"Бухгалтерский учет", N 15, 2002

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 14, 2002)

Учет операций, связанных с удержанием имущества

должника

Кредитор, обладающий вещью должника, имеет право в случае неисполнения в срок обязательства по оплате этой вещи (связанных с вещью издержек) превратить ее в предмет залога и удерживать до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержание вещи допускается и тогда, когда права на нее приобретены третьим лицом.

Особенность рассматриваемого способа обеспечения исполнения обязательств состоит в том, что право удержания возникает непосредственно из закона (ст.359 ГК РФ) и для его реализации кредитору не требуется согласовывать свои действия с должником.

С помощью удержания обеспечивается широкий круг обязательств:

- обязательства заказчика перед подрядчиком по договору подряда (ст.712 ГК РФ);

- обязательства доверителя перед поверенным по договору поручения (п.3 ст.972 ГК РФ);

- обязательства комитента перед комиссионером по договору комиссии (п.2 ст.996 ГК РФ) и др.

Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений, касающихся предмета удержания. В этом качестве может быть использовано любое имущество, в том числе денежные средства.

Кредитор, осуществляющий удержание вещи с целью побуждения должника исполнить обязательство надлежащим образом, должен принять ее к бухгалтерскому учету как средство обеспечения дебиторской задолженности. Для этого используется забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", порядок оценки обеспечительного обязательства соответствует порядку оценки предметов залога.

Несмотря на то что отчужденная, но удерживаемая вещь находится у кредитора, он не имеет права ею пользоваться и распоряжаться. Переход права собственности на предмет удержания отражается на счете 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" в момент исполнения кредитором своего обязательства по договору.

Например, в случае удержания подрядчиком результата выполненных работ по договору строительного подряда операция будет отражаться в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

выполнены подрядные работы;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль / убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль / убыток от продаж")

отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от выполнения работ;

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

результат выполненных работ удержан подрядчиком в связи с невыполнением заказчиком обязанности уплатить установленную сумму.

Когда предметом удержания являются деньги, они поступают в собственность кредитора.

Кредитор, осуществляющий удержание вещи должника, имеет право на возмещение расходов по ее хранению. Возникающие при этом затраты следует принимать к учету как дебиторскую задолженность должника и отражать следующим образом:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Если, несмотря на принятые кредитором меры по удержанию вещи, должник все же не исполнит свое обязательство, то кредитор вправе обратить на нее взыскание. Порядок обращения взыскания, учет и налогообложение рассматриваемых операций определяются правилами, установленными для удовлетворения требований залогодержателя за счет заложенного имущества.

В ряде случаев обращение взыскания на удерживаемую вещь производится по специальным правилам. Например, согласно п.6 ст.720 ГК РФ подрядчик может самостоятельно продать удерживаемое имущество заказчика по истечении месяца со дня, когда договор должен был быть исполнен, но лишь при условии двукратного уведомления заказчика.

После оплаты должником произведенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или продажи удержанного имущества обеспечительное обязательство снимается с учета, о чем делаются записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на банковский счет зачислен долг заказчика или сумма, вырученная от продажи удержанного имущества;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

списана стоимость удержанного имущества.

Должник, вещь которого удержана кредитором в силу просрочки исполнения платежного обязательства, должен рассматривать ее в качестве выданного обеспечения и отражать на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Оценка обеспечительного обязательства производится в соответствии с порядком, предусмотренным для оценки предметов залога.

Если по условиям договора право собственности на приобретенное и удержанное имущество перешло к должнику, то оно также должно учитываться на балансе в составе запасов, капитальных вложений или затрат.

Оценка этого имущества производится на основе договорных цен с последующим уточнением фактической себестоимости. Стоимость удержанного имущества, как правило, участвует в расчете налоговой базы по налогу на имущество организации - должника.

Удержание подрядчиком результата выполненных работ по договору строительного подряда отражается в учете заказчика бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Удерживаемые объекты строительства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на балансовый учет принят объект строительства (на сумму без НДС), удерживаемый подрядчиком;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "НДС при приобретении основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к капитальным вложениям;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

выдано обеспечение в форме удерживаемого результата выполненных работ.

Исполнение платежного обязательства перед кредитором должник отражает в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен долг подрядчику;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

удерживаемое имущество возвращено подрядчиком;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Удерживаемые объекты строительства"

отражен перевод удерживаемого имущества в состав объектов строительства.

Если кредитор продает удерживаемую вещь, последствия этой операции отражаются в учете должника аналогично порядку, принятому для продажи предмета залога.

Учет операций, связанных с поручительством

Поручительство - это договор, в силу которого третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести за должника ответственность в случае неисполнения последним принятого обязательства.

В качестве средства обеспечения исполнения обязательств поручительство стоит выше, чем неустойка или залог. В этом случае к имущественной ответственности привлекается еще одно лицо, как правило, по принципу состоятельности. Тем самым для кредитора повышается вероятность исполнения обязательства.

Согласно ст.361 ГК РФ поручительством могут обеспечиваться как существующие обязательства, так и обязательства, которые возникнут в будущем. Возможность выбора должником вида поручительства имеет большое практическое значение, так как в ряде случаев (например, при привлечении банковского кредита) заключение сделки изначально требует наличия обеспечения.

Сторонами договора поручительства являются кредитор по основной сделке и поручитель. Должник не участвует в договоре, хотя, как правило, инициирует его заключение. Основное обязательство нередко обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства.

Поручителями могут выступать любые лица, за исключением:

- акционерных обществ, созданных в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий, в случае отсутствия соответствующего решения совета директоров;

- казенных предприятий;

- учреждений;

- министерств, ведомств, исполнительных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, владеющих имуществом на праве оперативного управления.

Условия о поручительстве могут быть оформлены как отдельным соглашением, так и включены в договор, обязательства по которому они обеспечивают. Во втором случае договор подписывается кредитором, должником и поручителем.

Учет операций по получению и выдаче поручительств организуется в общем порядке - на забалансовых счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (у кредитора) и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (у поручителя).

Информация о полученных и выданных обеспечениях оценивается в объеме ответственности поручителя согласно договору поручительства. Если соответствующее условие в договоре отсутствует, то поручитель несет ответственность перед кредитором в том же объеме, что и должник. Помимо суммы основного долга поручитель будет обязан выплатить кредитору причитающиеся проценты, возместить судебные издержки по взысканию долга и другие убытки, вызванные неисполнением или ненадлежащим исполнением должником своих обязательств.

Поручительство принимается к учету в момент вступления договора поручительства в силу и списывается при его прекращении. Согласно ст.367 ГК РФ поручительство прекращается в случаях:

- исполнения обеспеченного им обязательства;

- изменения обеспеченного обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

- перевода на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

- отказа кредитором принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

- истечения срока, на который дано поручительство.

Кредитор при осуществлении сделки, связанной с предоставлением денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, сделает следующие записи:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

предоставлены в заем денежные средства;

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

получено поручительство в обеспечение предоставленного займа;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

начислены проценты по займу;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающихся процентов.

Основанием для привлечения поручителя к ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательства, обеспеченного поручительством. По общему правилу должник и поручитель должны нести солидарную ответственность перед кредитором, если договором не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Следовательно, кредитор вправе требовать исполнения обязательства как с обоих контрагентов, так и с каждого в отдельности.

Предъявление претензий (исков) всем ответственным по договору отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы", сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Удовлетворение претензионных (исковых) требований отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям"

на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска);

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

отражено прекращение поручительства.

После исполнения поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.

Поручитель, обязуясь за должника, нередко получает от него вознаграждение, сумма которого подлежит включению в состав внереализационных доходов. Данный доход включается в налоговую базу по НДС.

Начисление причитающегося поручителю вознаграждения и НДС отражается записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

на банковский счет зачислено причитающееся поручителю вознаграждение.

Факт выдачи поручительства за должника отражается следующим образом:

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Поручитель, понесший ответственность за должника, наделяется правом обратного требования к должнику. В этом случае к нему переходят:

- права кредитора по основному обязательству;

- самостоятельные права требования в виде возмещения уплаченных кредитору процентов и т.п.

Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям". Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

отражено прекращение поручительства в связи с исполнением обеспеченного им обязательства.

После получения от должника суммы причитающегося возмещения поручитель отразит погашение дебиторской задолженности:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям".

Когда срок поручительства не установлен в договоре, оно должно быть прекращено по истечении года со дня исполнения обеспеченного им обязательства при условии, что кредитор в этот период не предъявит иск к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, то поручительство прекращается в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Учет операций, связанных с банковской гарантией

Банковская гарантия представляет собой письменное обязательство гаранта, принятое по просьбе другого лица (принципала), в силу которого гарант по требованию кредитора принципала (бенефициара) должен уплатить последнему определенную денежную сумму при наличии условий, предусмотренных данным обязательством.

Главной отличительной чертой банковской гарантии, выгодно выделяющей ее из круга остальных способов обеспечения исполнения обязательств, является полная независимость от основного обязательства. Это выражается в том, что обязательство гаранта перед бенефициаром может быть исполнено по требованию последнего без предварительного предъявления требования к принципалу. Оплачивая требование бенефициара, гарант не несет ответственность, а просто выполняет свою обязанность.

Банковская гарантия имеет немало общего с поручительством. Для правильной организации бухгалтерского учета необходимо также четко видеть и различия между этими способами обеспечения исполнения обязательств (см. табл.).

Различия между банковской гарантией

и поручительством

     
   ———————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |  База для сравнения  | Банковская гарантия|   Поручительство   |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Субъект,              |Банк, иное кредитное|Любое лицо,         |
   |обеспечивающий        |учреждение          |обладающее          |
   |исполнение основного  |Страховая           |гражданской         |
   |обязательства         |организация         |дееспособностью     |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Форма                 |Гарантийное письмо  |Договор             |
   |обеспечительного      |(односторонняя      |поручительства      |
   |обязательства         |сделка)             |(двусторонняя       |
   |                      |                    |сделка)             |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Характер              |Возмездный          |Определяется        |
   |обеспечительного      |                    |договором           |
   |обязательства         |                    |поручительства      |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Переделы              |Сумма гарантии,     |Сумма основного     |
   |обеспечительного      |если гарантией не   |обязательства, если |
   |обязательства         |предусмотрено иное  |договором           |
   |                      |                    |поручительства не   |
   |                      |                    |предусмотрено иное  |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Возможность передачи  |Невозможно, если    |Возможно, если      |
   |права требования по   |гарантией не        |договором           |
   |обеспечительному      |предусмотрено иное  |поручительства не   |
   |обязательству         |                    |предусмотрено иное  |
   |третьему лицу         |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Порядок исполнения    |Внесудебный         |Судебный            |
   |обеспечительного      |                    |                    |
   |обязательства         |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Срок исковой давности |Общий               |Специальный         |
   |в отношении           |                    |                    |
   |обеспечительного      |                    |                    |
   |обязательства         |                    |                    |
   L——————————————————————+————————————————————+—————————————————————
   

Гарантийное обязательство возникает на основании одностороннего письменного обязательства гаранта. Согласно п.3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.01.1998 N 27 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии" действительность этого обязательства не зависит от наличия письменного соглашения между гарантом и принципалом.

Информация об обеспеченном банковской гарантией обязательстве должна формироваться на забалансовых счетах:

- у бенефициара - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

- у принципала и гаранта - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В рассматриваемом случае оценка обеспечительного обязательства производится только в пределах суммы, на которую выдана гарантия. Она может отличаться от величины основного обязательства, связывающего бенефициара и принципала.

Принятие к учету обеспечительного обязательства происходит в момент вступления банковской гарантии в силу - в день ее выдачи, с иной даты или при наступлении определенного условия (ст.373 ГК РФ).

Обеспечительное обязательство списывается в силу прекращения банковской гарантии, которое происходит при наступлении одного из четырех условий (п.1 ст.378 ГК РФ):

- уплата бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

- окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

- отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращение ее гаранту;

- отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выдаче и получению банковской гарантии в обеспечение обязательств по договору займа.

Бенефициар, выдавая денежный заем принципалу под гарантию, организует учет этих операций в том же порядке, что и кредитор при получении обеспечения от поручителя.

При нарушении принципалом своих обязательств бенефициар должен потребовать от гаранта уплаты необходимой денежной суммы без предъявления кому-либо иска. Гарант, в отличие от поручителя, выступает плательщиком по основному обязательству. Следовательно, здесь не происходит отвлечения суммы финансовых вложений в дебиторскую задолженность по претензиям и искам (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям").

Согласно ст.374 ГК РФ требование бенефициара к гаранту предъявляется в письменной форме с приложением необходимых документов до окончания определенного гарантией срока. Отказ гаранта в удовлетворении данного требования допускается лишь в ситуации, когда оно не соответствует условиям гарантии (например, по сумме) либо представлено за пределами установленного срока. Даже в тех случаях, когда гаранту стало известно, что обеспеченное гарантией обязательство уже исполнено принципалом или прекращено, он не вправе отказать бенефициару в удовлетворении его требования.

Удовлетворение гарантом требования бенефициара отражается в учете последнего записями:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы", сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

на банковский счет зачислен платеж гаранта;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

отражено прекращение банковской гарантии в связи с исполнением обеспеченного ею обязательства.

В случае отказа гаранта произвести платеж бенефициар вправе предъявить ему иск при условии соблюдения общего срока исковой давности. Требуемая сумма найдет свое отражение на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям".

Принципал за выдачу банковской гарантии уплачивает гаранту вознаграждение. Порядок принятия к учету обусловленных им затрат зависит от вида основного обязательства и статуса гаранта.

Если гарантия выдана в обеспечение заемных обязательств, то указанные затраты должны включаться в состав расходов по обслуживанию займов (кредитов) и признаваться как:

- расходы по обычным видам деятельности - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение материально - производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;

- операционные расходы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение материально - производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца (п.14, 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию");

- инвестиционные активы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных активов (п.п.23, 28 ПБУ 15/01).

При обеспечении банковской гарантией обязательств, вытекающих из договора поставки, сумма вознаграждения относится к расходам по обычным видам деятельности, формирующим фактическую себестоимость материально - производственных запасов.

Согласно пп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ гарантии, выдаваемые банками, освобождены от обложения НДС. На других гарантов эта льгота не распространяется.

Получение принципалом краткосрочного денежного займа, обеспеченного банковской гарантией, будет сопровождаться записями:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачено гаранту вознаграждение (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

отражена уплата НДС в составе вознаграждения (при отсутствии льготы по НДС);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

на банковский счет зачислен краткосрочный денежный заем;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

принято к учету обеспечение займа в связи с выдачей банковской гарантии;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

начислена задолженность по процентам за пользование займом.

Если платежное обязательство по договору краткосрочного займа исполнено гарантом, то принципал после получения от него регрессионного требования сделает записи:

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

списано обеспечение в связи с прекращением банковской гарантии;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям"

отражено обязательство перед гарантом в связи с признанием его требования принципалом.

Право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением между ними, во исполнение которого была выдана гарантия.

Гарант ведет учет операций, связанных с обеспечением обязательств, так же, как и поручитель.

Учет операций, связанных с задатком

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Целью задатка является предотвращение неисполнения договорных обязательств.

От предварительной оплаты (аванса) задаток отличается тем, что при неисполнении соответствующих обязательств стороной, его внесшей, он остается у получателя (п.2 ст.381 ГК РФ).

Документом, лежащим в основе бухгалтерского учета операций, связанных с задатком, является соглашение о задатке, заключенное в письменной форме (п.2 ст.380 ГК РФ). Обычно оно включается в основной договор или выдается как расписка в получении задатка.

Нарушение правила о форме задатка не влечет его недействительность, в отличие от нарушения формы соглашения о неустойке, залоге или поручительстве.

Рассмотрим порядок учета операций по внесению и получению задатка в обеспечение исполнения обязательств, связанных с оптовой поставкой товаров.

Покупатель, внеся поставщику задаток, принимает его к учету в порядке, применяемом для отражения выдаваемых авансов. С этой целью он использует балансовый счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по выданным задаткам". Факт выдачи задатка отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по выданным задаткам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

После исполнения каждым участником принятых на себя обязательств сумма внесенного задатка засчитывается в счет оплаты товаров, о чем делаются записи:

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. 1 "Товары на складах",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

оприходованы поступившие от поставщика товары (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 3 "НДС по приобретенным материально - производственным запасам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен долг поставщику (на стоимость поставленных товаров с НДС за вычетом суммы внесенного задатка);

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по выданным задаткам"

принята к зачету сумма ранее внесенного задатка в счет оплаты поступивших товаров;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 3 "НДС по приобретенным материально - производственным запасам"

принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к поступившим и оплаченным товарам.

Поставщик организует учет полученного от покупателя задатка по аналогии с полученными авансами на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", предварительно открыв к нему отдельный субсчет "Расчеты по полученным задаткам". Суммы получаемых организацией задатков подлежат обложению НДС (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). При этом должны применяться расчетные ставки 9,09% или 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ).

Таким образом, получение от покупателя задатка отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным задаткам"

на банковский счет зачислен задаток от покупателя;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным задаткам",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы полученного задатка.

Исполнение сторонами своих обязательств по договору поставки позволит поставщику зачесть сумму полученного задатка в счет платежа за товары. Сумма НДС, относящаяся к задатку, принимается к вычету:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным задаткам"

восстановлено обеспечительное обязательство в связи с вычетом суммы НДС, относящегося к полученному задатку;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отгружена продукция покупателю;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

списана производственная себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы на продажу, относящиеся к отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль / убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль / убыток от продаж")

отражен финансовый результат (прибыль / убыток) от продажи продукции;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на банковский счет зачислен долг покупателя (на стоимость проданных товаров с НДС за вычетом суммы полученного задатка);

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным задаткам",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

принята к зачету сумма ранее полученного задатка в счет оплаты проданной продукции.

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток подлежит возврату (п.1 ст.381 ГК РФ).

Если по истечении срока, установленного для исполнения обеспеченного задатком обязательства, оно не было надлежащим образом исполнено по вине стороны, выдавшей задаток, то он остается у другой стороны. Когда за невыполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п.2 ст.381 ГК РФ).

В обоих случаях сумма задатка по неисполненному обязательству должна признаваться неустойкой и включаться в состав внереализационных доходов (расходов).

Подписано в печать В.Н.Жуков

12.07.2002 Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес - образования

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——