"Экономико-правовой бюллетень", N 7, 2002

НОВЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

(Комментарий к Федеральному закону

от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ)

О том, что в гл.25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" будут вноситься изменения, говорилось уже давно. Текст этой главы изобиловал таким количеством ошибок и неточностей, что применять на практике порядок налогообложения, установленный гл.25 НК РФ, было довольно трудно. Поэтому поправок ждали и надеялись, что они исправят все недостатки первоначального текста гл.25.

Однако Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) превзошел все ожидания. Дело в том, что этот Закон вносит изменения не только в гл.25 НК РФ, но и в другие главы части второй НК РФ, регулирующие порядок исчисления НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц, ЕСН. Причем изменения, вносимые Законом N 57-ФЗ в часть вторую Налогового кодекса РФ, трудно назвать техническими. Ряд внесенных изменений и дополнений существенно меняет ранее принятый порядок налогообложения.

Как известно, любые изменения в порядке исчисления и уплаты налогов прибавляют работы бухгалтерам: нужно внимательно изучить все поправки, сравнить старый и новый порядки, перестроиться на новые правила. На все это нужно время. В данном случае ситуация осложняется тем, что практически все поправки, внесенные Законом N 57-ФЗ в часть вторую НК РФ, вводятся в действие задним числом (распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.). Поэтому времени у налогоплательщиков на изучение нового порядка практически нет.

Налог на добавленную стоимость

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

Закон N 57-ФЗ внес изменения в ст.145 НК РФ, устанавливающую порядок получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС.

При этом изменения касаются только процедурных вопросов. Условия, необходимые для получения освобождения, остаются прежними:

1) размер выручки без НДС и налога с продаж за три предшествующих последовательных календарных месяца не должен превышать в совокупности 1 млн руб.;

2) у налогоплательщика отсутствует реализация подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

Выполнение указанных условий дает право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Согласно изменениям, внесенным в ст.145 НК РФ, начиная с 1 июля 2002 г. переход на режим освобождения производится не в разрешительном, а в уведомительном порядке. Для использования своего права на освобождение от НДС налогоплательщику необходимо теперь просто уведомить налоговый орган о принятом решении, приложив к уведомлению выписку из бухгалтерского баланса (для организаций) или книги учета доходов и расходов (для индивидуальных предпринимателей), выписку из книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов - фактур. При этом никакого решения налогового органа по данному вопросу уже не требуется.

Освобождение предоставляется на срок, равный 12 месяцам. По истечении 12 месяцев налогоплательщику, пользующемуся освобождением, необходимо представить в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п.1 ст.145 НК РФ, без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб. Перечень этих документов совпадает с перечнем документов, представляемых при переходе на освобождение (см. выше);

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Налогоплательщик теряет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если в течение срока, когда он использует это освобождение, будет нарушено хотя бы одно условие из двух, необходимых для освобождения:

1) выручка от реализации без учета НДС и налога с продаж за какие-либо три месяца подряд превысит 1 млн руб.;

2) будет иметь место факт реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Льготы по НДС

Закон N 57-ФЗ дополнил ст.149 НК РФ новым п.8, в котором закреплен порядок налогообложения в случае отмены старых и (или) введения новых льгот. В этом случае налогообложение будет осуществляться по правилам, действовавшим на дату отгрузки товаров (работ, услуг), независимо от даты их оплаты.

Ставки НДС

Закон N 57-ФЗ вносит изменения в перечень товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставкам 0 и 10%. Причем эти изменения вводятся в действие задним числом (начиная с 1 января 2002 г.).

В перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 0%, дополнительно включены припасы, вывозимые с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. При этом к припасам в целях исчисления НДС относятся топливо и ГСМ, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.

Перечень товаров для детей, облагаемых НДС по ставке 10%, расширен за счет включения в него швейных изделий для детей из натуральных овчины и кролика, включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками.

Изменения коснулись также и перечня книжной продукции, облагаемой НДС. Согласно новой редакции пп.3 п.2 ст.164 НК РФ ставка 10% применяется при реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера. Таким образом, законодатели вернулись к той формулировке, которая ранее использовалась в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Напомним, что вплоть до 1 января 2002 г. продолжала действовать льгота по НДС, предусмотренная пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, освобождавшая от НДС в том числе и книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой. Перечень книжной продукции, подпадавшей под действие этой льготы, приведен в Письме Госналогслужбы России от 07.06.1996 N ПВ-6-03/393. Теперь, когда формулировка пп.3 п. 2 ст.164 НК РФ совпадает с формулировкой пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, можно утверждать, что начиная с 1 января 2002 г. под ставку НДС 10% должна попадать вся книжная продукция, для которой ранее (до 1 января 2002 г.) действовала льгота, предусмотренная пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Момент определения налоговой базы по НДС

Закон N 57-ФЗ вводит в гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" новое понятие "момент определения налоговой базы", которое теперь используется в этой главе вместо понятия "дата реализации".

Как и прежде, налогоплательщикам предоставляется право самостоятельно в соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения применять способ выбора момента определения налоговой базы: "по отгрузке" либо "по оплате".

При этом обращаем внимание на самое существенное изменение, внесенное Законом N 57-ФЗ в ст.167 НК РФ. Согласно новой редакции п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы (датой реализации) по-прежнему считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. А вот в том случае, если в течение 180 дней налогоплательщик не соберет все необходимые документы, моментом определения налоговой базы (датой реализации) должен считаться день отгрузки товаров. Напомним, что согласно прежней редакции п.9 ст.167 НК РФ в такой ситуации датой реализации признавался 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита).

Таким образом, теперь налогоплательщик, не подтвердивший документально факт экспорта в течение 180 дней со дня отгрузки товаров на экспорт, обязан не только начислить НДС на стоимость отгруженных товаров, но и заплатить в общеустановленном порядке пени на сумму выявленной недоимки (если она будет выявлена) за период с даты отгрузки товаров до даты погашения этой недоимки.

Учет сумм "входного" НДС по приобретенным товарам

(работам, услугам)

Закон N 57-ФЗ существенно меняет порядок учета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Обращаем внимание, что эти изменения также вводятся задним числом и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Во-первых, ст.170 НК РФ в новой редакции больше не предусматривает такого источника покрытия сумм "входного" НДС, как расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц). Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), если они используются при осуществлении операций:

1) освобождаемых от НДС;

2) по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается;

3) не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

4) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Во-вторых, в п.4 ст.170 НК РФ теперь законодательно закрепляется обязанность налогоплательщиков вести раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от НДС. При отсутствии раздельного учета налогоплательщик не сможет ни предъявить указанные суммы "входного" НДС к вычету, ни учесть их в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

В-третьих, изменения коснулись порядка применения вычетов по нормируемым расходам. Согласно новой редакции п.7 ст.171 НК РФ в случае если в соответствии с гл.25 НК РФ расходы принимаются для целей исчисления налога на прибыль по нормативам, то суммы "входного" НДС по таким расходам принимаются к вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Кроме того, из п.7 ст.171 НК РФ исключен порядок исчисления НДС, принимаемого к вычету, предусматривавший исчисление суммы "входного" НДС, подлежащей вычету, по расчетной ставке 16,67% от суммы произведенных расходов. В этой связи на сегодняшний день открытым остается вопрос о возможности принимать к вычету суммы "входного" НДС по командировочным расходам в том случае, если эти суммы не выделены отдельной строкой в первичных документах (например, в билетах).

В-четвертых, изменения коснулись порядка применения налоговых вычетов при осуществлении строительно - монтажных работ для собственного потребления.

Согласно новой редакции п.6 ст.171 НК РФ помимо сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР, вычету подлежит и сумма НДС, исчисленная самим налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, если их стоимость включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Отметим, что в п.1 ст.166 НК РФ под исчисленной суммой налога понимается исчисленная по соответствующей налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Поэтому, на наш взгляд, после вступления рассматриваемых поправок в силу налогоплательщики получили возможность предъявлять к вычету всю сумму налога, начисленную по ставке 20% на стоимость выполненных СМР, а не разницу между этой суммой и суммой НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, как это предусмотрено п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При этом сумма НДС, исчисленная самим налогоплательщиком при выполнении СМР, принимается к вычету только после уплаты этой суммы в бюджет в соответствии со ст.173 НК РФ.

Уплата НДС организациями,

имеющими обособленные подразделения

Законом N 57-ФЗ предусмотрено исключение из текста гл.21 НК РФ ст.175, регламентировавшей порядок исчисления и уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения. Таким образом, организации, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают НДС в общеустановленном порядке без распределения сумм НДС по обособленным подразделениям.

Налог на прибыль

Учет операций с основными средствами

Большая часть изменений, внесенных в часть вторую НК РФ, коснулась гл.25 "Налог на прибыль организаций".

Самые существенные изменения в исчислении налога на прибыль, предусмотренные Законом N 57-ФЗ, затрагивают порядок налогового учета операций с основными средствами. Отметим наиболее важные из внесенных изменений.

Во-первых, Закон N 57-ФЗ уточняет порядок определения первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения. В состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств, добавляются расходы на его доставку.

Кроме того, Законом N 57-ФЗ предусмотрен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно. Первоначальная стоимость таких основных средств теперь определяется в порядке, установленном п.8 ст.250 НК РФ (по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости, определяемой по правилам, установленным гл.25 НК РФ). Таким образом, с вступлением Закона N 57-ФЗ в силу налогоплательщики получили возможность начиная с 1 января 2002 г. учитывать в целях налогообложения амортизацию по объектам основных средств, полученным безвозмездно.

Во-вторых, новой редакцией ст.ст.256 и 258 НК РФ предусмотрены два случая, когда срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен:

1) при расконсервации объекта <*> срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации (п.3 ст.256 НК РФ в новой редакции);

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию, из состава амортизируемого имущества исключаются (п.3 ст.256 НК РФ).

2) после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок полезного использования может быть продлен, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен указанный объект (п.1 ст.258 НК РФ в новой редакции).

В-третьих, меняется и порядок определения срока полезного использования по объектам основных средств, бывшим в употреблении.

Теперь налогоплательщикам предоставлено право определять норму амортизации по таким объектам исходя из срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации у предыдущих собственников, независимо от выбранного метода начисления амортизации. Напомним, что до внесения последних изменений в п.12 ст.259 НК РФ этот порядок предусматривался только в отношении тех основных средств, по которым налогоплательщик принял решение начислять амортизацию линейным методом.

Кроме того, Законом N 57-ФЗ п.12 ст.259 НК РФ дополняется новым абзацем, устанавливающим порядок определения срока полезного использования, если фактический срок эксплуатации у предыдущих владельцев окажется равным или превышающим срок полезного использования данного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация). В этом случае налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определять срок полезного использования объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Изменения коснулись и порядка применения специальных коэффициентов при начислении амортизации по объектам основных средств. Так, например, сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрикам, животноводческим комплексам, зверосовхозам, тепличным комбинатам) теперь предоставлено право в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент в размере не выше 2, зафиксировав этот момент в своей учетной политике для целей налогообложения.

Наибольшее количество изменений, внесенных в гл.25 НК РФ, связано с учетом основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.

Согласно этим изменениям амортизация по таким основным средствам должна производиться исходя из их остаточной стоимости вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизационных отчислений.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по такому имуществу определяется следующим образом (см. ст.322 НК РФ в новой редакции):

1) при применении нелинейного метода начисления амортизации - как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования);

2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования).

Пример 1. По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого составляет 80 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 65 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 50 000 руб.

В соответствии с Классификацией основное средство относится к 5 амортизационной группе. Предприятие установило срок полезного использования по данному основному средству - 7 лет и 1 месяц (85 месяцев). Амортизация по объекту начисляется линейным методом.

Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 месяцев. Остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. - 30 000 руб. Ежемесячная норма амортизации в этом случае составит 5% (1 / 20 мес. х 100%), а ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1500 руб. (30 000 руб. х 5%).

Таким образом, начиная с 1 января 2002 г. в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, предприятие будет списывать сумму амортизации по данному объекту основных средств в размере 1500 руб.

Кроме того, согласно изменениям, внесенным в ст.322 НК РФ, амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) на 1 января 2002 г. превышает срок полезного их использования, установленный новой Классификацией, выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Остаточная стоимость таких объектов должна включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ (т.е. начиная с 1 января 2002 г.). Срок списания стоимости указанных объектов необходимо установить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 2. Учетной политикой организации предусмотрено списание остаточной стоимости основных средств с истекшим сроком полезного использования в течение семи лет.

По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого составляет 80 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 8 лет и амортизационные отчисления по нему составили 64 000 руб.

В соответствии с Классификацией основное средство относится к четвертой амортизационной группе и срок полезного использования по нему установлен 7 лет.

В рассматриваемой ситуации фактический срок использования объекта (8 лет) больше, чем срок полезного использования, установленный Классификацией (7 лет). Следовательно, остаточная стоимость этого основного средства будет списываться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение 2002 - 2008 гг. (по 190,5 руб. в месяц (16 000 руб. / 84 мес.)).

Закон N 57-ФЗ кардинально меняет и порядок учета для целей налогообложения расходов на ремонт основных средств.

Новая редакция ст.260 НК РФ предусматривает полную отмену нормирования указанных расходов. Соответственно, все налогоплательщики смогут включать расходы на ремонт основных средств в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. Этот момент безусловно порадует многих налогоплательщиков.

Кроме того, внесенные поправки предусматривают возможность формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. Решение налогоплательщика о формировании резерва расходов на ремонт основных средств должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва. Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Порядок формирования резерва изложен в ст.324 НК РФ (в новой редакции).

Учет расходов на оплату труда

Изменения, внесенные Законом N 57-ФЗ, уточняют формулировку абз.1 ст.255 НК РФ, определяющую состав расходов, включаемых в расходы на оплату труда. В соответствии с новой редакцией к таким расходам относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако основным моментом, на который следует обратить внимание, является включение в состав расходов на оплату труда расходов в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

Порядок формирования такого резерва устанавливается новой ст.324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет".

Решение о создании резерва на оплату отпусков должно быть зафиксировано в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения на соответствующий налоговый период. При этом налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. В течение налогового периода ежемесячно в состав расходов на оплату труда включаются отчисления в резерв. При этом фактические расходы на оплату отпусков (включая суммы ЕСН) в течение налогового периода списываются за счет резерва. Если сумма фактических расходов на оплату отпусков превысит сумму резерва, то сумма превышения включается в состав расходов по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода.

Можно предположить, что возможность создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков порадует многих налогоплательщиков. Однако следует констатировать, что порядок формирования этого резерва в том виде, в котором он изложен в новой ст.324.1 НК РФ, противоречив и вызывает много вопросов.

Резерв на оплату отпусков создается путем ежемесячных отчислений. Размер этих отчислений определяется налогоплательщиком на основании специального расчета (сметы) исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая сумму ЕСН) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. При этом законодатели "забыли" уточнить, к какому показателю следует применять рассчитанный выше процент отчислений. Можно лишь предположить, что сумма ежемесячных отчислений в резерв должна определяться исходя из суммы расходов на оплату труда за текущий месяц и процента отчислений.

Кроме того, как указано выше, процент отчислений в резерв рассчитывается исходя из предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. Однако при этом в соответствии с действующим порядком суммы ЕСН в состав расходов на оплату труда не включаются, а учитываются в составе прочих расходов на производство и реализацию (см. комментарий к пп.1 п.1 ст.264 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98). Соответственно, такой порядок формирования резерва приведет к искажению суммы расходов на оплату труда (в нее попадет сумма ЕСН, начисленного на расходы на оплату отпусков).

Формулировка п.2 ст.324.1 НК РФ вызывает еще большее удивление. В этом пункте говорится буквально следующее: расходы по образованию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников. Если вспомнить при этом, что гл.25 НК РФ регулирует порядок ведения не бухгалтерского, а налогового учета, который вообще не предполагает использования каких-либо счетов учета, то смысл формулировки п.2 ст.324.1 объяснить невозможно. Видимо, здесь имеется в виду, что при формировании в налоговом учете суммы расходов на оплату труда в разрезе различных категорий работников суммы отчислений в резерв должны также группироваться по соответствующим категориям работников.

На этом "сюрпризы" ст.324.1 НК РФ не заканчиваются. В соответствии с п.3 этой статьи недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. В то же время п.5 той же статьи установлено, что сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается в налоговую базу текущего налогового периода только в том случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным начислять резервы на оплату отпусков. Таким образом, нельзя однозначно ответить на вопрос о возможности переноса резерва на следующий налоговый период.

И, наконец, п.6 ст.324.1 установлено, что в порядке, аналогичном изложенному в отношении резерва на оплату отпусков, налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Только непонятно, за счет какого источника следует начислять этот резерв. Дело в том, что в ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются только отчисления в резерв на оплату отпусков. Что касается резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, то об этих резервах в ст.255 нет никакого упоминания. Можно только предполагать, что законодатель просто "забыл" включить отчисления в эти резервы в ст.255 НК РФ.

Учет курсовых и суммовых разниц

Закон N 57-ФЗ меняет формулировку п.3 ст.248 НК РФ. Согласно новой редакции п.3 ст.248 НК РФ пересчет доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должен производиться налогоплательщиком, в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов, в соответствии со ст.271 или ст.273 НК РФ.

При использовании метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п.8 ст.271 в новой редакции). Таким образом, организации, применяющие метод начисления, выручку от реализации должны пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.

При использовании кассового метода датой признания дохода является дата оплаты. Поэтому организации, применяющие кассовый метод, выручку от реализации должны пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления выручки на счет (в кассу) организации. Соответственно, у налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, внереализационных доходов (расходов) в виде курсовых разниц не образуется.

Законом N 57-ФЗ изменен порядок пересчета выручки, полученной налогоплательщиком - комитентом, применяющим для целей налогообложения метод начисления.

Согласно новой редакции п.3 ст.271 НК РФ, который устанавливает порядок признания доходов при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) для налогоплательщиков - комитентов, применяющих метод начисления, датой получения дохода в этом случае признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера. Согласно новой редакции п.8 той же статьи доходы, выраженные в иностранной валюте, должны пересчитываться налогоплательщиком в рубли на дату признания соответствующего дохода.

Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента) за иностранную валюту выручка, полученная в иностранной валюте, должна пересчитываться налогоплательщиком - комитентом в рубли на дату реализации, указанную в извещении (отчете) комиссионера, а не на дату представления отчета комиссионера, как это было предусмотрено ранее.

Закон N 57-ФЗ меняет также порядок налогового учета суммовых разниц.

Статья 273 НК РФ, регулирующая порядок учета доходов и расходов при кассовом методе, дополняется п.5, согласно которому налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, в случае если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. В этом случае вся сумма поступившей оплаты рассматривается как выручка от реализации.

Пример 3. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор купли - продажи партии обуви на сумму 10 000 условных единиц без учета НДС. В соответствии с условиями договора оплата осуществляется покупателем в рублях исходя из курса условной единицы, равного официальному курсу доллара США к рублю на момент оплаты. Отгрузка обуви была произведена в январе 2002 г. Курс на дату отгрузки - 30 руб/долл. США. Покупатель оплатил полученную обувь в феврале 2002 г. Курс на дату оплаты - 31 руб/долл. США.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62 К-т счета 90-1 - 300 000 руб. - отражена стоимость отгруженной партии обуви исходя из курса доллара на дату отгрузки.

Февраль:

Д-т счета 51 К-т счета 62 - 310 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 62 К-т счета 90-1 - 10 000 руб. - размер выручки от реализации скорректирован на суммовую разницу.

В налоговом учете предприятия А, применяющего метод начисления, делаются следующие записи:

в регистре налогового учета выручки от реализации за январь 2002 г. - 300 000 руб.

в регистре налогового учета внереализационных доходов за февраль 2002 г. - 10 000 руб.

В налоговом учете предприятия А, применяющего кассовый метод, делаются следующие записи:

в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль 2002 г. - 310 000 руб.

Таким образом, доходы (расходы) в виде суммовых разниц будут возникать только у налогоплательщиков, применяющих для целей налогообложения метод начисления. При этом порядок признания доходов в виде суммовых разниц устанавливается п.7 ст.271 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом (в редакции, предусмотренной Законом N 57-ФЗ) суммовая разница признается доходом у налогоплательщика - продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Аналогичный порядок установлен п.9 ст.272 НК РФ для расходов в виде отрицательных суммовых разниц.

В этой связи отметим, что новая норма, закрепленная в п.7 ст.271 НК РФ, обязывающая налогоплательщиков признавать доход (расход) в виде суммовой разницы в случае предварительной оплаты, вызывает у автора крайнее удивление, поскольку суммовые разницы в принципе могут возникать только тогда, когда отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) происходит до оплаты. О том, что именно такой подход к определению суммовых разниц закладывался и для целей исчисления налога на прибыль, свидетельствуют, на наш взгляд, формулировки новых пп.11.1 ст.250 и пп.5.1 ст.265 НК РФ, предусматривающих включение в состав внереализационных доходов (расходов) суммовых разниц, возникающих у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В этой связи положение о начислении суммовых разниц в случае предварительной оплаты следует, по нашему мнению, рассматривать как очередную "недоработку" законодателя, требующую исправления. В противном случае налогоплательщикам действительно придется для целей налогообложения высчитывать суммовые разницы во всех случаях, когда договорные обязательства выражены в условных денежных единицах, в том числе и при получении предварительной оплаты от покупателя. Как это будет выглядеть, поясним на примере.

Пример 4. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор купли - продажи партии обуви на сумму 10 000 условных единиц без учета НДС. В соответствии с условиями договора оплата осуществляется покупателем в рублях исходя из курса условной единицы, равного официальному курсу доллара США к рублю на момент оплаты. Покупатель в январе 2002 г. перечислил поставщику аванс в размере 100% стоимости обуви. Курс на дату оплаты - 30 руб/долл. США. Поставщик отгрузил обувь покупателю в феврале 2002 г. Курс на дату отгрузки - 31 руб/долл. США.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 К-т счета 62 - 300 000 руб. - поступила предоплата от покупателя.

Февраль:

Д-т счета 62 К-т счета 90-1 - 300 000 руб. - отражена стоимость отгруженной партии обуви.

Никаких суммовых разниц в бухгалтерском учете не возникает.

В налоговом учете предприятия А, применяющего метод начисления, необходимо будет сделать следующие записи:

в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль 2002 г. - 310 000 руб. (отражена сумма выручки в рублях по курсу условной единицы на дату отгрузки);

в регистре налогового учета внереализационных расходов за февраль 2002 г. - 10 000 руб. (отражена отрицательная курсовая разница).

Создание резерва по сомнительным долгам

Закон N 57-ФЗ внес незначительные, но достаточно существенные изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам.

Согласно прежней редакции ст.266 НК РФ (до внесения изменений) в налоговом учете резервы можно было создавать по любым долгам, за исключением долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков).

Изменения, внесенные в п.1 ст.266 НК РФ, вводят дополнительные ограничения на создание резерва:

1) для налогоплательщиков - банков сомнительной не признается задолженность, по которой в соответствии со ст.292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам;

2) для налогоплательщиков - страховых организаций резерв сомнительных долгов не формируется по задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы.

Второе изменение, внесенное в ст.266 НК РФ, меняет сам порядок формирования суммы резерва сомнительных долгов.

В соответствии с новым порядком сумма резерва должна формироваться на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной не в конце предыдущего отчетного (налогового) периода (как это было предусмотрено старой редакцией ст.266 НК РФ), а на последний день отчетного (налогового) периода.

Кроме того, необходимо обратить внимание еще на одно изменение, внесенное Законом N 57-ФЗ не в текст гл.25 НК РФ, а в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ). Согласно п.6 ст.10 Закона N 110-ФЗ (в ред. изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ) сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода в соответствии с требованиями указанной статьи, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст.266 НК РФ.

Учет прочих доходов и расходов

Глава 25 НК РФ до внесения в нее последних изменений устанавливала такой порядок налогообложения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, который был крайне невыгоден налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Дело в том, что согласно пп.3 п.4 ст.271 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признавались такими налогоплательщиками для целей налогообложения на дату начисления указанных санкций в соответствии с условиями заключенных договоров (независимо от факта признания должником) либо на основании решения суда.

Изменения, внесенные в гл.25 Законом N 57-ФЗ, призваны разрешить упомянутую выше проблему. В соответствии с новой редакцией пп.3 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов подлежат включению суммы признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, датой получения указанных доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ).

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, датой получения указанных доходов признается дата поступления средств на счет (в кассу) налогоплательщика (п.2 ст.273 НК РФ).

* * *

Изменения в порядке учета расходов на освоение природных ресурсов, внесенные Законом N 57-ФЗ в ст.261 НК РФ, трудно назвать техническими.

Порядок учета для целей налогообложения указанных расходов будет зависеть от характера произведенных расходов. Для этих целей расходы на освоение природных ресурсов (в том числе и безрезультатные) делятся на две группы.

Первая группа расходов включается в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев. К этой группе расходов относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, включая государственные органы.

Вторая группа расходов включается в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. К этой группе относятся расходы:

- на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, при порче оленьих пастбищ;

- компенсации, предусмотренные в договорах (соглашениях) с органами местного самоуправления и (или) родовыми общинами коренных малочисленных народов, заключенных землепользователями.

В качестве положительного момента следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ, расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов будут приниматься для целей налогообложения в сумме фактических затрат независимо от того, насколько эта сумма соотносится с рыночной ценой соответствующих работ (услуг) или информации.

* * *

Некорректность формулировки п.4 ст.264 НК РФ заставила понервничать многих налогоплательщиков, поскольку она позволяет двояко трактовать состав расходов на рекламу, подлежащих нормированию.

Уточнение, внесенное Законом N 57-ФЗ в п.4 ст.264 НК РФ, как раз и призвано снять возникшую неопределенность.

Новая формулировка последнего абзаца п.4 ст.264 выглядит следующим образом: "Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные во втором, третьем и четвертом абзацах настоящего пункта (прим. - выделено автором), осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации".

Кроме того, Законом N 57-ФЗ расширен перечень ненормируемых расходов на рекламу за счет включения в него расходов на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

* * *

В составе расходов на научные исследования и опытно - конструкторские разработки налогоплательщикам теперь предоставлена возможность учесть при налогообложении расходы в виде отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ по Перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно - технической политике", в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Порядок разделения расходов на прямые и косвенные

Закон N 57-ФЗ внес существенные изменения в порядок распределения расходов на прямые и косвенные, а также в порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), готовой продукции на складе и товаров в пути.

Во-первых, вводится единый перечень прямых расходов при осуществлении деятельности, связанной с производством и реализацией продукции (работ, услуг). К прямым расходам отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Во-вторых, меняется порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП. Новой редакцией п.1 ст.319 НК РФ предусматриваются три варианта распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП в зависимости от вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком:

1) для налогоплательщиков, производства которых связаны с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;

2) для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

3) для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Следует констатировать, что новый порядок расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП, мало облегчает положение налогоплательщиков. Новые формулировки также грешат расплывчатостью и неопределенностью.

Так, например, непонятно, каким образом должна рассчитываться доля незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). В ст.319 НК РФ не уточняется, в каких единицах должен быть выражен остаток незавершенных заказов и объем всех выполняемых заказов (стоимостных, натуральных). Соответственно, расчет может производиться разными способами, при этом доля остатков незавершенных заказов в общем объеме заказов будет различной.

В-третьих, изменяется порядок распределения суммы прямых расходов на остатки готовой продукции на складе. Согласно новой редакции п.2 ст.319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в натуральных измерителях) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Можно предположить, что при подготовке новой редакции п.2 ст.319 НК РФ законодатели стремились исправить погрешности старой редакции. Однако то, что получилось в результате, оказалось ничуть не лучше старого варианта.

Так, не совсем понятна формулировка "сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП)". Ведь сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце, сама определяется как разница между суммой прямых затрат за месяц и суммой прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП. Зачем же ее еще раз уменьшать на сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток НЗП? Здесь, видимо, следует говорить об очередной "технической" ошибке, вкравшейся в формулировку п.2 ст.319 НК РФ.

Кроме того, в новой редакции п.2 ст.319 НК РФ законодатели "забыли" указать порядок определения суммы прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Можно лишь предположить, что для определения этой суммы налогоплательщикам следует рассчитать сумму прямых затрат, приходящуюся на единицу продукции, путем деления суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, которая приходится на выпуск продукции в текущем месяце, на остаток готовой продукции на начало месяца, увеличенный на выпуск продукции в текущем месяце (в натуральных измерителях).

Пример 5. Сумма прямых расходов за февраль составила 140 000 руб. Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП, определенная в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ, на конец февраля - 20 000 руб.

По данным первичных учетных документов остаток готовой продукции на складе на начало февраля - 50 ед., поступило готовой продукции за февраль - 300 ед., отгружено готовой продукции за февраль - 150 ед.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало февраля, - 5000 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на единицу продукции, в феврале составит:

(5000 + (140 000 - 20 000)) : (50 + 300) = 357,14 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в феврале продукцию, составит:

357,14 х 150 = 53 571 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на конец февраля, составит:

5000 + (140 000 - 20 000) - 53 571 = 71 429 руб.

И наконец, в-четвертых, меняется порядок оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Оценка этой продукции осуществляется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Следует отметить, что новая формулировка п.3 ст.319 НК РФ грешит теми же "неточностями" и "неясностями", что и новая формулировка п.2 этой статьи (см. выше).

Кроме того, Законом N 57-ФЗ внесены следующие изменения в порядок определения суммы прямых расходов:

- при осуществлении торговых операций в состав прямых расходов наряду с транспортными расходами включена стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- при осуществлении операций с ценными бумагами налогоплательщику предоставлено право самостоятельно в соответствии со своей учетной политикой выбирать один из трех методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Порядок уплаты налога

и представления налоговых деклараций

Закон N 57-ФЗ внес изменения в ст.285 НК РФ, согласно которым отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Таким образом, теперь на нормативном уровне закреплена обязанность таких налогоплательщиков представлять в налоговые органы декларации по налогу на прибыль ежемесячно.

Изменения, внесенные Законом N 57-ФЗ в ст.ст.287 и 289 НК РФ, касаются всех налогоплательщиков. Начиная с 1 июля 2002 г. установлены следующие сроки уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль:

- ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые исходя из суммы квартального платежа за предыдущий квартал, вносятся в бюджет в срок не позднее 28-го числа каждого месяца текущего квартала;

- квартальные авансовые платежи уплачиваются в бюджет в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, уплачивают эти авансовые платежи в бюджет в срок не позднее 28-го числа следующего месяца.

Налог по итогам работы за год вносится в бюджет всеми налогоплательщиками в срок не позднее 28 марта следующего года.

Налоговые декларации представляются налогоплательщиками в налоговые органы в следующие сроки:

- по окончании квартала, полугодия, девяти месяцев - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;

- по окончании года - не позднее 28 марта следующего года.

Налогоплательщики, перешедшие на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, налоговые декларации представляют ежемесячно в срок не позднее 28-го числа следующего месяца.

Исчисление и уплата налога

по налоговой базе переходного периода

Закон N 57-ФЗ внес изменения не только в гл.25 НК РФ, регулирующую порядок исчисления и уплаты налога на прибыль начиная с 1 января 2002 г., но и в Закон N 110-ФЗ. В частности, Законом N 57-ФЗ предусмотрена новая редакция ст.10 Закона N 110-ФЗ, которая устанавливает порядок формирования налоговой базы переходного периода и порядок уплаты налога по налоговой базе переходного периода.

Новая редакция ст.10 Закона 110-ФЗ кардинально меняет порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления.

Согласно новой редакции в состав доходов переходного периода включается вся сумма выручки, не учтенная ранее для целей налогообложения, независимо от ее размера. Соответственно и себестоимость товаров (работ, услуг), реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, не учитывавшаяся ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, подлежит включению в состав расходов переходного периода в полном объеме.

Порядок включения в налоговую базу переходного периода иных доходов и расходов расписан в новой редакции ст.10 Закона N 110-ФЗ более подробно, чем это было прежде.

Кроме того, в новой редакции отдельно расписан порядок формирования налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу.

Указанные налогоплательщики по состоянию на 1 января 2002 г. включают в состав доходов:

1) сумму задолженности по авансам полученным, которая раньше не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Совершенно очевидно, что под суммами авансов подразумеваются в том числе и суммы, числящиеся в учете как доходы будущих периодов, которые ранее не учитывались при исчислении налога на прибыль;

2) суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл.25 НК РФ. Так, в частности, в состав доходов переходного периода подлежат включению остатки резервов, отчисления в которые в соответствии с ранее действовавшим порядком включались в расходы, принимаемые для целей налогообложения. При этом отдельно указано, что если организация в 2001 г. определяла выручку для целей налогообложения "по отгрузке", а в 2002 г. перешла на кассовый метод определения доходов и расходов, то остаток резерва по сомнительным долгам в состав доходов переходного периода не включается.

В состав расходов переходного периода налогоплательщики, перешедшие с 1 января 2002 г. на кассовый метод, включают расходы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ (в частности, суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств стоимостью до 10 000 руб., по МБП, переданным в производство и т.д.). При этом особо подчеркивается, что в состав расходов переходного периода могут включаться суммы недоначисленной амортизации по тем объектам, которые были оплачены налогоплательщиком по состоянию на 1 января 2002 г.

Налог, исчисленный по налоговой базе переходного периода, в общем случае вносится в бюджет в следующем порядке:

1) исчисленная сумма налога уплачивается в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 г., а начиная со второго квартала - в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

2) часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70% уплачивается в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 - 2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога вносится в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 - 2006 гг. - по сумме налога свыше 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.

Подписано в печать Т.Крутякова

01.07.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——