"Бухгалтерский учет", N 15, 2002

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст.255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

стимулирующие начисления и надбавки;

компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

премии и единовременные поощрительные начисления;

расходы, связанные с содержанием работников.

Для ведения налогового учета расходов на оплату труда целесообразно использовать регистры бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный гл.25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета.

В бухгалтерском учете обобщение информации о расходах на оплату труда производится в ведомости распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат. Данная ведомость распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат может служить подтверждением данных налогового учета.

Статьей 318 НК РФ определено, что расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также единый социальный налог, начисленный на указанные суммы расходов на оплату труда, для целей налогообложения признаются прямыми расходами, связанными с производством и реализацией. Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, составляют косвенные расходы на производство и реализацию. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода и не подлежат распределению.

Таким образом, данные ведомости распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат, отраженные по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", могут быть использованы в налоговом учете для обобщения информации о прямых расходах, а данные, отраженные по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", - для обобщения информации о косвенных расходах на производство и реализацию организации - налогоплательщика.

Согласно ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежи по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Условием включения платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) в состав расходов на оплату труда является наличие у страховых организаций (негосударственных пенсионных фондов) лицензий на ведение соответствующих видов деятельности, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем для каждого вида договора добровольного страхования ст.255 НК РФ предусмотрены ограничения и нормативы.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в зависимости от расходов на оплату труда из сумм расходов на оплату труда необходимо исключать суммы платежей (взносов) по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).

При изменении существенных условий договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения и (или) сокращении срока действия договора, а также его расторжении взносы работодателя по этим договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению. Увеличение налоговой базы производится с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения. Исключением являются случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непреодолимыми обстоятельствами.

Согласно ст.272 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Таким образом, при признании доходов организации по принципу начисления расходы на обязательное и добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются в качестве расхода по кассовому методу. Кроме того, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода, применяется принцип равномерного и пропорционального формирования расходов. Если по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, осуществляется авансовое перечисление платежа или взноса, выплаченные платежи (взносы) в состав расходов на оплату труда включаются равномерно.

Для ведения налогового учета платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), включаемых в состав расходов на оплату труда, целесообразно использовать аналитические регистры налогового учета, рекомендованные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Необходимость ведения указанных регистров объясняется следующим:

- для целей налогообложения расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются только в установленных пределах;

- предельная сумма расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) определяется исходя из сумм расходов на оплату труда, исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода;

- при признании указанных расходов для целей налогообложения необходимо учитывать срок действия договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения).

Пунктом 3 ст.318 НК РФ установлено, что в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Что касается расходов налогоплательщика, связанных с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, то для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Регистры бухгалтерского учета, отражающие расходы на оплату труда, не содержат всей необходимой информации о суммах расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), принимаемых для целей налогообложения. Согласно ст.313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам для ведения налогового учета расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) рекомендовало следующие аналитические регистры налогового учета:

регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

регистр учета расходов на добровольное страхование работников;

регистр - расчет расходов на страхование работников текущего периода;

регистр учета расходов будущих периодов.

Рассмотрим порядок заполнения названных регистров на конкретном примере.

Пример. 3 января 2002 г. организация заключила следующие договоры добровольного страхования: договор долгосрочного страхования жизни работников сроком на 6 лет в сумме 72 000 руб., договор негосударственного пенсионного обеспечения работников сроком на 5 лет в сумме 480 000 руб., договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, сроком на один год в сумме 60 000 руб., договор добровольного личного страхования, заключенный исключительно на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, сроком на 2 года в сумме 48 000 руб. (застрахованы 4 человека, рабочие основного производства). По всем договорам страховая премия уплачена единовременно 5 января 2002 г. Сумма расходов на оплату труда за январь 2002 г. составила 100 000 руб.

Регистр учета договоров

на добровольное страхование работников

за январь 2002 г.

     
   —————————————T————————————T———————————T—————————T—————————————T——————————T————————————¬
   |    Дата    |     Вид    |  Лицо, в  |   Вид   |     Срок    |Количество|    Сумма   |
   |формирования| страхования|   пользу  |персонала|   действия  |  месяцев | платежа по |
   |   записи   |            |  которого |         | договора по | действия |  договору  |
   |            |            |произведена|         |добровольному| договора |страхования,|
   |            |            |  выплата  |         | страхованию |          |     руб.   |
   +————————————+————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————+————————————+
   |     1      |     2      |     3     |    4    |      5      |     6    |      7     |
   +————————————+————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————+————————————+
   |05.01.2002  |Долгосрочное|           |Производ—|    6 лет    |    72    |    72 000  |
   |            |страхование |           |ственный |             |          |            |
   |            |жизни       |           |         |             |          |            |
   |            |работников  |           |         |             |          |            |
   +————————————+————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————+————————————+
   |05.01.2002  |Негосударст—|           |Производ—|    5 лет    |    60    |   480 000  |
   |            |венное      |           |ственный |             |          |            |
   |            |пенсионное  |           |         |             |          |            |
   |            |обеспечение |           |         |             |          |            |
   |            |работников  |           |         |             |          |            |
   +————————————+————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————+————————————+
   |05.01.2002  |Добровольное|           |Производ—|    1 год    |    12    |    60 000  |
   |            |личное      |           |ственный |             |          |            |
   |            |страхование,|           |         |             |          |            |
   |            |предусматри—|           |         |             |          |            |
   |            |вающее      |           |         |             |          |            |
   |            |оплату      |           |         |             |          |            |
   |            |страховщи—  |           |         |             |          |            |
   |            |кам и       |           |         |             |          |            |
   |            |медицинских |           |         |             |          |            |
   |            |расходов    |           |         |             |          |            |
   +————————————+————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————+————————————+
   |05.01.2002  |Добровольное|Иванов В.П.|Производ—|    2 года   |    24    |    48 000  |
   |            |личное      |Васильев   |ственный |             |          |            |
   |            |страхование,|А.П.       |         |             |          |            |
   |            |заключаемое |Соколова   |         |             |          |            |
   |            |исключитель—|Н.В.       |         |             |          |            |
   |            |но на случай|Петров А.А.|         |             |          |            |
   |            |утраты      |           |         |             |          |            |
   |            |трудоспособ—|           |         |             |          |            |
   |            |ности       |           |         |             |          |            |
   +————————————+————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Итого       |            |           |         |             |          |   660 000  |
   L————————————+————————————+———————————+—————————+—————————————+——————————+—————————————
   

В графе 1 регистра указывается дата перечисления страховых платежей. Показатели графы 3 формируются в случаях страхования работников по договорам личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности. Для других видов страхования эти показатели необходимы при отнесении в состав прямых расходов только расходов на страхование производственного персонала.

На основании данных регистра учета договоров на добровольное страхование работников формируются показатели регистра учета расходов будущих периодов.

Показатели регистра учета расходов будущих периодов являются основанием для формирования данных регистра учета расходов на добровольное страхование работников.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" установлено, что если договор страхования начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на месяц, определяются расчетным путем. Так, в нашем случае затраты на страхование в январе 2002 г. (26 дней) рассчитываются следующим образом:

платежи (взносы) по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников - 7548 руб. (9000 : 31 х 26);

Регистр учета расходов будущих периодов

за январь 2002 г.

     
   —————————T——————————————T————————————T———————T—————————T——————————T——————————T————————————¬
   |  Дата  |  Вид расхода |Наименование| Сумма,|  Срок,  |   Сумма  |   Дата   | Количество |
   |операции|   (убытка)   |   объекта  |  руб. |в течение| расходов |          |   месяцев  |
   |        |              |            |       | которого| в месяц, |          |фактического|
   |        |              |            |       | расходы |подлежащая|          |  списания  |
   |        |              |            |       |  могут  | включению|          |  месячной  |
   |        |              |            |       |   быть  | в состав |          |    суммы   |
   |        |              |            |       | включены|  прочих  |          |  расходов  |
   |        |              |            |       | в состав| расходов,|          |  в состав  |
   |        |              |            |       |  прочих |   руб.   |          |  расходов  |
   |        |              |            |       |расходов,|          |          |  на оплату |
   |        |              |            |       |в месяцах|          |          |  труда (на |
   |        |              |            |       |         |          |          |   текущую  |
   |        |              |            |       |         |          |          |    дату)   |
   +————————+——————————————+————————————+———————+—————————+——————————+——————————+————————————+
   |    1   |       2      |      3     |   4   |    5    |     6    |     7    |      8     |
   +————————+——————————————+————————————+———————+—————————+——————————+——————————+————————————+
   |Январь  |Расходы по    |            | 72 000|   72    |   1 000  |05.01.2002|      1     |
   |        |долгосрочному |            |       |         |          |          |            |
   |        |страхованию   |            |       |         |          |          |            |
   |        |жизни         |            |       |         |          |          |            |
   |        |работников    |            |       |         |          |          |            |
   +————————+——————————————+————————————+———————+—————————+——————————+——————————+————————————+
   |Январь  |Расходы по    |            |480 000|   60    |   8 000  |05.01.2002|      1     |
   |        |негосударст—  |            |       |         |          |          |            |
   |        |венному       |            |       |         |          |          |            |
   |        |пенсионному   |            |       |         |          |          |            |
   |        |обеспечению   |            |       |         |          |          |            |
   |        |работников    |            |       |         |          |          |            |
   +————————+——————————————+————————————+———————+—————————+——————————+——————————+————————————+
   |Январь  |Расходы по    |            | 60 000|   12    |   5 000  |05.01.2002|      1     |
   |        |добровольному |            |       |         |          |          |            |
   |        |личному       |            |       |         |          |          |            |
   |        |страхованию,  |            |       |         |          |          |            |
   |        |предусматрива—|            |       |         |          |          |            |
   |        |ющему оплату  |            |       |         |          |          |            |
   |        |страховщиками |            |       |         |          |          |            |
   |        |медицинских   |            |       |         |          |          |            |
   |        |расходов      |            |       |         |          |          |            |
   +————————+——————————————+————————————+———————+—————————+——————————+——————————+————————————+
   |Январь  |Расходы по    |Иванов В.П. | 48 000|   24    |   2 000  |05.01.2002|      1     |
   |        |добровольному |Васильев    |       |         |          |          |            |
   |        |личному       |А.П.        |       |         |          |          |            |
   |        |страхованию,  |Соколова    |       |         |          |          |            |
   |        |заключенному  |Н.В.        |       |         |          |          |            |
   |        |исключительно |Петров А.А. |       |         |          |          |            |
   |        |на случай     |            |       |         |          |          |            |
   |        |утраты        |            |       |         |          |          |            |
   |        |трудоспособно—|            |       |         |          |          |            |
   |        |сти           |            |       |         |          |          |            |
   +————————+——————————————+————————————+———————+—————————+——————————+——————————+————————————+
   |Итого   |              |            |660 000|         |  16 000  |          |            |
   L————————+——————————————+————————————+———————+—————————+——————————+——————————+—————————————
   

Регистр учета расходов

по добровольному страхованию работников

за январь 2002 г.

     
   —————————————T———————————T—————————T—————————————T—————————————T—————————————T————————————¬
   |    Дата    |    Лицо   |   Вид   |Фактическая  |Фактическая  |Фактическая  |Осуществлен—|
   |формирования|  в пользу |персонала|сумма платежа|сумма платежа|сумма платежа|ная сумма   |
   |   записи   |  которого |         |(взноса) по  |(взноса) по  |(взноса) по  |платежа     |
   |            |произведена|         |договорам    |добровольному|договорам    |(взноса)    |
   |            |  выплата  |         |долгосрочного|личному      |личного      |по виду     |
   |            |           |         |страхования  |страхованию, |страхования, |страхования |
   |            |           |         |жизни        |предусматри— |заключаемым  |принимается |
   |            |           |         |работников и |вающего      |исключительно|в целях     |
   |            |           |         |негосударст— |оплату       |на случай    |расчета     |
   |            |           |         |венного      |страховщиками|утраты       |налоговой   |
   |            |           |         |пенсионного  |медицинских  |трудоспособ— |базы, руб.  |
   |            |           |         |обеспечения, |расходов,    |ности, руб.  |            |
   |            |           |         |руб.         |руб.         |             |            |
   +————————————+———————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |      1     |     2     |    3    |      4      |      5      |      6      |      7     |
   +————————————+———————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |05.01.2002  |           |Производ—|    7 548    |             |             |    7 548   |
   |            |           |ственный |             |             |             |            |
   +————————————+———————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |05.01.2002  |           |Производ—|             |    4 193    |             |    4 193   |
   |            |           |ственный |             |             |             |            |
   +————————————+———————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |05.01.2002  |Иванов В.П.|Производ—|             |             |    1 677    |    1 677   |
   |            |Васильев   |ственный |             |             |             |            |
   |            |А.П.       |         |             |             |             |            |
   |            |Соколова   |         |             |             |             |            |
   |            |Н.В.       |         |             |             |             |            |
   |            |Петров А.А.|         |             |             |             |            |
   +————————————+———————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Итого       |           |         |    7 548    |    4 193    |    1 677    |   13 418   |
   L————————————+———————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————
   

платежи (взносы) по добровольному личному страхованию, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов, - 4193 руб. (5000 : 31 х 26);

платежи (взносы) по добровольному личному страхованию, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов, - 4193 руб. (5000 : 31 х 26);

платежи (взносы) по договорам личного страхования, заключаемым исключительно на случай утраты трудоспособности, - 1677 руб. (2000 : 31 х 26).

В регистре учета расходов на добровольное страхование работников записи отражаются ежемесячно нарастающим итогом с начала года.

Если по условиям договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенных на срок более одного налогового периода, уплата страховых платежей производится разовым платежом, то показатели граф 4, 5 и 6 регистра заполняются на основании данных графы 6 регистра учета расходов будущих периодов. При этом необходимо учитывать, с какого периода начинается договор страхования.

В графе 7 регистра указывается сумма осуществленных платежей (взносов) по всем застрахованным работникам по каждому виду страхования. При этом по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности, отражаются суммы в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. В нашем случае нормативная ежемесячная сумма на одного работника будет составлять 3333 руб. (10 000 х 4 чел. х 2 года : 24 мес.). Фактическая сумма платежей в месяц - 2000 руб. (в январе - 1677 руб.) не превышает установленного норматива.

Данные регистра учета расходов на добровольное страхование работников являются основанием для записей в регистр - расчет расходов на страхование работников текущего периода.

Регистр формируется на отчетную дату нарастающим итогом с начала года. Показатель стр. 4 определяется расчетно исходя из 12% от суммы расходов на оплату труда, отраженной по стр. 2 регистра (100 000 х 12% : 100%). Показатели стр. 5, 7, 8, 11 переносятся из регистра учета расходов на добровольное страхование работников. Показатель стр. 6 определяется в размере 3% от суммы расходов на оплату труда (100 000 х 3% : 100%). По стр. 9 приводится сумма, меньшая из сумм, отраженных по стр. 4 и 5. По стр. 10 указывается сумма, меньшая из сумм, отраженных по стр. 6 и 7.

Итоговые показатели регистра - расчета расходов на страхование работников текущего периода служат основанием для формирования информации о прямых и (или) косвенных расходах организации на производство и реализацию текущего отчетного (налогового) периода.

Регистр - расчет учета расходов

на страхование работников текущего периода

за январь 2002 г.

(руб.)

     
   ——————T—————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |N п/п|          Наименование показателя        |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  1  |Дата формирования записей                |05.01.2002      |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  2  |Сумма расхода на оплату труда текущего   |     100 000    |
   |     |периода                                  |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  3  |Вид персонала                            |Производственный|
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  4  |Сумма платежа (взноса) по добровольному  |      12 000    |
   |     |страхованию по договорам долгосрочного   |                |
   |     |страхования жизни работников, пенсионного|                |
   |     |страхования и (или) негосударственного   |                |
   |     |пенсионного обеспечения в пределах       |                |
   |     |установленных норм                       |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  5  |Фактическая сумма платежа (взноса) по    |       7 548    |
   |     |добровольному страхованию по договорам   |                |
   |     |долгосрочного страхования жизни          |                |
   |     |работников, пенсионного страхования и    |                |
   |     |(или) негосударственного пенсионного     |                |
   |     |обеспечения работников                   |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  6  |Сумма платежа (взноса) по добровольному  |       3 000    |
   |     |личному страхованию, предусматривающему  |                |
   |     |оплату страховщиками медицинских         |                |
   |     |расходов в пределах норм                 |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  7  |Фактическая сумма платежа (взноса) по    |       4 193    |
   |     |добровольному личному страхованию,       |                |
   |     |предусматривающему оплату страховщиками  |                |
   |     |медицинских расходов                     |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  8  |Фактическая сумма взноса по договорам    |       1 677    |
   |     |личного страхования, заключаемым         |                |
   |     |исключительно на случай наступления      |                |
   |     |смерти или утраты трудоспособности       |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  9  |Сумма платежа (взноса) по добровольному  |       7 548    |
   |     |страхованию по договорам долгосрочного   |                |
   |     |страхования жизни работников,            |                |
   |     |пенсионного страхования и (или)          |                |
   |     |негосударственного пенсионного           |                |
   |     |обеспечения работников, учитываемая для  |                |
   |     |целей налогообложения                    |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  10 |Сумма платежа (взноса) по добровольному  |       3 000    |
   |     |личному страхованию, предусматривающему  |                |
   |     |оплату страховщиками медицинских         |                |
   |     |расходов, учитываемая для целей          |                |
   |     |налогообложения                          |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  11 |Сумма платежа (взноса) по договорам      |       1 677    |
   |     |добровольного личного страхования,       |                |
   |     |заключаемым исключительно на случай      |                |
   |     |наступления смерти или утраты            |                |
   |     |трудоспособности, учитываемая для целей  |                |
   |     |налогообложения                          |                |
   +—————+—————————————————————————————————————————+————————————————+
   |  12 |Итого по страхованию (стр. 9 + стр. 10 + |      12 225    |
   |     |стр. 11)                                 |                |
   L—————+—————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Подписано в печать Л.И.Куликова

12.07.2002 Казанский государственный

финансово - экономический институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——