"Аудиторские ведомости", N 7, 2002

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

(Продолжение. Начало см. "Аудиторские ведомости",

N N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 2002)

Проблема 14 заключается в анализе механизмов, видов, каналов и инструментов регулирования, а также в установлении соотношений между ними.

Существует четыре механизма регулирования в социально - экономической сфере: управленческо - бюрократический (бюрократический), рыночный, этический, агрессивный. Вместо первого из них российскому читателю более привычен термин "административный". Нам он представляется более удобным, так как это слово подчеркивает суть данного механизма регулирования, тогда как термин "бюрократический" делает акцент на том, кто указанное регулирование реализует (бюрократ, чиновник). По аналогичной причине предпочтительнее говорить об экономическом регулировании, чем о рыночном: реализует этот механизм регулирования "невидимая рука рынка".

Ясно, что число примеров, где решение проблем отечественного аудита можно искать на путях реализации различных механизмов его регулирования, нетрудно умножить. Возможно, что где-то агрессивное регулирование окажется отсутствующим; по-видимому, в странах с развитой рыночной экономикой при решении аудиторских проблем (в отличие от наркобизнеса, проституции и т.п.) его можно сбрасывать со счета. Но использование остальных трех механизмов регулирования, как правило, вполне возможно. За каждым из основанных на них путем решения аудиторской проблемы будут стоять различные идеологии, а главное - различные экономические интересы. Естественно, что решение актуальных аудиторских проблем целесообразно искать на пути сочетания различных механизмов регулирования (решение какой-либо проблемы на базе использования какого-то одного механизма следует считать частным и, как правило, маловероятным случаем); в работах Я. Корнаи и других экономистов показано, что к действительным сильным механизмам относятся обычно лишь административный и экономический, ввиду чего поиски решения чаще всего следует вести на пути сочетания (в той или иной форме) именно их.

Резюмируя результаты многочисленных дискуссий, касающихся сравнения эффективности административного и экономического механизмов, отметим преобладающее мнение: экономический механизм в большинстве случаев с позиций общества целесообразнее, поскольку конкуренция в конце концов устраняет производителей товаров и услуг, не умеющих или не желающих работать эффективно; административное регулирование такого мощного стимула не содержит. Однако в некоторых сферах экономическое регулирование либо вообще несостоятельно, либо проигрывает административному в эффективности, либо ответ не столь прост и требует дополнительных исследований. Это виды деятельности, не ориентированные на прибыль (например, фундаментальная наука); отрасли с естественной монополией (типичные для производственной инфраструктуры при наличии сети, в одних узлах которой сосредоточены производители, в других - потребители продукции). Скажем, эффективнее регулировать электроэнергетику административными методами, чем построить несколько параллельно действующих и конкурирующих между собой энергосистем; ситуации, когда выгода обоих контрагентов рынка наносит вред интересам общества (отрасли с вредной для общества продукцией или вредными побочными последствиями).

Последний случай ввиду его актуальности в аудите следует рассмотреть подробнее. Один из примеров - экологически грязные авиационные двигатели, в которых могут быть заинтересованы и покупатели - авиационные перевозчики из-за дешевизны таких двигателей, а значит, и оборудованных ими самолетов, и производители из-за большего спроса. В этом случае экономический механизм качества двигателей не улучшит. Поэтому требуется вмешательство государства, например в форме установления предельно допустимых норм загрязнения окружающей среды при эксплуатации авиационной техники или высоких штрафов за такое загрязнение, что заставляет переходить на более чистые, хотя и более дорогие типы двигателей.

Подобная ситуация типична и для аудита. "Черный аудит" зачастую отвечает интересам и аудиторской организации, и экономического субъекта, хотя невыгоден обществу.

От механизмов регулирования следует отличать его виды, каналы и инструменты.

По видам регулирование социально - экономической сферы, макроэкономики и отдельных секторов экономики традиционно разделяется на государственное и общественное. Первое осуществляется государственными органами на федеральном, региональном и муниципальном уровнях, второе - общественными организациями, построенными обычно на профессиональном принципе.

Деление регулирования по видам и механизмам, конечно, не одно и то же. Государственное регулирование может осуществляться административным и экономическим механизмами регулирования. Излагать примеры административного регулирования явно излишне, а в качестве примера экономического механизма государственного вида регулирования можно привести широко используемую в западных странах экономическую выгодность госзаказов. И общественное регулирование может осуществляться различными механизмами: этическим (осуждение действий своих членов включающей их ассоциацией), экономическим (лишение их каких-то экономических льгот или субсидий, идущих от ассоциации) и даже административным (исключение из ассоциации). Заметим также, что этический механизм является результатом действия не только профессиональных ассоциаций (банкирских, риэлторских, аудиторских и т.д.), но и для данного сектора экономики непрофессиональных (церковь, СМИ и т.п.), а точнее - всего общества в целом.

Кроме механизмов и видов регулирования можно говорить о каналах регулирования социально - экономической сферы, макроэкономики и отдельных секторов экономики. Применительно к административному механизму регулирования это долговременный и оперативный каналы. Первый связан в основном с созданием и вводом в действие различных нормативных актов (законов, указов, постановлений, инструкций, стандартов и т.д.), которые обычно действуют в течение длительного времени; на практике он реализуется преимущественно через систему нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Второй канал делится на два подканала: регулирование сектора (всей социально - экономической сферы, макроэкономики) в целом и воздействие на отдельные его субъекты. Первый подканал в аудите в настоящее время (да и, по-видимому, в будущем) в силу самой природы аудита атрофирован. Поэтому функционирование оперативного канала регулирования аудита связано лишь с воздействием на отдельные аудиторские фирмы и индивидуальных аудиторов: лишение лицензий и аттестатов на право аудиторской деятельности и т.д. Заметим, что сравнительный анализ возможных способов лишения аудиторских лицензий и аттестатов представляет собой отдельную и весьма непростую подпроблему.

Последнее является примером инструментов регулирования. Кроме лишения лицензий (и их выдачи) к таким инструментам относятся законы, указы, постановления Правительства, различные ведомственные акты, штрафные санкции, субсидии, налоговые льготы и т.д. В случае аудита в этом списке видное место занимают еще стандарты аудиторской деятельности и аттестаты на право ее осуществления физическими лицами.

Изложенное представляет, на наш взгляд, лишь эскизное решение проблемы. Дальнейшее продвижение требует подробного исследования механизмов, видов, каналов и инструментов регулирования аудита, а также соотношений и связей между ними.

Проблема 15 выделена в отдельную (а не рассматривается в рамках проблемы 14) из-за особой злободневности и обилия споров в аудиторской среде, особенно обострившихся в процессе обсуждения проекта закона об аудиторской деятельности. Здесь можно назвать, как минимум, три подпроблемы.

Во-первых, степень государственного и общественного регулирования аудита. Пожалуй, по трем вопросам начинает складываться консенсус:

какое-то присутствие государства на рынке аудиторских услуг необходимо (предметом споров являлись главным образом масштабы этого присутствия);

со временем роль государственного регулирования должна уменьшаться, а роль общественного - возрастать (дискуссии касаются в основном темпов этих изменений);

в сопутствующих услугах роль регулирования должна быть меньше, чем в собственно аудите.

Во-вторых, это конкретная реализация системы как государственного, так и общественного регулирования аудита с выходом на рекомендации по их улучшению. Здесь в центре внимания должно находиться не разграничение сфер влияния этих двух видов регулирования (например, есть мнение, что аттестацией аудиторов должны заниматься общественные объединения и ассоциации, а лицензированием - государственные органы), а создание механизма цивилизованного и эффективного разрешения неизбежных и возникающих разногласий.

В-третьих, целесообразность (или нецелесообразность) выделения среди всех общественных аудиторских (или бухгалтерско - аудиторских) общественных объединений одного доминирующего. К положительному ответу на этот вопрос подталкивают опыт западных стран, задачи представительства Российской Федерации в международных профессиональных организациях, на конференциях и т.п.

Однако, чтобы быть авторитетным, такое объединение должно вызреть на добровольной основе, а не быть навязанным аудиторскому сообществу сверху. Поэтому нам представляется недопустимым в каких-либо нормативных актах декларировать такое право одному из существующих объединений, дискриминируя тем самым остальные. Такое право надо заслужить и потом постоянно доказывать в конкуренции с другими аудиторскими общественными объединениями. Это была бы своего рода "система сдержек и противовесов" в общественном регулировании аудита.

Проблема 16 касается методологии разработки и внедрения общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также внутрифирменных стандартов и стандартов общественных объединений аудиторов. Методология разработки общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) создавалась, по существу, параллельно с самой разработкой их первой версии. Это, конечно, отрицательно сказалось на качестве и темпах разработки. Наиболее естественной организацией работ после окончания создания первой версии представляется следование образцу международных стандартов аудита (МСА), т.е. небольшие ежегодные улучшения в сочетании с относительно крупными изменениями один раз в несколько лет. В этой связи совершенствование методологии разработки ПСАД представляется вполне актуальной проблемой, а создание и дальнейшее совершенствование методологии их внедрения - тем более.

Основными принципами методологии разработки ПСАД являются, на наш взгляд, следующие.

1. Базирование на системе МСА с максимально возможным следованием отечественных аналогов соответствующим прототипам в части основных норм и технологии проведения аудита. Отклонения чаще всего касаются более подробного изложения материала, увеличения числа примеров и т.п.

2. Добавление в систему нескольких ПСАД, не имеющих прототипов в МСА, но весьма полезных для российских аудиторов и пользователей аудита.

3. Конструирование ПСАД, как правило, в качестве нормативных документов, имеющих много пунктов обязательного характера.

4. Нацеленность на регулирование деятельности аудиторских организаций - участников рынка аудиторских услуг, а не производящих проверку аудиторов. Эта линия постепенно усиливалась по мере разработки ПСАД.

5. Придание большой роли Перечню терминов и определений, используемых в ПСАД (а также ссылочному аппарату), для усиления системного характера и обеспечения непротиворечивости стандартов.

К сожалению, при создании первой версии системы ПСАД были в определенной степени упущены вопросы эффективности создания этой системы (предварительная и апостериорная оценка затрат, анализ результатов создания системы и т.п.). В какой-то мере рассмотрение указанных вопросов было заменено использованием западного опыта, да и времени на подобное рассмотрение не было. Однако использование элементов классического подхода к созданию различных систем было вполне возможным, а при разработке будущих версий ПСАД, на наш взгляд, просто необходимым.

В рамках разработки методологии внедрения ПСАД следует, по нашему мнению, решить ряд вопросов, например:

допустимо ли большое силовое давление на аудиторские организации с целью такого внедрения;

каковы при этом могут быть меры стимулирования (в частности, нам представляется возможным введение в законодательство нормы, согласно которой аудиторские организации освобождаются от судебной ответственности по искам к ним, если они работали по ПСАД);

какова должна быть ответственность аудиторских организаций в случае явного или неявного игнорирования ПСАД в своей деятельности.

При рассмотрении проблемы 16 необходимо подчеркнуть важность сравнительного анализа системы ПСАД, национальных стандартов других стран и МСА. Зачастую, на наш взгляд, различия между этими системами в литературе несколько преувеличенные. Разумеется, проблема этим не исчерпана. Например, заслуживают внимания вопросы выявления общих черт ПСАД, комментирования отдельных ПСАД, желательности исправления ряда ПСАД в рамках первой их версии и т.д.

В связи с прочими аудиторскими стандартами возникают, например, такие вопросы:

каков должен быть состав и содержание системы внутрифирменных стандартов;

должны ли они создаваться только каждой аудиторской организацией для себя (как на Западе) или с учетом отечественного менталитета стоит подключать к такой работе аудиторские объединения;

целесообразно ли принятие ими стандартов объединения более жестких, нежели ПСАД (заметим, что п.5 ст.9 Закона "Об аудиторской деятельности" это разрешает).

В заключение подчеркнем, что анализируемая проблема ограничивается методологией и прямо не затрагивает вопросы непосредственной разработки и внедрения аудиторских стандартов. Последние относятся не к методологическим проблемам, а к практическим задачам.

Проблема 17 - регулирование качества услуг - является одной из актуальнейших, ключевых и сложнейших методологических проблем отечественного аудита. Так или иначе, но различные вопросы регулирования аудиторской деятельности (ее контроль, место общественных ассоциаций, роль малого бизнеса в аудите и т.д.) имеют тенденцию поворачиваться - словно стрелка компаса на север - к вопросу регулирования качества аудиторских услуг.

Актуальность данной проблемы возрастает и ввиду распространения в нашей стране "черного аудита". Единственный реальный путь серьезного повышения качества аудита, на наш взгляд, - это широкое использование экономического механизма регулирования аудита, и в частности предоставление права подачи судебного иска к аудиторской организации по поводу некачественного аудита любому его пользователю.

Рассмотрим с общеэкономических позиций, почему масштабное и жесткое регулирование качества услуг в аудите необходимо. Этот тезис далеко не всеми разделяется и нуждается в подробном обосновании. Цена и качество - две основные характеристики товара или услуги в рыночной экономике, причем первая из них (как указывалось ранее) в сильном регулировании, как правило, не нуждается. Сложнее обстоит дело с регулированием качества. Если во многих других отраслях это эффективно делает покупатель товаров или услуг, отворачиваясь в конце концов от низкокачественной продукции (при условии, что государство не давит других производителей таможенными пошлинами и т.п.), то в аудите нередко и покупатель, и продавец аудиторских услуг заинтересованы в некачественных с позиций других пользователей аудита и всего общества аудиторских проверках. Самый яркий пример возможности и распространенности такой ситуации - когда аудитор дает положительное заключение на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность (или же он просто не интересуется достоверностью этой отчетности). Доволен экономический субъект, довольна и аудиторская организация, получившая неплохие деньги без сколько-нибудь серьезных затрат времени. А другие пользователи аудита, например кредиторы или потенциальные акционеры, могут понести огромный ущерб, принимая неверные решения по недостоверной бухгалтерской отчетности.

Другой пример связан с типичной для нашей страны ситуацией продажи принадлежащего государству пакета акций аудируемого экономического субъекта. Директорат последнего одной рукой организует подготовку искаженной бухгалтерской отчетности, из которой будет следовать якобы неважное финансовое положение предприятия, а другой - подтверждение ее сговорчивой аудиторской организацией; затем он скупает значительную часть акций по заниженной ввиду уменьшенного спроса цене. К этой операции могут быть подключены и собственники экономического субъекта, также заинтересованные дешево прикупить дополнительные акции; в условиях нашей страны такая операция облегчается тем, что директорат нередко владеет значительным числом акций. В проигрыше остается в первую очередь государство, поскольку уменьшаются его доходы от приватизации.

Третий пример является в некотором смысле зеркальным отражением второго. Директорат аудируемого акционерного общества хочет продать часть акций общества, но, естественно, подороже. По сговору с ним аудиторская организация подтверждает приукрашенную бухгалтерскую отчетность. Обе стороны довольны, а покупатели акций переплатили. Четвертый пример близок к третьему, но приукрашенная и подтвержденная аудиторами бухгалтерская отчетность представляется для получения банковского кредита, в связи с чем ущерб от некачественного аудита понесет банк, когда столкнется с невозвратом кредита. На месте банка может оказаться и поставщик, который впоследствии столкнется с просроченной дебиторской задолженностью. Модификация третьего примера, когда с отчетностью знакомится покупатель продукции аудируемого экономического субъекта, заинтересованный приобретать ее (или модифицированные модели) в течение нескольких последующих лет и не догадывающийся, что его контрагент скоро обанкротится. Подобных примеров можно привести множество.

Первая подпроблема заключается в подробном рассмотрении затронутых вопросов и в распространении результатов такого рассмотрения на сопутствующие услуги. По-видимому, там необходимость жесткого государственного регулирования качества слабее, поскольку эти услуги обычно не носят публичного характера и не сопровождаются заключением, которое должно быть опубликовано в СМИ. Тем не менее полезно провести такую "инвентаризацию" сопутствующих услуг.

Вторая подпроблема заключается в разработке системы мер по регулированию качества аудиторских услуг. Например, парировать большие размеры указанного сговора между аудиторскими организациями и экономическими субъектами можно на пути жесткого и масштабного регулирования либо в форме налаженного административного механизма противодействия ему (лишение лицензий и т.д.), либо в форме создания экономического механизма регулирования рынка аудиторских услуг.

Проблема 18 - исследование этического механизма регулирования аудита - представляется относительно менее актуальной. Здесь обнаруживаются две подпроблемы. Первая - тщательное установление места этического механизма в регулировании аудиторской деятельности. В специальной литературе показано, что сейчас в российском аудите этический механизм не может играть роли, сколько-нибудь сравнимой с ролью механизмов административного или экономического. Отсюда, в частности, следует вывод, что в условиях создания большого числа аудиторских объединений есть опасность того, что они начнут разрабатывать различные - но весьма похожие друг на друга - кодексы этики для своих членов (что само по себе особых возражений не вызывает), выдавая это за большую и важную работу и маскируя тем самым отсутствие реальной созидательной деятельности.

Вторая подпроблема связана с изучением возможностей этического механизма при решении конкретных задач как вспомогательного в том или ином сочетании с действительно сильными механизмами - административным и экономическим, рекомендациями по реализации этих возможностей в условиях нашей страны и т.п.

Следует оговориться, что такие меры, как, например, исключение аудитора или аудиторской организации из числа членов какого-либо профессионального объединения, нельзя, на наш взгляд, относить к действию этического механизма в чистом виде. Такое исключение (во многих западных странах оно означает фактический запрет на дальнейшую профессиональную деятельность) ударяет по престижу, а, следовательно, в перспективе и по карману исключенного, затрудняет ему дальнейшую деятельность, особенно в случае, если законодательно предусматривается обязательность членства аудиторов и / или аудиторских организаций, как минимум, в одном профессиональном объединении. Нам представляется, что такие меры следует рассматривать как сочетание действия этического механизма регулирования с административным или экономическим, что обычно эффективнее, нежели действие одного из них в чистом виде.

Следующие две проблемы посвящены взаимодействию аудита с другими науками.

(Продолжение см. "Аудиторские ведомости", N 8, 2002)

Подписано в печать Е.М.Гутцайт

05.07.2002 Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——