"Экономико-правовой бюллетень", N 7, 2002

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ: НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

1. Положение п.3 ст.5 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес", предоставляющее законодательным (представительным) органам субъектов РФ возможность устанавливать конкретные ставки налога для игорных заведений, превышающие установленные указанным Федеральным законом минимальные размеры налоговых ставок без ограничения федеральным законом предельных размеров таких ставок, утрачивает силу и не подлежит применению, поскольку не соответствует Конституции РФ.

(Определение Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 N 69-О)

По жалобе индивидуального предпринимателя без образования юридического лица (далее - Предприниматель), осуществляющего деятельность в области игорного бизнеса, в Конституционный Суд РФ оспорена конституционность положений п.3 ст.5 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (далее - Закон N 142-ФЗ) и Законов Нижегородской области от 29.12.1998 и Ивановской области от 13.11.1998 "О ставках налога на игорный бизнес" (далее - Законы субъектов РФ).

Основанием обращения в Конституционный Суд РФ явилось положение п.2 ст.5 Закона N 142-ФЗ, установившее минимальные ставки налога на игорный бизнес. При этом п.3 ст.5 Закона N 142-ФЗ право на определение конкретного (максимального) размера ставок для всех игорных заведений предоставлено законодательным (представительным) органам субъектов РФ.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ предусмотренный Законом N 142-ФЗ минимальный размер ставок налога имеет целью гарантировать, в силу закрепленного им порядка распределения средств от налога (ст.7 Закона N 142-ФЗ), поступления в федеральный бюджет сумм налога, соответствующих минимальному размеру его ставки.

Отсутствие же ограничений максимальных размеров ставок налога на игорный бизнес порождает возможность произвольного усмотрения законодательных органов субъектов РФ при установлении его конкретных ставок, что не согласуется с конституционными требованиями, относящимися к законному установлению налогов и сборов (ст.57 Конституции РФ), равно как и с выявленными Конституционным Судом РФ принципами справедливости и соразмерности в налоговых отношениях.

В результате рассмотрения дела о конституционности положений п.3 ст.5 Закона N 142-ФЗ Конституционным Судом РФ вынесено Определение о неконституционности оспоренной нормы. При этом указанная норма Закона N 142-ФЗ утрачивает силу и не подлежит применению, поскольку не соответствует Конституции РФ - ее ст.57 и ч.3 ст.75.

Определение подлежит исполнению с 1 января 2003 г., если ранее указанного срока законодателем не будут внесены изменения в Федеральный закон "О налоге на игорный бизнес".

Комментарий

Согласно ч.3 ст.75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. Одним из таких общих принципов, в силу неоднократно выраженной Конституционным Судом РФ правовой позиции, является требование, в соответствии с которым налог или сбор может считаться законно установленным в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства, к которым относится и налоговая ставка (ст.17 НК РФ).

Налог на игорный бизнес отнесен к числу федеральных (ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") и введен Законом N 142-ФЗ.

Однако независимо от вида налога федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку.

Конституционным Судом РФ отмечено, что одним из общих принципов налогообложения является принцип, согласно которому перечень региональных налогов и сборов носит исчерпывающий характер, что предполагает ограничение по повышению ставок налогов. При этом не исключается право регионального законодателя в пределах, указанных в федеральном законе, устанавливать ставки федерального налога для той его части, которая поступает в региональный бюджет, что вытекает из п.2 ст.7 Закона N 142-ФЗ.

Таким образом, положение п.3 ст.5 Закона N 142-ФЗ, установившее только минимальный предел ставки налога, не соответствует ст.75 Конституции РФ и вышеизложенным принципам налогообложения, поэтому признано неконституционным.

Конституционным Судом РФ установлена отсрочка начала признанной неконституционной нормы "с 1 января 2003 года, если ранее указанного срока законодателем не будут внесены изменения в Федеральный закон "О налоге на игорный бизнес".

Отсрочка связана с тем, что Конституционный Суд РФ не может не учитывать, что налог на игорный бизнес является источником доходной части федерального и региональных бюджетов (ст.7 Закона N 142-ФЗ, Законы субъектов РФ "О ставках налога на игорный бизнес"). Поэтому следствием немедленного исполнения Определения Конституционного Суда РФ о признании утратившей силу оспоренной нормы могут стать негативные последствия как для федерального, так и для региональных бюджетов, способные привести к нарушению конституционных прав и свобод граждан. Воспользовавшись предоставленным Конституционному Суду РФ правом, предусмотренным ч.1 п.12 ст.75 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ", Суд вправе установить порядок, срок и особенности исполнения своих решений.

В связи с этим Федеральному Собранию РФ надлежит до 1 января 2003 г. решить вопрос об установлении предельной максимальной ставки налога на игорный бизнес, поступающей в федеральный бюджет.

2. Налогоплательщики освобождены от платы за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, установленной Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия", ввиду признания указанного акта недействительным (незаконным).

(Решение Верховного Суда РФ от 28.03.2002 N ГКПИ 2002-178)

ОАО обратилось в Верховный Суд РФ с заявлением о признании незаконным Постановления Правительства РФ от 14.06.2001 N 632 (в ред. от 27 декабря 1994 г.) "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Постановление), ссылаясь на то, что оно не соответствует действующему законодательству, поскольку неправомерно устанавливает налоговый платеж.

Верховный Суд РФ признал Постановление незаконным (недействительным), мотивируя свое решение тем, что каждый обязан платить только законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ).

В соответствии с ч.3 ст.75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

При рассмотрении дела судом установлено, что плата за загрязнение окружающей природной среды по своей правовой природе обладает всеми признаками налога, перечисленными в ст.8 НК РФ (обязательна, индивидуально безвозмездна, представляет собой отчуждение денежных средств плательщика для финансирования государства).

Между тем в нарушение ст.17 НК РФ все существенные элементы указанного налогового платежа установлены не федеральным законом, а Постановлением Правительства РФ и нормативными актами федеральных органов исполнительной власти.

С доводами представителей Правительства РФ о том, что оспариваемое Постановление соответствует действующему налоговому законодательству, поскольку в силу ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нормативные правовые акты Правительства РФ по вопросам, которые согласно части первой Налогового кодекса РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до принятия соответствующих федеральных законов, Суд не согласился.

Судом также отмечено, что оспариваемое Постановление в настоящее время противоречит и Федеральному закону от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

В соответствии с п.1 ст.16 названного Федерального закона негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за негативное воздействие на окружающую среду определяются федеральными законами.

Комментарий

В настоящее время система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ установлены Налоговым кодексом РФ и сохраняющими юридическую силу положениями Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В силу п.5 ст.3 НК РФ федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

В нарушение ст.17 НК РФ все существенные элементы установлены не федеральным законом, а нормативным актом федерального органа исполнительной власти (Правительством РФ).

Так, в п.п.1 - 5 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (далее - Порядок), утвержденного оспариваемым Постановлением Правительства РФ, установлены:

- плательщики налога - предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории России, связанные с природопользованием;

- объект налогообложения, к которому отнесены виды вредного воздействия на окружающую природную среду;

- налоговая база, представляющая собой количество загрязняющих веществ, поступающих в природную среду (объемы выбросов, сбросов, размещения отходов);

- порядок исчисления налогового платежа и, кроме того, право вносить в него уточнения предоставлено федеральным органам исполнительной власти.

Между тем согласно ст.4 НК РФ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти по вопросам налогообложения могут издаваться лишь в случаях, предусмотренных законом, и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Правительство РФ также незаконно отнесло к компетенции федеральных органов исполнительной власти вопросы определения налогового периода, налоговых ставок, порядка и срока уплаты налога, а также налоговых льгот (п.п.2 - 6 Постановления, п.п.6 - 9 Порядка).

С учетом вышеизложенного оспариваемые Постановление и Порядок как не соответствующие Налоговому кодексу РФ (ст.6) и нарушающие права заявителя (возлагают обязанность по уплате налога, не установленного федеральным законом) должны быть признаны незаконными (недействительными).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П, отнесение к ведению Правительства РФ "установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти".

Указанное Постановление Конституционного Суда РФ является окончательным, не подлежит обжалованию, вступило в силу немедленно после его провозглашения и действует непосредственно.

Принимая во внимание то, что оспариваемые Постановление и Порядок содержат правовые положения, аналогичные тем, которые были признаны не соответствующими Конституции РФ Постановлением N 16-П, суд не вправе признать их законными даже при наличии ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, Верховный Суд РФ вынес решение, признающее Постановление Правительства РФ незаконным (недействительным).

3. Юридическое лицо, реализующее товары (работы, услуги) по агентскому договору или договору комиссии физическим лицам за наличный расчет, перейдя на упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога с продаж.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.04.2002 N Ф03-А59/02-2/522)

ООО обратилось в суд с иском к УМНС о признании недействительными решений о привлечении к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату ООО налога с продаж при реализации за наличный расчет и посредством кредитных карточек авиабилетов на пассажирские перевозки. УМНС предъявило встречный иск о взыскании с ООО суммы налога и налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции решение УМНС признано недействительным по следующим основаниям. ООО, являясь субъектом малого предпринимательства и перейдя на упрощенную систему налогообложения, согласно Федеральному закону от 29.12.1995 N 222-ФЗ (в ред. от 31 декабря 2001 г.) "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон "Об упрощенной системе налогообложения"), освобождено от уплаты региональных налогов, в том числе налога с продаж. Поэтому во встречном иске УМНС отказано.

В апелляционной инстанции решение суда оставлено в силе.

В постановлении кассационной инстанции суд указал, что в спорный период (2001 г.) действовал Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в соответствии с п.3 ст.20 которого плательщиками налога с продаж признавались юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.

Судом обращено внимание на то, что из содержания п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не ясно, являются ли плательщиками налога с продаж те, кто реализует товары (работы, услуги) по поручению собственника. Некорректность формулы "самостоятельно реализующие товары (работы, услуги)" приводит к ее неоднозначному толкованию в правоприменительной практике, на что указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П.

Поскольку названные правовые нормы, действующие в проверяемый период, имеют нечеткость нормативных установлений и предписаний, суд апелляционной инстанции правомерно истолковал данные нормы в пользу налогоплательщика, что соответствует п.7 ст.3 НК РФ:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

ООО при реализации билетов выступало в качестве агента (комиссионера) по агентским и комиссионным договорам с различными авиакомпаниями.

Статья 1 Закона Сахалинской области от 20.05.1999 N 110 "О налоге с продаж" относит комиссионеров и агентов (налогоплательщиков), участвующих в расчетах, к числу плательщиков налога с продаж.

Доводы УМНС о том, что в рассматриваемых правоотношениях ООО выступает в качестве налогового агента, а не плательщика налога с продаж, были предметом исследования суда апелляционной инстанции и отклонены последним.

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств и других налогов, в числе которых налог с продаж не поименован. Поэтому оспариваемые решения о привлечении к ответственности ООО не соответствуют налоговому законодательству и нарушают права юридического лица, вследствие чего вторая инстанция обоснованно признала решение УМНС недействительным.

Комментарий

Судебное решение по изложенному спору принято в соответствии с нормами, действующими до вступления в силу гл.27 "Налог с продаж" НК РФ (до 1 января 2002 г.), поскольку спорные правоотношения возникли до вступления в силу указанной главы.

В соответствии с п.2 ст.1 Закона "Об упрощенной системе налогообложения" для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, предусматривается замена уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. При этом в абз.2 п.2 ст.1 Закона "Об упрощенной системе налогообложения" перечислены виды налогов и обязательных платежей, от которых организации - субъекты малого предпринимательства не освобождаются. Налог с продаж среди них отсутствует.

Вместе с тем в действующем на период рассмотрения спора (2001 г.) Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не был урегулирован порядок обложения налогом с продаж лиц, реализующих товар (работы, услуги) несамостоятельно, т.е. по договорам комиссии, агентскому или поручения.

При определении плательщика налога с продаж в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" использована формулировка "...самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ...", которая не позволяет однозначно определить, вменяется ли уплата указанного налога в обязанность комитента, принципала или доверителя.

В соответствии со ст.990 ГК РФ комиссионер обязуется совершить сделки от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Указанные нормы гражданского законодательства применимы и согласуются с нормой п.1 ст.11 НК РФ, в соответствии с которой институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Изложенное означает, что фактическим продавцом товара (работ, услуг) является комиссионер.

Согласно ст.349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж является реализация товара (работ, услуг).

Следовательно, именно комиссионер является лицом, формирующим объект налогообложения, поскольку осуществляет продажу от своего имени. Комитент, в свою очередь, не выступает стороной при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, а вступает в договорные отношения с юридическим лицом, поэтому объекта налогообложения по налогу с продаж у комитента не возникает.

Учитывая установленный п.7 ст.3 НК РФ принцип толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, суд указал, что налогоплательщик (юридическое лицо), действующий в качестве комиссионера при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам в спорный период, признается плательщиком налога с продаж.

Соответственно если организация - комиссионер является субъектом малого предпринимательства, применяющим упрощенную систему налогообложения, то она освобождается от уплаты налога с продаж.

Обращаем внимание на то, что после 1 января 2002 г. - после вступления в силу гл.27 НК РФ - подход к исчислению и уплате налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии кардинально изменился.

С 1 января 2002 г. комиссионеры (агенты, поверенные) признаны налоговыми агентами (п.3 ст.354 НК РФ).

Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

После 1 января 2002 г. обязанность исчислить и уплатить в бюджет налог с продаж со стоимости реализуемых им по договору комиссии товаров (работ, услуг) возникает у комиссионера при одновременном выполнении следующих условий:

1) товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам за наличный расчет или с использованием банковских карт;

2) реализуемые товары (работы, услуги) не включены в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения (ст.350 НК РФ);

3) комитент является плательщиком налога с продаж;

4) комиссионер принимает участие в расчетах за реализуемые товары (работы, услуги).

При этом обращаем Ваше внимание на то, что при выполнении указанных выше условий комиссионер исчисляет и уплачивает налог с продаж, действуя как налоговый агент, независимо от того, является он сам плательщиком налога с продаж или нет.

Налог с продаж исчисляется комиссионером исходя из полной продажной стоимости товаров (работ, услуг), включающей в себя сумму комиссионного вознаграждения.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполняется, то у комиссионера не возникает обязанности исчислять и уплачивать налог с продаж со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг).

Подписано в печать А.Тюрина

01.07.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——