковской деятельности по видам страхования и в пределах установленных норм пп."р" п.2 Положения о составе затрат относились на себестоимость банковских услуг для целей налогообложения.

До 2002 г. относились на себестоимость продукции (работ, услуг) платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.

В данный перечень были включены все виды страхования, кроме накопительного страхования жизни, страхования финансовых рисков и некоторых видов ответственности, за исключением перечисленных выше.

Единовременный уплаченный страховой платеж равномерно списывался на себестоимость продукции (работ, услуг) страхователя в течение срока действия договора страхования в пределах 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг) каждого отчетного периода.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 31.05.2000 N 420 "О внесении изменений в пункт 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" с 1 июля 2000 г. размер предельного размера был увеличен до 3%. При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не мог превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, на медицинское страхование и страхование по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, - 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

При этом для целей налогообложения включение расходов по уплате страхового взноса по договору добровольного страхования в состав затрат производилось долями за каждый отчетный период (квартал) в течение всего срока действия договора, размер которых не должен был превышать предельного размера, определявшегося от объема реализуемой продукции (работ, услуг) за отчетный период. Данный порядок распространялся с начала срока действия договора до его окончания.

Затраты по добровольному страхованию банков определялись пп."р" п.2 Положения о составе затрат. Согласно п.1 данного Положения себестоимость продукции (работ, услуг) представляла собой стоимостную оценку использовавшихся в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Согласно п.64 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, не подлежали отнесению к расходам, включавшимся в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитывавшимся при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, и могли осуществляться только за счет прибыли, остававшейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей, расходы, отчисления, производившиеся банком в негосударственные пенсионные фонды, на добровольное медицинское и другие виды добровольного страхования, а также затраты банка, связанные с добровольным страхованием банковских операций и услуг.

Учитывая вышеизложенное, затраты, кроме перечисленных в пп."р" п.2 Положения о составе затрат, учитывались для целей налогообложения прибыли. В отношении операций с пластиковыми карточками, совершавшихся до 2002 г., признавались расходы по страхованию пластиковых карт как имущества, а по риску ответственности и финансовым рискам, связанным с использованием пластиковых карт, эти расходы не учитывались для целей налогообложения прибыли.

Начиная с 1 января 2002 г. согласно ст.263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно - материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по вышеуказанным добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В соответствии с п.6 ст.272 НК РФ при признании расходов при методе начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Согласно п.3 ст.318 НК РФ если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл.25 Кодекса предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников для определения предельной суммы расходов, учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Учитывая вышеизложенное, фактические расходы по добровольному страхованию пластиковых карт как добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, у налогоплательщика - банка будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно пп.7 п.1 ст.263 НК РФ.

Однако добровольное страхование ответственности и финансовых рисков, связанных с использованием пластиковых карт, не учитываются для целей налогообложения.

Читателям журнала следует иметь в виду, что остатки расходов будущих периодов по страхованию имущества в виде пластиковых карт, сформированные на начало 2002 г., учитываются равными долями в течение оставшегося срока действия договора, но только в доле, приходящейся на 2002 г.

Подписано в печать М.В.Романова

15.07.2002 Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——