"Финансовая газета", N 28, 2002

НОВОЕ В ПОРЯДКЕ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 27, 2002)

Совершенно иначе, чем в действующей редакции НК РФ, решен вопрос с принятием к вычету из налоговой базы расходов на проведение различных видов ремонта. Статья 260 "Расходы на ремонт основных средств" написана заново. Согласно этой статье расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Такой же порядок устанавливается в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Кроме того, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на ремонт основных средств налогоплательщикам предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок формирования таких резервов установлен ст.324 НК РФ.

Сумма расходов на ремонт основных средств в аналитическом учете формируется налогоплательщиком с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25, принимается восстановительная стоимость.

При установлении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности ремонта объекта основных средств, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик накапливает средства для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не велись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. В том случае, когда налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат списывается за счет средств указанного резерва.

Если сумма фактически произведенных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на этот ремонт, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Как видим, практически все расходы организаций на проведение различных видов ремонтов принимаются к вычету из налоговой базы при расчете налога на прибыль. Однако, если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Нередки ситуации, когда для проведения сложных или дорогостоящих ремонтов необходимо иметь в распоряжении значительные денежные суммы. Например, в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика капитального ремонта основных средств налогоплательщик накапливает средства для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода. В этом случае на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст.274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производств, по видам деятельности.

В ранее действовавшем Законе N 2116-1 существовал достаточно большой перечень всевозможных льгот по налогу на прибыль. С введением в действие гл.25 официально было заявлено об отмене всех имевшихся ранее льгот по налогу на прибыль с одновременным снижением ставки налога.

Следует напомнить налогоплательщикам о том, что с введением в действие гл.25 на территории Российской Федерации устанавливается низкая ставка налога на прибыль - всего 24%.

При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5%.

Однако в действительности часть прежних льгот была сохранена в действующей редакции НК РФ, хотя они так и не называются. Речь идет в основном о двух статьях: 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" и 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".

Особо отметим льготный порядок налогообложения организаций, использующих труд инвалидов и общественных организаций инвалидов. Как показывает практика, эти организации зачастую не знают о своих возможностях.

Пунктом 38 ст.264 НК РФ предусматривается, что вычету из налоговой базы по налогу на прибыль подлежат расходы, осуществленные налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в общих расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

Как видим, в качестве прочих расходов, связанных с производством продукции, можно вычесть любые суммы, фактически направленные на социальную защиту инвалидов. При этом требуется выполнение только двух условий: 50% общего числа работников - это инвалиды; расходы на оплату их труда составляют 25% в общих расходах на оплату труда. По нашему мнению, эти условия в определенной мере защищают интересы инвалидов.

Что касается целей, обеспечивающих социальную защиту инвалидов, то НК РФ дает основные направления этой деятельности без какой-либо детализации. Так, целями социальной защиты инвалидов признаются улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов (включая закупку и монтаж оборудования и организацию труда рабочих - надомников), обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов, мероприятия по их реабилитации (включая приобретение и обслуживание технических средств реабилитации, собак - проводников, путевок в санаторно - курортные учреждения), обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание инвалидов, организацию отдыха детей - инвалидов) в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов, включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов.

Следует также учесть, что при определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско - правового характера. Это условие существовало и прежде при решении вопроса о предоставлении льгот организациям, использующим труд инвалидов.

В таком же порядке принимаются к вычету при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

Получатели средств, предназначенных на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), указанные средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы на цели социальной защиты инвалидов не могут быть связаны с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов.

Правительство Российской Федерации приняло Постановление от 29.12.2001 N 920, которым был утвержден перечень товаров, в расходы на производство и (или) реализацию которых для определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль не могут быть включены средства, израсходованные на обеспечение социальной защиты инвалидов и (или) деятельности общественных организаций инвалидов. Данный перечень невелик и состоит всего из нескольких наименований: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов, ценные бумаги.

Наряду с приведенной выше льготой ст.275.1 НК РФ установлен льготный режим принятия к вычету расходов обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы (в предыдущей редакции это был пп.32 ст.264).

Если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно - коммунальной и социально - культурной сфер, то доход от реализации товаров и оказания услуг и расходы, связанные с этой реализацией, признаются доходом и расходами организации.

Если налогоплательщик понес убыток от деятельности, связанной с использованием названных объектов, то соответствующий убыток может быть признан таковым при соблюдении следующих условий:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги при использовании таких объектов;

расходы по содержанию объектов жилищно - коммунального хозяйства, социально - культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;

условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из приведенных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при данных видах деятельности, не учитывается в целях налогообложения. Налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности.

Иной порядок принятия расходов обслуживающих производств при определении налогооблагаемой прибыли установлен для градообразующих организаций. Определение понятия "градообразующие организации" приведено в ст.132 Федерального закона от 08.01.1998 (в ред. от 25.04.2002) N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которой градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.

Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями и имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых и (или) инвалидов, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание этих объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, то налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание данных объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на этой территории и подведомственных указанным органам. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к различным видам деятельности.

Обратим внимание налогоплательщиков на то, что концепция построения гл.25 НК РФ предполагает принятие к вычету из налоговой базы всех обоснованных и документально подтвержденных затрат, при этом не требуется распределения этих затрат по видам деятельности, если прибыль от этих видов деятельности облагается одной и той же ставкой. Другими словами, предполагается так называемый котловой метод принятия затрат. Казалось бы, в этой ситуации не должно возникать необходимости в ведении раздельного учета доходов и расходов. Однако с учетом поправок, внесенных в п.2 ст.274 НК РФ, налогооблагаемая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Таким образом, раздельный учет необходимо вести не только в том случае, когда применяется отличная от общей ставка налога на прибыль (например, при налогообложении процентного дохода по государственным ценным бумагам, дивидендов и т.п.), но и по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Пример такой ситуации приведен выше при рассмотрении вопроса о применении порядка принятия расходов обслуживающих производств.

В заключение отметим, что в упомянутых выше изменениях и дополнениях к гл.25 НК РФ предусмотрены некоторые дополнения и изменения в ст.313, помогающие бухгалтеру вести налоговый учет.

Во-первых, уточнено, что налогоплательщик организует налоговый учет на базе регистров бухгалтерского учета, а не первичных документов, как было установлено ранее.

Во-вторых, установили, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В-третьих, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

На наш взгляд, эти три небольших дополнения поставили все на свои места. Да, налогоплательщик ведет налоговый учет, но делает это на базе регистров бухгалтерского учета (а не на базе первичных документов), дополняет их необходимыми реквизитами (если считает нужным) и ведет налоговый учет так, как это ему удобно.

Подписано в печать В.Буланцева

10.07.2002 Заместитель начальника

отдела налогообложения

прибыли (дохода) организаций

Департамента налоговой политики

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——