"Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2002

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, КАПИТАЛА И ПРИБЫЛИ

В.Е.Ануфриев

ВВЕДЕНИЕ

С 1 января 2002 г. предприятия Российской Федерации перешли на новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

По сравнению с прежним Планом счетов, просуществовавшим почти 10 лет, в новом Плане никаких кардинальных изменений не произошло. Состав объектов бухгалтерского учета за указанный период времени почти не изменился, о чем свидетельствует объем показателей финансовой отчетности, который стабилизировался на одном уровне.

Вместе с тем число синтетических счетов в Плане счетов 2000 г. сократилось на одну четверть от прежнего объема - на 18 счетов, из которых половина перестала существовать в связи с давно назревшими изменениями, произошедшими в российской методологии бухгалтерского учета.

Наконец-то отменен стоимостный барьер, преодолев который средства труда становились основными средствами. В соответствии с международной учетной практикой только инвентарь и хозяйственные принадлежности со сроками полезного использования менее 12 месяцев теперь учитываются в составе оборотных средств по отдельному субсчету к счету 10 "Материалы". А средства труда, полезный срок использования которых превышает 12 месяцев, отражаются в составе основных средств. Поэтому в Плане счетов 2000 г. отсутствуют такие счета, как 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

В условиях рыночной экономики стал неприменим централизованный порядок переоценки материальных ценностей, установленный еще в советское время. По этой причине в Плане счетов 2000 г. отсутствует счет 14 "Переоценка материальных ценностей" с его прежней структурой показателей дебетовых и кредитовых оборотов, по сумме равных друг другу.

В Плане счетов 2000 г. его номер отдан новому регулирующему счету оценочных резервов 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Новый счет 14 не просто сменил свое название, но коренным образом изменил свое содержание.

В связи с переходом на новый, развернутый порядок отражения доходов и расходов от реализации и выбытия основных средств и прочих активов с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" исключены как дублирующие счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

Из-за изменившейся методологии учета операций финансовой аренды (лизинга) основных средств потеряли свое назначение и упразднены счета 09 "Арендные обязательства к поступлению" и 97 "Арендные обязательства".

В связи с изменением порядка учета банковских кредитов для работников предприятия отпала необходимость в использовании счета 93 "Кредиты банков для работников", а из-за невозможности при новом порядке текущего распределения прибыли ее авансового использования в течение отчетного года для нужд предприятия отпала необходимость в применении счета 81 "Использование прибыли". Этот номер счета с наименованием "Собственные акции (доли)" в новом счетном Плане отведен для учета выкупленных собственных акций (долей), ранее отражавшихся на специальном субсчете прежнего счета 56 "Денежные документы".

В результате перегруппировки объектов учета на счетах расчетов за счет их слияния число синтетических счетов нового счетного Плана сократилось еще на девять единиц:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Номер и название счета     |    Номер и название счета,    |
   |     по старому Плану счетов    | на котором отражаются объекты |
   |                                |     по новому Плану счетов    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |61 "Расчеты по авансам выданным"|60 "Расчеты с поставщиками     |
   |                                |и подрядчиками"                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |63 "Расчеты по претензиям"      |76 "Расчеты с разными          |
   |                                |дебиторами и кредиторами"      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |64 "Расчеты по авансам          |62 "Расчеты с покупателями     |
   |полученным"                     |и заказчиками"                 |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |65 "Расчеты по имущественному и |76 "Расчеты с разными          |
   |личному страхованию"            |дебиторами и кредиторами"      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |67 "Расчеты по внебюджетным     |68 "Расчеты по налогам и       |
   |платежам"                       |сборам"                        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |77 "Расчеты с государственным   |75 "Расчеты с учредителями"    |
   |и муниципальным органом"        |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |78 "Расчеты с дочерними         |Соответствующие счета учета    |
   |(зависимыми) обществами"        |расчетов (60, 62, 75, 76)      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |94 "Краткосрочные займы"        |66 "Расчеты по краткосрочным   |
   |                                |кредитам и займам"             |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |95 "Долгосрочные займы"         |67 "Расчеты по долгосрочным    |
   |                                |кредитам и займам"             |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

И в дополнение к этому подверглись перегруппировке еще пять счетов, объекты учета которых теперь отражаются на других счетах:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Номер и название счета     |    Номер и название счета,    |
   |     по старому Плану счетов    | на котором отражаются объекты |
   |                                |     по новому Плану счетов    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |06 "Долгосрочные финансовые     |58 "Финансовые вложения"       |
   |вложения"                       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |30 "Некапитальные работы"       |20 "Основное производство"     |
   |                                |(у подрядчика),                |
   |                                |23 "Вспомогательное            |
   |                                |производство" (у застройщика)  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |43 "Коммерческие расходы"       |44 "Расходы на продажу"        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |56 "Денежные документы"         |50 "Касса" (документы),        |
   |                                |81 "Собственные акции (доли)"  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |82 "Оценочные резервы"          |59 "Резервы под обесценение    |
   |                                |вложений в ценные бумаги",     |
   |                                |63 "Резервы по сомнительным    |
   |                                |долгам"                        |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

При этом освободившиеся номера таких счетов, как 43, 63, 67 и 82, отданы в новом счетном Плане прежним объектам учета, отражавшимся ранее на бухгалтерских счетах (субсчетах) с другими номерами:

43 "Готовая продукция" (счет 40);

63 "Резервы по сомнительным долгам" (субсчет счета 82);

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (счета 92 и 95);

82 "Резервный капитал" (счет 86).

В Плане счетов 2000 г. появились и прежние знакомые счета или субсчета, но под новыми, ранее не занятыми четырьмя номерами:

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (субсчет счета 82);

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (счета 90 и 94);

91 "Прочие доходы и расходы" (счет 80);

99 "Прибыли и убытки" (счет 80).

В учебной литературе по бухгалтерскому учету наиболее значительным изменениям подверглись три важнейшие темы курса "Финансовый учет" - "Учет основных средств", "Учет капитала" и "Учет финансовых результатов". Этим темам и посвящено данное учебное пособие, содержащее наглядные схемы бухгалтерских записей и контрольные тесты. Особенно полезным оно будет при подготовке бухгалтеров в вузах.

ГЛАВА 1. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Классификация счетов в российской теории бухгалтерского учета всегда использовалась в качестве методического приема, повышающего степень усвоения учащимися такой важной темы, как "Счета и двойная запись", что предопределяет успешное изучение всего курса бухгалтерского учета. Классификация счетов по их различным существенным признакам (экономическому содержанию, назначению, структуре показателей, связи с балансом и другими формами отчетности и т.п.) никогда не сводилась в педагогическом процессе к схоластическим упражнениям в группировке счетов. Она всегда обогащала методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом.

В теме "Счета и двойная запись" План счетов, всегда группировавший бухгалтерские счета по их экономическому содержанию, завершал первое, общее знакомство со всей системой счетов. Дальнейшее, более углубленное изучение системы счетов, на которых формируется бухгалтерская информация в виде различных показателей финансово - хозяйственной деятельности предприятия, продолжалось в отдельных темах отраслевого курса бухгалтерского учета, место которого в настоящее время занял финансовый учет.

Классификация бухгалтерских счетов всегда являлась объектом постоянных дискуссий среди преподавателей бухгалтерского учета, в результате которых были найдены общие подходы к построению теоретических основ классификации счетов бухгалтерского учета. Наилучшим образом они были изложены В.Г. Макаровым в его неоднократно переиздававшемся учебнике по теории бухгалтерского учета <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1992.

Новые идеи, заложенные в План счетов 2000 г., в части учета доходов и расходов, финансовых результатов и капитала, других объектов учета требуют внесения некоторых уточнений в группировку бухгалтерских счетов.

Представляется сомнительным в качестве существенного, а точнее, основополагающего признака группировки счетов выделять связь бухгалтерских счетов с двумя основными формами бухгалтерской отчетности и все счета делить на счета бухгалтерского баланса (разд.I - VII) и счета, относящиеся к отчету о прибылях и убытках (разд.VIII).

Такая постановка вопроса возможна только при условии абсолютного тождества содержания остатков на бухгалтерских счетах и соответствующих показателей статей бухгалтерского баланса. Подобное тождество с балансом имеют всего лишь 18 счетов.

Представляется, что и при соблюдении этого условия счет 99 "Прибыли и убытки" в равной степени относится и к отчету о прибылях и убытках, и к бухгалтерскому балансу.

Такие счета разд.VIII Плана счетов 2000 г., как 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов", содержат информацию в виде остатков для формирования соответствующих статей баланса и с отчетом о прибылях и убытках напрямую не связаны.

Непосредственное отношение к отчету о прибылях и убытках имеют только три счета разд.VIII Плана счетов: 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

Существенным группировочным признаком бухгалтерских счетов, относящихся к балансу, является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. К таким счетам относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно - распределительные и финансово - результатные счета, на которых объектами учета выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами.

Эти счета имеют полную структуру показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчета об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют "сальдовым". Отчет о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчета о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы - в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом как не имеющие сальдо собирательно - распределительные счета разд.III "Затраты на производство" Плана счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 28 "Брак в производстве".

Информация собирательно - распределительного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" разд.VIII "Финансовые результаты" при составлении отчета о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нем остатка он не связан и с бухгалтерским балансом. Информация о доходах и расходах сопоставляющих счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" из-за отсутствия на них остатков используется только при составлении отчета о прибылях и убытках.

В формировании показателей приложений к бухгалтерскому отчету, состоящему из баланса и отчета о прибылях и убытках, используется информация, накапливаемая в системе бухгалтерских счетов в виде их оборотов. Многие приложения по своему построению напоминают оборотные ведомости. Все сказанное свидетельствует о том, что бухгалтерские счета не должны делиться по отношению к двум главным формам бухгалтерской отчетности. Вся отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах.

Во всем мире бухгалтерский учет рассматривается как информационная система для ведения бизнеса, формирующая путем двойной записи на счетах экономические показатели хозяйственно - финансовой деятельности предприятия. Экономическая информация считается бухгалтерской только в том случае, если она сформирована в системе синтетических бухгалтерских счетов в виде их оборотов за отчетный период и остатков на дату составления отчета.

Объем бухгалтерской информации возрастает за счет показателей оборотов по синтетическим бухгалтерским счетам в разрезе их взаимосвязей (корреспонденции счетов). Например, обороты по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69 и др. формируют информацию о затратах на производство по элементам на кредитуемых счетах и в калькуляционном постатейном разрезе - на дебетуемых счетах.

Обобщенная бухгалтерская информация, накапливаемая на счетах синтетического уровня, конкретизируется на счетах текущего аналитического учета.

Таким образом, объем экономической информации текущего системного синтетического и аналитического бухгалтерского учета, отвечающего внутренним потребностям управления предприятием, значительно шире финансовой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, обеспечивающей потребности и отвечающей интересам ее внешних пользователей.

В Плане счетов 2000 г. бухгалтерские счета сгруппированы только по признаку экономического содержания. Уточненная классификация бухгалтерских счетов по назначению и структуре показателей представлена на схеме (рис. 1).

     
                                         ———————————————————————————¬
                                         |Инвентарные               |
                                         |01, 03, 04, 07, 10, 11,   |  
                                     ———>+21, 41, 43, 46, 50, 51,   |
                                     |   |52, 55, 57, 58, 81        |  
                     ———————————————¬|   L———————————————————————————
   

-->+Основные счета++ ¦ L---------------¦ ---------------------------¬ ¦ ¦ ¦Фондовые ¦ ¦ +-->+80, 82, 83, 84, 86 ¦ ¦ ¦ L------------------------- ———— ¦ ¦ ---------------------------¬

¦ ¦ ¦Счета расчетов ¦

¦ ¦ ¦19, 45, 60, 62, 66, 67, ¦

¦ L-->+68, 69, 70, 71, 73, 75, ¦

     
   ——————————————¬|                      |76, 79                    |
   |бухгалтерские++                      L———————————————————————————
   

¦счета ¦¦ L--------------¦ ---------------------------¬ ¦ --->+Дополнительные ¦ ¦ ---------------¬¦ L------------------------- ———— +->+Регулирующие ++ ¦ ¦счета ¦¦ ¦ L---------------¦ ---------------------------¬ ¦ ¦ ¦Контрарные (контрактивные)¦ ¦ +-->+02, 05, 14, 42, 59, 63 ¦ ¦ ¦ L------------------------- ———— ¦ ¦ ---------------------------¬ ¦ ¦ ¦Контрарно - дополнительные¦ ¦ L-->+16, 40 ¦ ¦ L------------------------- ———— ¦ ¦ ---------------------------¬ ¦ ¦Собирательно - ¦ ¦ --->+распределительные ¦ ¦ ¦ ¦25, 26, 94 ¦ ¦ ---------------¬¦ L------------------------- ———— +->+Операционные ++ ¦ ¦счета ¦¦ ¦ L---------------¦ ---------------------------¬ ¦ ¦ ¦Бюджетно - ¦ ¦ +-->+распределительные ¦ ¦ ¦ ¦96, 97, 98 ¦ ¦ ¦ L------------------------- ———— ¦ ¦ ---------------------------¬ ¦ ¦ ¦Калькуляционные ¦ ¦ L-->+08, 15, 20, 23, 28, 29, 44¦ ¦ L------------------------- ———— ¦ ---------------------------¬ ¦ ¦Сопоставляющие ¦ ¦ --->+90, 91 ¦ ¦ ---------------¬¦ L------------------------- ———— ¦ ¦Финансово - ¦¦ +->+результатные ++ ¦ ¦счета ¦¦ ---------------------------¬ ¦ L---------------¦ ¦Прибыли и убытки ¦ ¦ L-->+99 ¦ ¦ L------------------------- ———— ¦ ¦ -----------------------------------------------¬ L->+Забалансовые счета ¦ L--------------------------------------------- ————

Рис. 1. Классификация бухгалтерских счетов

по назначению и структуре показателей

На первой стадии группировки, как показано на рис. 1, бухгалтерские счета в зависимости от их назначения делятся на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово - результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах. Они не имеют самостоятельного значения, а только дополняют их. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций в процессе заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово - результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех указанных счетах путем двойной записи отражаются имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись ведется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

На второй стадии группировки счета делятся по признаку общности построения, т.е. структуре показателей на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. На этой стадии группировки основные счета делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называют счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении. Отсюда происходит их название - "инвентарные". Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) определяется через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы как неосязаемые предметы не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12 месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", входящем в группу бюджетно - распределительных счетов. По дебету инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а по кредиту - их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Полученный в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета являются активными.

Фондовыми называют счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия - уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету - использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

В отличие от других составных частей собственного капитала аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров).

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, а информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами. Это можно проиллюстрировать следующими схемами:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Счета расчетов с дебиторами  |  Счета расчетов с кредиторами |
   +——————————————T—————————————————+—————————————T—————————————————+
   |Д—т           |              К—т|Д—т          |              К—т|
   +——————————————+—————————————————+—————————————+—————————————————+
   |1) Образование|2) Погашение     |2) Погашение |1) Образование   |
   |(увеличение)  |или зачет        |или зачет    |(увеличение)     |
   |задолженности |(уменьшение)     |(уменьшение) |задолженности    |
   |дебиторов     |задолженности    |задолженности|кредиторам       |
   |              |дебиторов        |кредиторам   |                 |
   |3) Остаток    |                 |             |3) Остаток долга |
   |долга         |                 |             |кредиторам       |
   |дебиторов     |                 |             |                 |
   L——————————————+—————————————————+—————————————+——————————————————
   

На счетах расчетов с дебиторами 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образование или увеличение задолженности отражается по дебету.

В Плане счетов 2000 г. счета 19 и 45 в разд.VI "Расчеты" отсутствуют, но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" несомненна. По дебету счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС (как суммы своего рода кредита, выданного бюджету), и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолженности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счета расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Только на одном из них отражались расчеты с покупателями за отгруженную продукцию. И по Плану счетов 2000 г. по дебету счета 45 отражается продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым предприятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности - по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, - по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно - пассивными.

К счету 75 в соответствии с Планом счетов 2000 г. открываются два субсчета: активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для расчетов с дебиторами - учредителями по взносам в уставный капитал и пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" для расчетов с кредиторами - учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 в соответствии с Планом счетов открывается не менее четырех субсчетов:

активно - пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно - пассивные субсчета.

По счету 79 в соответствии с Планом счетов 2000 г. открываются три активно - пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу"; 2 "Расчеты по текущим операциям"; 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно - пассивным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов. Развернутое сальдо по активно - пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно - пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно - пассивным субсчетам 79-1, 79-2 и 79-3 обеспечивается за счет предварительной группировки аналитических счетов по указанным субсчетам по характеру (дебетовому или кредитовому) их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными. Они делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В Плане счетов 2000 г. дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов Плана счетов 2000 г. являются контрактивными, т.е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам: 02 "Амортизация основных средств" - к счету 01 "Основные средства"; 05 "Амортизация нематериальных активов" - к счету 04 "Нематериальные активы"; 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - к счету 10 "Материалы" и другим счетам; 42 "Торговая наценка" - к счету 41 "Товары"; 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - к счету 58 "Финансовые вложения"; 63 "Резервы по сомнительным долгам" - к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то непосредственно в бухгалтерском балансе они не представлены.

Контрарные счета по отношению к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, т.е. они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в Плане счетов 2000 г. тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно - дополнительными, как, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно - дополнительный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на регулирующем счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 90 "Продажи". Отсутствие остатка характеризует этот счет и как контрарно - дополнительный, и как собирательно - распределительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их строения на три группы: собирательно - распределительные, бюджетно - распределительные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно - распределительных счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные. Поэтому их называют также контрольно - распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном Плане бюджетно - распределительных счетов, к которым относятся: 96 "Резервы предстоящих расходов"; 97 "Расходы будущих периодов"; 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно - хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования. Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" сначала по дебету отражают расходы, производимые иногда единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще не списанных расходов отражается по дебету счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. В результате на этом счете остаток неиспользованного резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность - счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще не списанных доходов будущих периодов отражается по кредиту счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно - распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов 2000 г. в разд.VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т.д.

По дебету калькуляционных счетов отражаются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"); себестоимости заготовления материалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"); себестоимости производственной продукции (счет 20 "Основное производство") и т.д. Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета. У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расходы на продажу", есть все признаки собирательно - распределительных счетов, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно, не связан с балансом.

Говоря о классификации счетов, следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации следует по их главному признаку.

В представленной классификации счетов многие счета разд.VIII "Финансовые результаты" Плана счетов 2000 г. по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно - распределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" - структуру бюджетно - распределительных счетов.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к группе финансово - результатных счетов. Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков 99 "Прибыли и убытки". Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету - расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99 "Прибыли и убытки", а при превышении расходов - в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 "Прибыли и убытки" - итоговый. Он служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия и является активно - пассивным. Если финансовый результат - прибыль, он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат находит отражение в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, показываемого со знаком "минус".

Взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом и принадлежность каждого счета к соответствующей классификационной группе (группам) показаны в табл. 1.

Таблица 1

Классификационная характеристика счетов

Плана счетов 2000 г.

     
   ————T———————————————T—————T—————————————————T—————————————T—————————————————————————————¬
   | N |  Наименование |Номер| Принадлежность к| Активный — А|     Способ формирования     |
   |п/п|   счета       |счета|классификационной|Пассивный — П| балансовых статей на основе |
   |   |               |     |      группе     |Без остатка —|     бухгалтерских счетов    |
   |   |               |     |                 |     БО      +—————————T———————————————————+
   |   |               |     |                 |             |перенос  |предварительное    |
   |   |               |     |                 |             |остатка  +————————T——————————+
   |   |               |     |                 |             |по счету |сложение|разложение|
   |   |               |     |                 |             |в баланс |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 1 |       2       |  3  |        4        |      5      |    6    |    7   |     8    |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  1|Основные       |  01 |Инвентарный      |       А     |     —   |    x   |     —    |
   |   |средства       |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  2|Амортизация    |  02 |Регулирующий,    |       П     |     —   |    x   |     —    |
   |   |основных       |     |контрактивный    |             |         |        |          |
   |   |средств        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  3|Доходные       |  03 |Инвентарный      |       А     |     —   |    x   |     —    |
   |   |вложения в     |     |                 |             |         |        |          |
   |   |материальные   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |ценности       |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  4|Нематериальные |  04 |Инвентарный      |       А     |     —   |    x   |     —    |
   |   |активы         |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  5|Амортизация    |  05 |Регулирующий,    |       П     |     —   |    x   |     —    |
   |   |нематериальных |     |контрактивный    |             |         |        |          |
   |   |активов        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  6|Оборудование к |  07 |Инвентарный      |       А     |     —   |    x   |     —    |
   |   |установке      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  7|Вложения во    |  08 |Калькуляционный, |       А     |     —   |    x   |     —    |
   |   |внеоборотные   |     |инвентарный      |             |         |        |          |
   |   |активы         |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  8|Материалы      |  10 |Инвентарный      |       А     |     —   |    x   |     —    |
   |   |               |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   |  9|Животные на    |  11 |Инвентарный      |       А     |     x   |    —   |     —    |
   |   |выращивании и  |     |                 |             |         |        |          |
   |   |откорме        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 10|Резервы под    |  14 |Регулирующий,    |       П     |     —   |    x   |     —    |
   |   |снижение       |     |контрактивный    |             |         |        |          |
   |   |стоимости      |     |                 |             |         |        |          |
   |   |материальных   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |ценностей      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 11|Заготовление и |  15 |Калькуляционный  |   А или БО  |     —   |    x   |     —    |
   |   |приобретение   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |материальных   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |ценностей      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 12|Отклонение в   |  16 |Регулирующий,    |   А или П   |     —   |    x   |     —    |
   |   |стоимости      |     |контрарно —      |             |         |        |          |
   |   |материальных   |     |дополнительный   |             |         |        |          |
   |   |ценностей      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 13|Налог на       |  19 |Расчетов         |       А     |    x    |    —   |     —    |
   |   |добавленную    |     |                 |             |         |        |          |
   |   |стоимость по   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |приобретенным  |     |                 |             |         |        |          |
   |   |ценностям      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 14|Основное       |  20 |Калькуляционный, |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |производство   |     |инвентарный      |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 15|Полуфабрикаты  |  21 |Инвентарный      |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |собственного   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |производства   |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 16|Вспомогательные|  23 |Калькуляционный, |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |производства   |     |инвентарный      |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 17|Общепроизводст—|  25 |Собирательно —   |      БО     |    —    |    —   |     —    |
   |   |венные расходы |     |распределительный|             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 18|Общехозяйствен—|  26 |Собирательно —   |      БО     |    —    |    —   |     —    |
   |   |ные расходы    |     |распределительный|             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 19|Брак в         |  28 |Калькуляционный, |      БО     |    —    |    —   |     —    |
   |   |производстве   |     |собирательно —   |             |         |        |          |
   |   |               |     |распределительный|             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 20|Обслуживающие  |  29 |Калькуляционный  |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |производства и |     |                 |             |         |        |          |
   |   |хозяйства      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 21|Выпуск         |  40 |Регулирующий     |      БО     |    —    |    —   |     —    |
   |   |продукции      |     |                 |             |         |        |          |
   |   |(работ, услуг) |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 22|Товары         |  41 |Инвентарный      |       А     |    —    |    x   |     —    |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 23|Торговая       |  42 |Регулирующий,    |       П     |    —    |    x   |     —    |
   |   |наценка        |     |контрактивный    |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 24|Готовая        |  43 |Инвентарный      |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |продукция      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 25|Расходы на     |  44 |Калькуляционный, |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |продажу        |     |собирательно —   |             |         |        |          |
   |   |               |     |распределительный|             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 26|Товары         |  45 |Расчетов         |       А     |    x    |    —   |     —    |
   |   |отгруженные    |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 27|Выполненные    |  46 |Инвентарный      |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |этапы по       |     |                 |             |         |        |          |
   |   |незавершенным  |     |                 |             |         |        |          |
   |   |работам        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 28|Касса          |  50 |Инвентарный      |       А     |    x    |    —   |     —    |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 29|Расчетные счета|  51 |Инвентарный      |       А     |    x    |    —   |     —    |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 30|Валютные счета |  52 |Инвентарный      |       А     |    x    |    —   |     —    |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 31|Специальные    |  55 |Инвентарный      |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |счета в банках |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 32|Переводы       |  57 |Инвентарный      |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |в пути         |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 33|Финансовые     |  58 |Инвентарный      |       А     |    —    |    —   |     x    |
   |   |вложения       |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 34|Резервы под    |  59 |Регулирующий,    |       П     |    —    |    —   |     x    |
   |   |обесценение    |     |контрактивный    |             |         |        |          |
   |   |вложений в     |     |                 |             |         |        |          |
   |   |ценные бумаги  |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 35|Расчеты с      |  60 |Расчетов         |       П     |    —    |    —   |     x    |
   |   |поставщиками и |     |                 |             |         |        |          |
   |   |подрядчиками   |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 36|Расчеты с      |  62 |Расчетов         |       А     |    —    |    —   |     x    |
   |   |покупателями и |     |                 |             |         |        |          |
   |   |заказчиками    |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 37|Резервы по     |  63 |Регулирующий,    |       П     |    —    |    —   |     —    |
   |   |сомнительным   |     |контрактивный    |             |         |        |          |
   |   |долгам         |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 38|Расчеты по     |  66 |Расчетов         |       П     |    —    |    —   |     x    |
   |   |краткосрочным  |     |                 |             |         |        |          |
   |   |кредитам и     |     |                 |             |         |        |          |
   |   |займам         |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 39|Расчеты по     |  67 |Расчетов         |       П     |    —    |    —   |     x    |
   |   |долгосрочным   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |кредитам и     |     |                 |             |         |        |          |
   |   |займам         |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 40|Расчеты по     |  68 |Расчетов         |       П     |    x    |    —   |     x    |
   |   |налогам и      |     |                 |             |         |        |          |
   |   |сборам         |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 41|Расчеты по     |  69 |Расчетов         |       П     |    x    |    —   |     —    |
   |   |социальному    |     |                 |             |         |        |          |
   |   |страхованию и  |     |                 |             |         |        |          |
   |   |обеспечению    |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 42|Расчеты с      |  70 |Расчетов         |       П     |    x    |    —   |     x    |
   |   |персоналом по  |     |                 |             |         |        |          |
   |   |оплате труда   |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 43|Расчеты с      |  71 |Расчетов         |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |подотчетными   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |лицами         |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 44|Расчеты с      |  73 |Расчетов         |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |персоналом по  |     |                 |             |         |        |          |
   |   |прочим         |     |                 |             |         |        |          |
   |   |операциям      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 45|Расчеты с      |  75 |Расчетов         |      А П    |    —    |    —   |     x    |
   |   |учредителями   |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 46|Расчеты с      |  76 |Расчетов         |      А П    |    —    |    x   |     x    |
   |   |разными        |     |                 |             |         |        |          |
   |   |дебиторами и   |     |                 |             |         |        |          |
   |   |кредиторами    |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 47|Внутрихозяйст— |  79 |Расчетов         |      А П    |    —    |    x   |     x    |
   |   |венные расчеты |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 48|Уставный       |  80 |Фондовый         |       П     |    x    |    —   |     —    |
   |   |капитал        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 49|Собственные    |  81 |Инвентарный      |       А     |    —    |    x   |     —    |
   |   |акции (доли)   |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 50|Резервный      |  82 |Фондовый         |       П     |    x    |    —   |     —    |
   |   |капитал        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 51|Добавочный     |  83 |Фондовый         |       П     |    x    |    —   |     —    |
   |   |капитал        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 52|Нераспределен— |  84 |Фондовый         |       П     |    x    |    —   |     —    |
   |   |ная прибыль    |     |                 |             |         |        |          |
   |   |(непокрытый    |     |                 |             |         |        |          |
   |   |убыток)        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 53|Целевое        |  86 |Фондовый         |       П     |    x    |    —   |     —    |
   |   |финансирование |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 54|Продажи        |  90 |Сопоставляющий   |       БО    |    —    |    —   |     —    |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 55|Прочие доходы и|  91 |Сопоставляющий   |       БО    |    —    |    —   |     —    |
   |   |расходы        |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 56|Недостачи и    |  94 |Собирательно —   |       БО    |    —    |    —   |     —    |
   |   |потери от порчи|     |распределительный|             |         |        |          |
   |   |ценностей      |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 57|Резервы        |  96 |Бюджетно —       |       П     |    x    |    —   |     —    |
   |   |предстоящих    |     |распределительный|             |         |        |          |
   |   |расходов       |     |                 |             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 58|Расходы будущих|  97 |Бюджетно —       |       А     |    x    |    —   |     —    |
   |   |периодов       |     |распределительный|             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 59|Доходы будущих |  98 |Бюджетно —       |       П     |    x    |    —   |     —    |
   |   |периодов       |     |распределительный|             |         |        |          |
   +———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+——————————+
   | 60|Прибыли и      |  99 |Финансово —      |      А П    |    x    |    —   |     —    |
   |   |убытки         |     |результатный     |             |         |        |          |
   L———+———————————————+—————+—————————————————+—————————————+—————————+————————+———————————
   

По характеру остатка счета в табл. 1 поделены на активные (А), пассивные (П) и счета без остатка (БО), что означает отсутствие связи с балансом.

По способу формирования статей баланса счета поделены на три группы:

прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

предварительные арифметические (алгебраические) действия, в результате которых балансовая статья формируется на основе информации, содержащейся на нескольких бухгалтерских счетах (субсчетах);

предварительные арифметические действия, в результате которых балансовые статьи формируются по данным, полученным путем разложения информации одного счета на две балансовые статьи.

ГЛАВА 2. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1. Понятие, классификация, оценка и

задачи учета основных средств

Основу нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств в Российской Федерации составляют следующие законодательные и иные нормативные акты: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"; Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н; Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, а также Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) в части учета амортизации.

Основные средства представляют собой средства труда (здания, машины, оборудование и т.п.), участвующие длительный период (более одного года) в производственном (хозяйственном) процессе и приносящие предприятию экономические выгоды, стоимость которых постепенно в течение срока эксплуатации погашается посредством начисления амортизации и переносится на издержки производства и обращения.

Основные средства используются в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Срок эксплуатации объектов основных средств характеризуется в ПБУ 6/01 как срок их полезного использования, т.е. период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Для бухгалтерского учета и управления основными фондами на всех уровнях хозяйствования первостепенное значение имеет функционально - видовая классификация средств труда, установленная Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. В целях обеспечения единообразия группировки основных средств в учете и отчетности предприятий независимо от их отраслевой принадлежности и организационно - правовой формы Общероссийским классификатором конкретные наименования средств труда отнесены к соответствующим видам по их функциональной роли в производственно - хозяйственной деятельности предприятия.

В бухгалтерском учете и отчетности основные средства представлены, в частности, следующими видами (в соответствии с подразделами классификатора): находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, измерительные приборы и устройства, вычислительная техника, инструмент, капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Кроме того, основные средства подразделяются в зависимости от целей использования на производственные и непроизводственные.

К производственным относятся основные средства, участвующие в производстве промышленной, строительной и сельскохозяйственной продукции, а также в торговле, общественном питании и других являющихся обычными (основными) видах деятельности, в процессе которой создается основной доход предприятия (доход от продаж).

К непроизводственным относятся состоящие на балансе организации основные средства непроизводственного назначения, не участвующие в обычной (основной) деятельности организации, а обеспечивающие социально - бытовые и культурные потребности трудового коллектива.

Основные средства организации подразделяются также на используемые, т.е. находящиеся в эксплуатации, и неиспользуемые, находящиеся в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и на консервации.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (ст.258) для целей налогообложения амортизируемые основные средства объединяются в 10 амортизационных групп в зависимости от сроков их полезного использования:

1) от 1 года до 2 лет включительно;

2) свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3) свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4) свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5) свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6) свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7) свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8) свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9) свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10) свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями предприятий - изготовителей.

Обособленно в учете отражаются объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется или временно приостановлена.

И наконец, в зависимости от принадлежности объекты основных средств подразделяются на: 1) принадлежащие организации по праву собственности, включая сданные в аренду; 2) находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; 3) полученные организацией в аренду.

Основные средства в текущем бухгалтерском учете отражаются по первоначальной стоимости, которая является базой для начисления амортизации основных средств. Первоначальная стоимость определяется на основе инвентарной стоимости, сформированной с учетом всех капитальных затрат в процессе вложения средств во внеоборотные активы.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости (еще не перенесенной на издержки производства и обращения), определяемой путем вычета из первоначальной стоимости суммы начисленной (накопленной) амортизации (износа).

Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость приобретенных за плату основных средств представляет собой фактические затраты организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включают:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

По-иному определяется первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных организацией в качестве вклада учредителей в уставный (складочный) капитал, по договору мены (бартеру), договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения основных средств. В первом случае первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, во втором - стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на объект основных средств, установленная исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров. В случае дарения и иного безвозмездного получения первоначальной стоимостью основных средств признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Первоначальной стоимостью принимаемых к бухгалтерскому учету обнаруженных при инвентаризации неучтенных (числящихся в излишках) объектов основных средств признается также их рыночная стоимость.

Затраты на доставку объектов основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, учитываются как затраты капитального характера, увеличивающие первоначальную стоимость объектов основных средств.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, установленному на дату его принятия к бухгалтерскому учету.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации объектов и переоценки объектов основных средств.

Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечивать выполнение следующих задач:

своевременное отражение в учете поступления объектов основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия на основании первичных документов;

контроль за сохранностью объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

достоверное и полное определение затрат по поддержанию основных средств в рабочем состоянии (все виды ремонта, уход и техосмотр), относимых на издержки производства и обращения, и затрат капитального характера, связанных с увеличением первоначальной стоимости объектов основных средств в связи с их реконструкцией и модернизацией;

достоверное определение финансовых результатов от выбытия объектов основных средств и их продажи.

2.2. Документальное оформление и инвентарный

(аналитический) учет поступления

объектов основных средств

Синтетический учет основных средств ведется на счете 01 "Основные средства", к которому открываются соответствующие субсчета по видам основных средств.

Для приемки объектов основных средств в эксплуатацию руководитель предприятия создает комиссию из компетентных лиц, которая оформляет приемку объектов путем составления акта (накладной) приемки - передачи основных средств (ф. N ОС-1) по унифицированной форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (с изменениями).

В акте приводятся данные, характеризующие принимаемый объект основных средств, его местонахождение, источник финансирования его приобретения, год выпуска или постройки, дата ввода в эксплуатацию, результаты испытания объекта, его соответствие техническим условиям и другие показатели.

Акт (накладная) приемки - передачи основных средств составляется на каждый объект в отдельности. По общему акту, оформляющему приемку нескольких объектов, рекомендуется приходовать только хозяйственный инвентарь, инструменты, станки в случае, если они однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно. К оформленному акту (накладной) прилагается необходимая техническая документация (технический паспорт изготовителя, рабочая инструкция, спецификация и т.п.).

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" N 122-ФЗ объекты основных средств, представляющие собой недвижимое имущество, могут быть приняты к бухгалтерскому учету только после регистрации права собственности на них в Едином государственном реестре. К недвижимому имуществу, в частности, относятся: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы. До получения документов о государственной регистрации, подтверждающих права собственности на указанные объекты основных средств, они должны отражаться в составе незавершенных капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Единицей аналитического учета основных средств является инвентарный объект как обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для организации аналитического учета и контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту при принятии к бухгалтерскому учету присваивается соответствующий инвентарный номер, который сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные номера выбывших объектов основных средств в течение 5 лет не присваивают другим вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам.

Бухгалтерский аналитический (инвентарный) учет основных средств ведется пообъектно с помощью инвентарных карточек (ф. N ОС-6), открываемых на каждый инвентарный объект, которому присвоен свой инвентарный номер. Инвентарные карточки могут группироваться по соответствующим субсчетам счета 01 "Основные средства", а внутри них - по месту эксплуатации (структурным подразделениям предприятия).

На предприятии, имеющем небольшое количество инвентарных объектов, их аналитический учет рекомендуется вести в инвентарной книге с подведением внутренних итогов по видам объектов и местам их нахождения.

Заполнение инвентарных карточек (книги) производится на основании акта (накладной) приемки - передачи основных средств, технической документации и других первичных документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных карточках (книге), ведущихся, как правило, в одном экземпляре, должны быть приведены следующие данные по инвентарному объекту: наименование, инвентарный номер, срок полезного использования, способ начисления амортизации, сведения об освобождении объекта от начисления амортизации (если это предусмотрено), индивидуальные особенности объекта.

При наличии на предприятии большого количества объектов основных средств их учет по месту нахождения (эксплуатации) может осуществляться в инвентарном списке, содержащем необходимые сведения об объектах основных средств: наименование, инвентарный номер, первоначальная стоимость, номер инвентарной карточки и сведения о перемещении или выбытии объекта.

Суммарные данные инвентарных карточек (книг) систематически сверяются с данными синтетического учета основных средств с целью установления их тождества. Учитывая сравнительно редкое движение объектов основных средств инвентарные карточки на поступившие и выбывшие в течение текущего месяца объекты основных средств рекомендуется хранить до конца месяца обособленно от других находящихся в картотеке карточек, что позволяет при подведении итогов по оборотам в аналитике по синтетическому счету 01 "Основные средства" исчислять суммы амортизации основных средств за текущий месяц упрощенным способом корректировки суммы амортизации за предшествующий месяц.

Аналитический и синтетический учет основных средств на предприятии организуется с использованием учетных регистров, рекомендуемых Министерством финансов Российской Федерации.

Объекты основных средств по всем источникам поступлений приходуются по дебету счета 01 "Основные средства", как правило, с предварительным отражением на объеме капитальных вложений с кредита субсчетов счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

08-1 "Приобретение земельных участков";

08-2 "Приобретение объектов природопользования";

08-3 "Строительство объектов основных средств";

08-4 "Приобретение объектов основных средств" и др.

Исключение составляют операции оприходования обнаруженных при инвентаризации неучтенных (числящихся в излишках) объектов основных средств, отражаемых за счет увеличения прибыли по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Взаимосвязь счетов для отражения в учете поступления объектов основных средств и увеличения их стоимости показана на рис. 2, где даны следующие обозначения:

1 - отражаются на объеме капитальных вложений инвентарная стоимость возведения подрядным или хозяйственным способом зданий и сооружений, приобретения машин, оборудования и других видов основных средств, расходы на доставку и установку и другие затраты, связанные с доведением объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации;

2 - отражается на объеме капитальных вложений стоимость объектов основных средств, приобретенных по договору мены (по бартеру) в сумме стоимости товаров, переданных в обмен за полученный объект основных средств;

3 - отражается на объеме капитальных вложений стоимость объектов основных средств, полученных от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, в денежной оценке, согласованной с учредителями;

4 - отражается сумма произведенных затрат на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, связанных с увеличением их первоначальной стоимости;

5 - отражается на объеме капитальных вложений поступление объектов основных средств на безвозмездной основе в оценке по рыночной стоимости;

6 - по завершении процесса капитальных вложений на основании актов (накладных) и сопутствующей документации приходуются по первоначальной стоимости объекты основных средств;

7 - по результатам ежегодной переоценки основных средств отражается увеличение их первоначальной стоимости (дооценка) с учетом современной рыночной (восстановительной) стоимости на дату дооценки;

7а - отражается при переоценке сумма дооценки ранее уцененного объекта основных средств (в пределах суммы уценки, ранее отраженной на убытках);

8 - приходуются обнаруженные при инвентаризации излишки неучтенных объектов основных средств в оценке по рыночной стоимости.

сч. 08 "Вложения сч. 01 "Основные

Д-т во внеоборотные активы" К-т Д-т средства" К-т

     
        —————————————————T———————————————    ———————————T————————————
   

¦ ¦

Д-т сч. 07, 23, 60 К-т¦ ¦

     
   —————————T——————————— |                              |
            |     1      |             6                |
            |  ———————>  |  ——————————————————————————> |
   Д—т сч. 62 К—т        |             Д—т сч. 83 К—т   |  
   ——————T———————        |             ————T—————————   |
         |        2      |                 |     7      |
         | ———————————>  |                 | —————————> |
   Д—т сч. 75 К—т        |                              |  
   ——————T———————        |                              |
         |        3      |                              |
         | ———————————>  |                              |
   Д—т сч. 23, 60 К—т    |             Д—т сч. 91 К—т   |  
   —————————T————————    |             ————T—————————   |
            |     4      |                 |     7a     |
            | ————————>  |                 | —————————> |
            |            |                 |     8      |
            |            |                 | —————————> |
   Д—т сч. 98 К—т        |                 |            |  
   ——————T———————        |                              |
         |        5      |                              |
         | ———————————>  |
   
   Рис. 2. Схема отражения в учете поступления
   основных средств
   
   2.3. Амортизация основных средств
   
   Как экономическая категория амортизация основных средств представляет собой, во—первых, элемент затрат, включаемый в издержки производства и обращения, и, во—вторых, накапливаемый финансовый источник средств, предназначенный для воспроизводства основных фондов (капитальных вложений).
   Современная российская методология бухгалтерского учета амортизации основных средств в полном соответствии с международной учетной практикой предусматривает в системном учете одностороннее отражение амортизации — только как элемента издержек производства и обращения. В соответствии с международной практикой амортизация в российском бухгалтерском учете благодаря двойной записи отражается и как накапливаемый в стоимостном выражении износ объектов основных средств, представляющий собой регулятив для определения их остаточной балансовой стоимости путем вычета его (регулятива) из первоначальной (учетной) стоимости основных средств, и как издержки производства и обращения.
   Теперь понятия амортизации и износа основных средств, имевшие ранее в бухгалтерском учете разное толкование, в Плане счетов 2000 г. объединены в одно общее понятие "амортизация", с учетом того, что и в стоимостном выражении они начислялись по одним и тем же нормам.
   Процесс формирования и использования амортизационных отчислений как финансового источника накоплений в российском системном бухгалтерском учете не отражается с 1992 г., с момента перехода на "рыночный" план счетов. С тех пор данные о сумме амортизационных накоплений рассчитываются внесистемно на основе учетной информации о начисленной амортизации и произведенных предприятием капитальных вложениях за истекший отчетный период.
   Амортизация в буквальном переводе с немецкого означает "погашение" — термин, используемый не только в бухгалтерском учете, но и в технических науках. Для целей бухгалтерского учета как более точно отражающее смысл процесса амортизации в русском языке есть слово "перенесение", т.е. амортизацию можно рассматривать как процесс главным образом равномерного перенесения и распределения затрат на строительство и приобретение основных средств по годам их эксплуатации в течение всего срока полезного использования, что более всего отвечает принципу соответствия доходов и расходов данного периода и создает возможность правильного, научного формирования финансовых результатов деятельности предприятия.
   Амортизация в бухгалтерском учете рассматривается также в качестве способа постепенного возмещения затрат на строительство и приобретение основных средств, отражаемого в системе бухгалтерских счетов как кругооборот средств, в процессе которого внеоборотные активы по мере их использования превращаются в оборотные в виде части средств, вырученных от продажи продукции, работ и услуг.
   В мировой практике бухгалтерского учета также преимущественно используется способ равномерного начисления амортизации, а ускоренная амортизация применяется как исключение в особых случаях эксплуатации объектов основных средств в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, сокращающих сроки их эксплуатации. Ускоренная амортизация используется для наиболее активной части основных фондов (станков, машин, оборудования) в результате целенаправленной финансовой политики государства, устанавливающего на определенных этапах развития экономики страны льготы для предприятий в виде своеобразного налогового кредита, возмещаемого в определенные сроки, с отражением в финансовой отчетности суммы отложенного налога на прибыль. Это связано с тем, что неравномерная, ускоренная амортизация в период ее начисления увеличивает затраты предприятия и уменьшает прибыль по сравнению с той суммой, которая была бы получена при равномерной амортизации, образуя тем самым задолженность по отложенному налогу на прибыль.
   В Российской Федерации в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация начисляется независимо от финансовых результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений от первоначальной стоимости основных средств, находящихся в ее собственности, хозяйственном ведении и оперативном управлении. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета или полного погашения его первоначальной стоимости. Амортизация производственных основных средств отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств".
   Начисление амортизации приостанавливается при реконструкции, модернизации и других видах восстановительных работ на период, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также при переводе основных средств на консервацию на срок более 3 месяцев.
   Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций; объекты жилищного фонда (кроме используемых для извлечения дохода); объекты внешнего благоустройства и тому подобные объекты; объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования); естественно воспроизводимые объекты основных средств, амортизация которых вследствие этого не является источником их воспроизводства (продуктивные животные основного стада, буйволы, волы, олени и т.п.); объекты основных средств, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
   По объектам основных средств некоммерческих организаций, жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам износ отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Начисление износа по указанным объектам основных средств производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений по кредиту счета 010. При выбытии отдельных объектов сумма износа по ним списывается с дебета счета 010. Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.
   В соответствии с ПБУ 6/01 предприятия самостоятельно определяют сроки полезного использования объектов основных средств при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
   Начисление амортизации основных средств осуществляется на основе рассчитанных предприятием годовых норм. Годовая норма амортизации объектов основных средств определяется в процентах как отношение суммы годовой амортизации к первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств. При этом сумма годовой амортизации определяется путем деления первоначальной стоимости объекта на нормативный срок его полезного использования.
   
   Пример. Объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 1 200 000 руб., имеет нормативный срок полезного использования 10 лет. Определим годовую сумму амортизации по данному объекту основных средств:
   1 200 000 : 10 = 120 000 (руб.).
   Тогда годовая норма амортизации будет равна 10% (120 000 : 1 200 000 x 100).
   
   Положением по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) предприятиям предоставлено право выбора одного из способов начисления амортизации, указанных в ПБУ 6/01, применительно к каждому объекту основных средств, принятому к бухгалтерскому учету.
   ПБУ 6/01 предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации: линейного способа, способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
   Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
   при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
   при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;
   при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
   При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что каждый из них применяется в течение всего срока полезного использования объекта и только по группе однородных объектов основных средств.
   С 1 января 2002 г. действует порядок начисления амортизации основных средств для целей налогообложения, установленный частью второй Налогового кодекса Российской Федерации (ст.ст.256 — 259).
   Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает начислять амортизацию только двумя методами: линейным и нелинейным.
   Линейный метод предусматривает равномерное ежемесячное списание первоначальной стоимости объектов основных средств на издержки производства и обращения в размере суммы месячной амортизации, полученной путем деления первоначальной стоимости объекта основных средств на количество месяцев срока его полезного использования.
   Нелинейный метод представляет собой комбинированный ускоренно — равномерный вариант списания первоначальной стоимости объектов основных средств на издержки производства и обращения. При этом первая часть в размере 4/5 (80%) первоначальной стоимости объекта основных средств списывается ускоренно с использованием способа уменьшаемого остатка исходя из удвоенной нормы амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств, а оставшаяся сумма стоимости в размере 1/5 части (20%), называемая "базовой", списывается затем равномерно в течение количества месяцев оставшегося срока полезного использования данного объекта основных средств.
   При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле
   
   К = (1 / n) x 100%,
   
   где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
   n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
   При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
   При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле
   
   К = (2 / n) x 100%,
   
   где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
   n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
   При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:
   1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
   2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
   Сумма налоговой амортизации также начисляется ежемесячно по каждому амортизируемому объекту основных средств в соответствии с нормой амортизации, определенной для каждого объекта исходя из срока его полезного использования.
   Как уже отмечалось, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает объединение основных средств в 10 амортизационных групп в зависимости от сроков их полезного использования.
   По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, амортизация начисляется только линейным методом, т.е. равномерно, независимо от срока ввода в эксплуатацию.
   По остальным объектам основных средств налогоплательщик имеет право применять по своему выбору один из двух методов начисления амортизации — линейный или нелинейный.
   Объекты основных средств, приобретенные предприятием до 1 января 2002 г., по которым принято решение начислять амортизацию линейным методом, включаются в соответствующие амортизационные группы по первоначальной (восстановительной) стоимости, а нелинейным методом — по остаточной стоимости.
   Объекты основных средств, полученные (переданные) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включаются в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
   Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта передачи документов на регистрацию указанных прав.
   В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
   Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
   Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
   По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
   Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.
   Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных Налоговым кодексом Российской Федерации по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, при этом они могут использоваться только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
   При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.256 НК РФ, в целях налогообложения не производится.
   Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
   В связи с включением в состав основных средств малоценного имущества Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена норма (ст.256, п.2), устанавливающая возможность списания на издержки производства объектов основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. включительно по мере их ввода в эксплуатацию. Такой же порядок списания распространяется на приобретенные книги, брошюры и другие издания.
   Поскольку налоговые правила начисления амортизации серьезно расходятся с принятыми в бухгалтерском учете, то это делает бессмысленным расчет амортизации по методике, предложенной ПБУ 6/01.
   Налоговые органы, принимавшие непосредственное участие в разработке Налогового кодекса Российской Федерации, создали опасный прецедент вмешательства в регулирование бухгалтерского учета.
   Российский налоговый учет скопирован нашими чиновниками с американского. Но на российскую почву они перенесли не всю систему, а лишь отдельные ее элементы. Это все равно что купить "Мерседес" без мотора, который никуда не поедет. Американская система налогового учета предполагает наличие и такого элемента, как исчисление суммы задолженности по отложенному налогу на прибыль, с помощью которого осуществляется системный финансовый контроль налоговых органов за компенсацией налога на прибыль, недоначисленного из—за применения ускоренной амортизации. Такой системный контроль в России пока отсутствует.
   Методика определения суммы задолженности по отложенному налогу на прибыль состоит в следующем.
   Путем сравнения равномерной бухгалтерской амортизации с ускоренной налоговой амортизацией находят разницу, представляющую собой сумму, на которую уменьшена налогооблагаемая прибыль из—за ускоренной амортизации. Эту сумму умножают на налоговую ставку и получают в результате величину отложенного налога на прибыль. Системность этого контроля заключается в том, что задолженность по отложенному налогу отражается бухгалтерскими записями на счетах и в бухгалтерском балансе в виде долгосрочной кредиторской задолженности бюджету.
   При этом на бухгалтерских счетах делается запись:
   Д—т сч. "Прибыли и убытки"
   К—т сч. "Отложенная задолженность бюджету по налогу на прибыль".
   Равномерная бухгалтерская амортизация отражается на финансовом результате через издержки производства и обращения.
   Например, в первый год начисления (по правилам США в половинном размере) ускоренная амортизация составила 2000 долл., равномерная — 500 долл. Разница между ними в размере 1500 долл. (2000 — 500) представляет собой величину уменьшения налогооблагаемой прибыли. При налоговой ставке 35% сумма отложенного налога на прибыль составит 525 долл. На второй год ускоренная амортизация составила 3200 долл., равномерная — 1000 долл. Разница в виде уменьшения суммы налогооблагаемой прибыли составила 2200 долл. (3200 — 1000), а отложенный налог на прибыль — 770 долл. (2200 x 35%). Задолженность по отложенному налогу на прибыль выросла и составила 1295 долл. (525 + 770) и т.д.
   Международная практика по учету амортизации исходит из того, что в странах с рыночной экономикой бухгалтерская амортизация начисляется как равномерная, а налоговая — как ускоренная. Российские же правила начисления бухгалтерской амортизации серьезно разошлись с международной практикой. У нас все было наоборот. Бухгалтерская амортизация не может быть ускоренной, т.е. неравномерной, по определению, так как это нарушает один из основных принципов бухгалтерского учета — принцип временного соответствия доходов и расходов предприятия. И во Франции, и в Германии, и в США наиболее распространен метод равномерного начисления бухгалтерской амортизации (линейный метод). Методы ускоренной амортизации разрешены, например, Федеральной налоговой службой США, которая дифференцирует нормы ускоренной амортизации для различных категорий основных средств. Так, определенные виды оборудования с 10—летним сроком службы и стоимостью 10 тыс. долл. могут быть амортизированы в течение 6 лет (см. табл. 2). По американским правилам в год приобретения и в следующем после их выбытия году объекты основных средств амортизируются на 50% годовой нормы амортизации.
   Благоприятным режимом налогообложения, который позволяет отсрочить выплату налогов, активно пользуются компании США. Чтобы определить суммы задолженности государству по отложенному налогу на прибыль, компании составляют расчет, примерная форма которого приведена в табл. 2 (предполагаемая ставка налога на прибыль составляет 35%).
   
   Таблица 2
   
   Расчет суммы отсроченного налога на прибыль
   
   (долл.)  
   —————————————T———————————————————————————T——————————————————————T———————————T——————————T—————————————¬
   |     Год    |    Норма амортизации, %   |   Сумма амортизации  |  Разница  |Отложенный|Задолженность|
   |эксплуатации+———————————T———————————————+——————————T———————————|    сумм   | налог на |      по     |
   |            | ускоренной|  равномерной  |ускоренной|равномерной| ускоренной|  прибыль | отложенному |
   |            |(налоговой)|(бухгалтерской)|          |           |     и     |          |  налогу на  |
   |            |           |               |          |           |равномерной|          |   прибыль   |
   |            |           |               |          |           |амортизации|          |             |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     1—й    |40 : 2 = 20|   10 : 2 = 5  |   2 000  |     500   |   1 500   |    525   |     525     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     2—й    |     32    |       10      |   3 200  |   1 000   |   2 200   |    770   |   1 295     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     3—й    |     19,2  |       10      |   1 920  |   1 000   |     920   |    322   |   1 617     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     4—й    |     11,5  |       10      |   1 150  |   1 000   |     150   |     52,5 |   1 669,5   |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     5—й    |     11,5  |       10      |   1 150  |   1 000   |     150   |     52,5 |   1 722     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     6—й    |      5,8  |       10      |     580  |   1 000   |    —420   |   —147   |   1 575     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     7—й    |     —     |       10      |          |   1 000   |  —1 000   |   —350   |   1 225     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     8—й    |     —     |       10      |          |   1 000   |  —1 000   |   —350   |     875     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |     9—й    |     —     |       10      |          |   1 000   |  —1 000   |   —350   |     525     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |    10—й    |     —     |       10      |          |   1 000   |  —1 000   |   —350   |     175     |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |    11—й    |     —     |   10 : 2 = 5  |          |     500   |    —500   |   —175   |      —      |
   +————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |Итого       |    100    |      100      |  10 000  |  10 000   |     —     |     —    |      —      |
   L————————————+———————————+———————————————+——————————+———————————+———————————+——————————+——————————————
   

Как видно из табл. 2, срок ускоренной амортизации не совпадает со сроком эксплуатации оборудования. В первые 5 лет эксплуатации при ускоренной амортизации снижается налогооблагаемая прибыль и соответственно растет задолженность по отложенному налогу на прибыль. На 6-й год, когда сумма ускоренной амортизации стала меньше, чем равномерной, отложенный налог на прибыль начал погашаться и полностью был компенсирован только после 10-го года эксплуатации. Эта таблица иллюстрирует механизм контроля за компенсацией задолженности при применении ускоренной амортизации предприятиями США.

В Российской Федерации стоимость основных средств в начале перехода к рыночному хозяйству, по мнению некоторых специалистов, была необоснованно завышена примерно в 1,5 раза по сравнению с их рыночной оценкой, поэтому соотношение между амортизационными накоплениями и прибылью предприятий сильно деформировалось. Неоправданно возросли затраты на амортизацию и значительно сократилась налогооблагаемая прибыль. Поэтому применение ускоренных методов амортизации должно сопровождаться усилением контроля за компенсацией предприятиями сумм, на которые снижается налогооблагаемая прибыль, а для этого, очевидно, придется рассчитывать амортизацию и отложенный налог на прибыль примерно так, как показано выше.

Таким образом, чтобы устранить искусственно возникшие противоречия между бухгалтерским и налоговым подходами к амортизации, необходимо решить три вопроса:

1) бухгалтерскую амортизацию начислять как равномерную, пересмотрев в этих целях ПБУ 6/01;

2) в целях исключения влияния Налогового кодекса на методологию бухгалтерского учета внести в него соответствующие изменения;

3) дополнить налоговый учет расчетом суммы отложенного налога на прибыль и отражать этот показатель в бухгалтерском учете и балансе.

Все это позволит нам приблизиться к международной практике учета амортизации и отложенного налога на прибыль. Это единственно правильный путь в решении указанной проблемы. Только при таком подходе все в бухгалтерском и налоговом учете амортизации встанет на свое место.

2.4. Учет аренды основных средств

Предоставление арендодателем арендатору объектов основных средств во временное владение и пользование или во временное пользование оформляется договором аренды (имущественного найма).

Разновидностью договора аренды является договор финансовой аренды (лизинга). Финансовая аренда - это одна из форм инвестирования, при которой лизингодатель (арендодатель) приобретает для лизингополучателя (арендатора) по выбору последнего необходимое для его производственной деятельности имущество у определенного им продавца и предоставляет это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При финансовой аренде право собственности за все время действия договора сохраняется за лизингодателем.

Договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли - продажи такого имущества.

Передача объектов основных средств в безвозмездное временное пользование одним предприятием другому оформляется договором безвозмездного пользования, к которому применяются соответствующие правила аренды.

Имущество, переданное по договору аренды предприятия как имущественного комплекса в целом, учитывается арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия.

Имущество, предоставленное арендатору во временное пользование и владение или временное пользование, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете арендодателя, за исключением имущества, переданного по договору аренды предприятия.

Объект основных средств, полученный по договору аренды или договору безвозмездного пользования, учитывается арендатором на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, установленной в договоре.

Основные средства как объект лизинга в соответствии с законодательством и условиями договора могут учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно (с изменениями и дополнениями), формирование информации о доходах и расходах в бухгалтерском учете предприятия - арендодателя зависит от того, является ли предметом его деятельности предоставление им имущества за плату во временное пользование арендаторам.

Если доходы от аренды являются предметом деятельности арендодателя, то их получение отражается по кредиту счета 90 "Продажи", а расходы по оказанию услуг - по дебету счета 20 "Основное производство", с которого они списываются на счет 90 "Продажи".

Если эти доходы не являются предметом деятельности арендодателя, то они, как и соответствующие расходы, относятся к операционным и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": по дебету - расходы, по кредиту - доходы.

Аренда отдельных объектов основных средств, в том числе и таких, по которым предусмотрен их выкуп по истечении или до истечения срока действия договора, называется текущей арендой.

Взаимосвязь счетов для отражения операций, связанных с текущей арендой, в бухгалтерском учете арендодателя показана на рис. 3, где даны следующие обозначения:

1 - предъявлен счет арендатору за сданное в аренду оборудование;

2 - начислена амортизация по сданному в аренду оборудованию;

3 - отражаются прочие расходы, связанные с текущей арендой оборудования;

4 - начислен НДС с суммы арендной платы;

5 - отражается досрочно начисленная арендная плата как доходы будущих периодов;

6 - отражается сумма текущих арендных платежей, начисленных арендатору досрочно;

7 - разница между доходами и расходами списывается на финансовые результаты в виде прибыли;

8 - отражается поступление арендных платежей на расчетный счет предприятия.

Д-т сч. 91 К-т

     
           ———————————————T———————————————
   

¦ Д-т сч. 76 К-т ¦ ------T----- ———— Д-т сч. 02 К-т ¦ ¦

     
   —————T————————         |                          |
        |               2 |                 1        | Д—т сч. 51 К—т
        |  —————————————> |       —————————————————> | ——————T———————
   

¦ ¦ ¦ 8 ¦

Д-т сч. 69, 70, 76 К-т ¦ ¦ ----> ¦

¦ 3 ¦ ¦

¦ -------------> ¦ ¦

Д-т сч. 68 К-т ¦ Д-т сч. 98 К-т ¦

¦ ¦ ------T------- ¦

¦ 4 ¦ 6 ¦ 5 ¦

¦ <------------> ¦ -------> ¦ --------> ¦

Д-т сч. 99 К-т ¦ ¦ ¦

¦ 7 ¦ ¦ ¦

¦ <------------ ¦ ¦ ¦

Рис. 3. Схема учета операций текущей аренды

у арендодателя

Взаимосвязь счетов для отражения операций по текущей аренде в бухгалтерском учете арендатора показана на рис. 4, где даны следующие обозначения:

1 - акцептован счет арендодателя по текущим платежам за аренду;

2 - отражается перечисление арендодателю арендных платежей с расчетного счета предприятия;

3 - отражается досрочное начисление арендных платежей;

4 - списываются текущие платежи на издержки производства и обращения;

5 - акцептован счет арендодателя за аренду непроизводственных основных средств;

6 - арендованные объекты основных средств приняты на забалансовый учет.

счета учета издержек

Д-т сч. 76 К-т Д-т производства и обращения К-т

     
             ——————T———————          ———————————————T————————————————
   

¦ 1 ¦

¦ ---------------------------> ¦

Д-т сч. 51 К-т ¦ Д-т сч. 97 К-т ¦

     
   ——————T———————  |     ——————T———————             |
         |    2    |      3    |   4                |
         | ——————> |   ——————> | ————————————————>  |
                   |                           Д—т сч. 29, 84, 86 К—т
                   |                           —————T————————————————
   

¦ 5 ¦

     
                      ———————————————————————————>  |
                         Д—т сч. 001 К—т  
                         ——————T————————
   

6 ¦

     
                      ———————> |
   
   Рис. 4. Схема учета операций текущей аренды у арендатора
   
   В случае финансовой аренды (лизинга) в бухгалтерском учете лизингодателя используется одна из следующих двух схем записей в зависимости от условий договора, по которым объекты лизинга могут учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.
   Взаимосвязь счетов для отражения операций по финансовой аренде (лизингу) в бухгалтерском учете лизингодателя при условии учета объектов лизинга на балансе лизингодателя показана на рис. 5, где даны следующие обозначения:
   1 — отражается зачисление в состав основных средств принятых объектов, предназначенных для сдачи в лизинг;
   2 — отражается передача объектов основных средств лизингополучателю в лизинговую аренду (субсчет 03—1 "Лизинговое имущество, предназначенное для передачи в лизинг" в корреспонденции с дебетом субсчета 03—2 "Лизинговое имущество, переданное в лизинг");
   3 — отражаются расходы по осуществлению лизинговой деятельности;
   4 — отражаются арендные платежи, причитающиеся с лизингополучателя;
   5 — отражается ежемесячное списание расходов по осуществлению лизинговой деятельности;
   6 — начислен НДС с суммы лизинговых платежей;
   7 — отражается поступление на расчетный счет платежей от лизингополучателя;
   8 — отражается возврат объектов лизинга по окончании срока действия договора.
   
                        субсчет 03—1    субсчет 03—2
   
   Д—т сч. 08 К—т      Д—т   К—т       Д—т   К—т       Д—т сч. 01 К—т  
   ——————T———————      ————T————       ————T————       ——————T———————
   

¦ ¦ ¦ ¦

¦ 1 ¦ 2 ¦ 8 ¦

¦ ------------> ¦ ----------> ¦ ------------> ¦

сч. 02, 69,

70 и др.

Д-т К-т Д-т сч. 90 К-т Д-т сч. 62 К-т Д-т сч. 51 К-т

     
   ———————————         ——————T———————  ——————T———————  ——————T———————
   

¦ ¦ ¦

Д-т сч. 20 К-т ¦ 4 ¦ 7 ¦

     
            ——————T———————   |   ————————>   |    ————————>  |
              3   |    5     |               |               |  
            ————> | —————>   |
            Д—т сч. 68 К—т   |  
            ——————T———————   |
                  |    6     |
                  | —————>   |
   
   Рис. 5. Схема учета лизинговых операций у лизингодателя
   (объекты лизинга учитываются на балансе лизингодателя)
   
   Взаимосвязь счетов для отражения операций по лизингу в бухгалтерском учете лизингодателя при условии учета объектов лизинга на балансе лизингополучателя показана на рис. 6, где даны следующие обозначения:
   1 — отражается зачисление объектов основных средств в состав имущества, предназначенного для сдачи в лизинг;
   2 — списывается первоначальная стоимость объектов основных средств, передаваемых в лизинг (на субсчет 03—3 "Выбытие лизингового имущества");
   3 — списывается амортизация бывших в эксплуатации объектов основных средств, передаваемых в лизинг (на субсчет 03—3 "Выбытие лизингового имущества");
   4 — списывается стоимость (при наличии износа — остаточная) объектов основных средств, переданных в лизинг;
   5 — сданные в лизинг объекты основных средств ставятся на забалансовый учет;
   6 — сумма лизинговых платежей отражается на увеличении задолженности лизингополучателя и прочих доходов лизингодателя;
   7 — отражается разница между стоимостью лизингового имущества и задолженностью по лизинговым платежам;
   8 — списываются затраты по эксплуатационной деятельности лизинговой компании;
   9 — отражается выручка в сумме комиссионного вознаграждения;
   10 — отражается начисление НДС от суммы комиссионного вознаграждения;
   11 — отражается поступление лизинговых платежей на расчетный счет лизингодателя;
   12 — отражается при возврате лизингового имущества стоимость оприходованных основных средств в размере их неоплаченной части;
   13 — отражается перевод лизингового имущества в состав основных средств после их возврата лизингополучателем;
   14 — возвращенное лизинговое имущество снимается с забалансового учета.
   
   Д—т сч. 08 К—т  Д—т сч. 03 К—т  Д—т сч. 02 К—т  Д—т сч. 91 К—т  Д—т сч. 76 К—т  Д—т сч. 51 К—т  
   ——————T———————  ——————T———————  ——————T———————  ——————T———————  ——————T———————  ——————T———————
   

¦ ¦ субсчет 03-3 ¦ ¦ ¦ ¦

¦ 1 ¦ Д-т К-т ¦ ¦ ¦ 11 ¦

¦ ------------> ¦ -----T------ ¦ ¦ ¦ ------------> ¦

2 ¦ 3 ¦ ¦

     
                           ———> | <————      4           |       6       |  
                                  —————————————————————> | <———————————> |
                                                         |               |
   Д—т сч. 20 К—т  Д—т сч. 90 К—т      Д—т сч. 98 К—т    |               | Д—т сч. 03 К—т  
   ——————T———————  ——————T———————      ——————T———————    |               | ——————T———————
   

¦ 8 ¦ 9 ¦ 7 ¦ ¦ 12 ¦ Д-т сч. 01 К-т ¦ ------------> ¦ ---------------> ¦ -------> ¦ ¦ ----> ¦ ------T----- ———— ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 13 ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ----> ¦

¦ Д-т сч. 68 К-т¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ------T------ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ 10 ¦ ¦ ¦

¦ ¦ <---> ¦ Д-т сч. 011 К-т ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ------T-------- ¦ ¦

5 ¦ 14

     
                             ———> | —————>
                                  |
   
   Рис. 6. Схема учета лизинговых операций у лизингодателя
   (объекты лизинга учитываются
   на балансе лизингополучателя)
   
   При отражении хозяйственных операций по финансовой аренде в бухгалтерском учете лизингополучателя используется одна из следующих двух схем записей в зависимости от условий договора, в соответствии с которыми объекты лизинга могут учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.
   Взаимосвязь счетов для отражения операций по финансовой аренде (лизингу) в бухгалтерском учете лизингополучателя при условии учета объектов лизинга на балансе лизингодателя показана на рис. 7, где даны следующие обозначения:
   1 — принят на забалансовый учет объект лизинга;
   2 — отражается начисление причитающихся к уплате лизинговых платежей;
   3 — отражается подлежащий зачету НДС от суммы лизинговых платежей;
   4 — отражается списание с расчетного счета суммы лизинговых платежей лизингодателю;
   5 — отражается списание с забалансового учета объектов лизинга в случае их возврата или выкупа;
   6 — отражается в случае выкупа стоимость основных средств и сумма амортизации;
   7 — отражается списание с расчетного счета досрочных лизинговых платежей;
   8 — текущие лизинговые платежи, уплаченные досрочно, относятся на издержки производства и обращения.
   
                Д—т сч. 60 (76) К—т    Д—т сч. 20, 23, 25, 26, 44 К—т  
                ——————T————————————    ——————————————————T———————————
   

¦ 2 ¦

Д-т сч. 51 К-т ¦ ---------------------------> ¦

     
   ——————T———————     |                                  |
         |       4    |        Д—т сч. 19 К—т            |
         | —————————> |        ——————T———————            |
         |            |          3   |                   |
         |            |        ————> |                   |
         |      Д—т сч. 97 К—т       |                   |
         |      ——————T———————                           |
         |       7    |                 8                |
         |  ————————> |  ————————————————————————————>   |
   Д—т сч. 001 К—т             Д—т сч. 02 К—т          Д—т сч. 01 К—т  
   ——————T————————             ——————T———————          ——T———————————
   

1 ¦ 5 ¦ 6 ¦

     
    ———> | —————>                    |  ——————————————>  |
   
   Рис. 7. Схема учета лизинговых операций
   у лизингополучателя
   (объекты лизинга учитываются на балансе лизингодателя)
   
   Взаимосвязь счетов для отражения операций по финансовой аренде (лизингу) в бухгалтерском учете лизингополучателя при условии учета объектов лизинга на балансе лизингополучателя показана на рис. 8, где даны следующие обозначения:
   1 — отражается стоимость принятого от арендодателя имущества в финансовую аренду (лизинг) по сумме всех затрат, связанных с его приобретением;
   2 — отражается сумма НДС, подлежащая зачету;
   3 — объекты лизинга приняты в состав основных средств лизингополучателя;
   4 — отражается начисление амортизации по лизинговым объектам, принятым в аренду;
   5 — отражается погашение задолженности с расчетного счета лизингополучателя за лизинговое имущество;
   6 — списывается первоначальная стоимость имущества при возврате лизингодателю (на дебет субсчета 01—2 "Выбытие основных средств" с кредита субсчета 01—3 "Основные средства, полученные в лизинг");
   7 — при возвращении имущества списывается сумма начисленной амортизации;
   8 — списывается остаточная стоимость возвращаемого лизингодателю имущества;
   при выкупе объектов основных средств до истечения срока действия договора отражаются записи по переводу лизингового имущества в состав собственных основных средств:
   9 — внутренними записями по счету 01 "Основные средства" (с кредита субсчета 01—3 "Основные средства, полученные в лизинг" в дебет субсчета 01—1 "Собственные основные средства");
   10 — внутренними записями по счету 02 "Амортизация основных средств" (субсчет 02—2 "Амортизация арендованных основных средств" и субсчет 02—1 "Амортизация собственных основных средств").
   
            Д—т сч. 76 К—т   Д—т субсчет 01—3 К—т          Д—т субсчет 02—2 К—т  
            ——————T———————   —————————T——————————          —————————T——————————
   

¦ ¦ ¦

Д-т сч. 51 К-т ¦ Д-т сч. 08 К-т ¦ Д-т субсчет 01-1 К-т ¦ Д-т сч. 20 (23, 26) К-т

     
   ——————T——————— | ———————T———————   |      —————————T——————————   |  ———————————T———————————
   

¦ 5 ¦ 1 ¦ 3 ¦ 9 ¦ ¦ 4 ¦ ¦------> ¦ -----> ¦ ------> ¦ ------------> ¦ ¦ --------> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Д-т субсчет 02-1 К-т ¦ ¦ ¦ ---------T---------- ¦ ¦ Д-т сч. 19 К-т ¦ ¦ 10 ¦ ¦ ------T------- ¦ ¦ <-------- ¦ ¦ 2 ¦ ¦ ¦ ¦ ----> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Д-т субсчет 02-1 К-т ¦ ¦ ¦ ---------T---------- ¦ ¦ ¦ ¦ 7 ¦ ¦ ¦ 6 ¦<-------------- ¦ ¦ -------> ¦ ¦ Д-т сч. 91 К-т ¦ 8 ------T----- ———— ¦ -------------------------> ¦

¦ ¦

Рис. 8. Схема учета лизинговых операций

у лизингополучателя (объекты лизинга учитываются

на балансе лизингополучателя)

2.5. Учет восстановления основных средств

Из-за неравномерного снашивания отдельных частей, узлов и деталей объектов основных средств возникает необходимость их восстановления для обеспечения нормальной эксплуатации машин, оборудования и других видов основных средств. Восстановление основных средств осуществляется в результате проведения работ по их ремонту, модернизации и реконструкции.

Затраты на обслуживание, текущий, средний и капитальный ремонт объектов основных средств, предохраняющий их от преждевременного износа и поддерживающий в эксплуатационном состоянии, относятся на издержки производства и обращения.

Затраты на технический осмотр и уход, на поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в состав расходов на обслуживание производственного процесса. Сюда же относятся затраты на текущий, средний и капитальный ремонт. При этом учет затрат на капитальный ремонт производится по отдельным объектам или группам основных средств.

Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств осуществляется с полной разборкой агрегата и производством ремонта базовых и корпусных деталей и узлов, заменой или восстановлением всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборкой, регулированием и испытанием агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств в случае улучшения (повышения) установленных нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств увеличивают их первоначальную стоимость. Одновременно пересматривается и срок их полезного использования. Отражение этих затрат в бухгалтерском учете осуществляется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. При этом если источником финансирования капитальных вложений является нераспределенная прибыль, то сумма дооценки объектов основных средств отражается на увеличении добавочного капитала. В случае использования на эти цели амортизационных отчислений и оборотных средств указанная сумма на увеличении добавочного капитала отражаться не должна.

Затраты на ремонт сданных или полученных в аренду объектов основных средств осуществляются в соответствии с условиями заключенного договора аренды за счет арендодателя или арендатора. Затраты, производимые по условиям договора арендодателем, относятся на прочие финансовые результаты, счет 91 "Прочие доходы и расходы", а арендатором - на издержки производства и обращения.

Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом, т.е. собственными силами основных или вспомогательных цехов предприятия, или подрядным способом с привлечением специализированных подрядных организаций.

Затраты на ремонт основных средств оформляются соответствующими первичными документами по учету отпуска материальных ценностей, начислению оплаты труда и платежей в социальные фонды, по расчетам с поставщиками и подрядчиками за выполненные объемы ремонтных работ и связанных с ними услуг.

Приемка объектов основных средств после их капитального ремонта производится по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. N ОС-3).

Для контроля за своевременным получением из ремонта инвентарных объектов основных средств их карточки в аналитической картотеке на время ремонта следует переместить в группу "Основные средства в ремонте".

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) предприятия в своей учетной политике могут предусматривать создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, который создается путем ежемесячного включения в издержки производства (обращения) суммы отчислений, рассчитанной исходя из годовой сметной стоимости ремонтных работ. Излишне зарезервированная сумма начислений на текущий год по результатам инвентаризации подлежит сторнированию, а в части остатка резерва, переносимого на следующий год, излишне начисленная сумма резерва, выявленная по окончании ремонта, относится на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. Фактические расходы по выполненным ремонтным работам, не связанным с увеличением стоимости объектов основных средств, относятся за счет созданного резерва расходов будущих периодов.

Взаимосвязь счетов для отражения операций, связанных с ремонтными работами по восстановлению основных средств, выполняемыми собственными силами предприятия, показана на рис. 9, где даны следующие обозначения:

1 - списываются отдельные виды расходов (материалы, заработная плата и пр.), связанные с ремонтом основных средств, на счета издержек производства и обращения;

2 - отдельные элементы затрат списываются на себестоимость ремонтных работ, выполняемых цехами вспомогательного производства;

3 - списывается себестоимость услуг вспомогательного производства по ремонту основных средств на счета издержек производства и обращения;

4 - начислен резерв предстоящих расходов на производство работ по ремонту основных средств;

5 - списываются отдельные виды расходов по ремонту основных средств за счет созданного резерва;

6 - списывается себестоимость услуг вспомогательного производства по ремонту основных средств за счет созданного резерва;

7 - списываются отдельные виды расходов, связанные с текущим ремонтом основных средств, сданных в обычную (текущую) аренду;

8 - списывается себестоимость услуг вспомогательного производства по ремонту основных средств, сданных в обычную (текущую) аренду;

9 - списываются отдельные виды расходов, связанные с реконструкцией и модернизацией объектов основных средств, носящими капитальный характер;

10 - списываются услуги вспомогательного цеха по ремонтно - восстановительным работам, носящим капитальный характер;

11 - увеличивается первоначальная стоимость объектов основных средств на сумму восстановительных работ, носящих капитальный характер;

12 - увеличивается добавочный капитал на сумму ремонтных работ капитального характера, источником финансирования которых является прибыль предприятия.

счета учета элементов затрат

Д-т 02, 10, 51, 69, 70 К-т Д-т сч. 91 К-т

     
   —————T——————————————————————                        ———————T——————
   

¦ 7 ¦ ¦ -------------------------------------------------> ¦ ¦ счета учета издержек ¦ ¦ производства и обращения ¦ ¦ Д-т 25, 26, 44 и др. К-т ¦ ¦ ----------------T-------- ¦ ¦ 1 ¦ ¦ ¦ ---------------------------------> ¦ ¦ ¦ Д-т сч. 96 К-т ¦ ¦ ¦ ------T------- ¦ ¦ ¦ 5 ¦ 4 ¦ ¦ ¦ ------------------> ¦ ----------> ¦ ¦ ¦ Д-т сч. 23 К-т ¦ ¦ ¦ ¦ ------T------- ¦ ¦ ¦ ¦ 2 ¦ 6 ¦ ¦ ¦ ¦ ----> ¦ ---------> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦ ¦ ¦ ¦ ------------------------> ¦ ¦ ¦ ¦ 8 ¦ ¦ ¦ ----------------------------------------> ¦ ¦ ¦ Д-т сч. 08 К-т Д-т сч. 01 К-т ¦ ¦ ------T------- ------T----- ———— ¦ ¦ 10 ¦ 11 ¦ ¦ ¦ ----------> ¦ --------------> ¦ ¦ 9 ¦ ¦ ¦ -----------------> ¦ ¦ ¦ Д-т сч. 83 К-т Д-т сч. 84 К-т ¦ ------T------- ------T----- ———— ¦ 12 ¦

¦ -------------> ¦

Рис. 9. Схема учета операций по восстановлению

основных средств собственными силами предприятия

Взаимосвязь счетов для отражения операций, связанных с ремонтом, реконструкцией и модернизацией основных средств, осуществляемыми подрядным способом, показана на рис. 10, где даны следующие обозначения:

1 - акцептован счет подрядчика за принятые от него объемы работ по текущему, среднему и капитальному ремонту объектов основных средств;

2 - начислен резерв предстоящих расходов на производство работ по текущему, среднему и капитальному ремонту основных средств;

3 - акцептован счет подрядчика за принятые от него объемы ремонтных работ, производимых за счет созданного резерва на ремонт основных средств;

4 - акцептован счет подрядчика за принятые от него объемы ремонтных работ, выполненных по объекту основных средств, сданному в текущую аренду;

5 - акцептован счет подрядчика за принятые от него объемы работ капитального характера по модернизации и реконструкции объектов основных средств;

6 - увеличивается первоначальная стоимость объектов основных средств на стоимость работ по модернизации и реконструкции, имеющих капитальный характер.

счета учета издержек производства

Д-т сч. 60 К-т Д-т и обращения К-т

     
   ——————T———————                   ————————————T————————————————————
   

¦ 1 ¦ ¦ ----------------------------------> ¦ ¦ Д-т сч. 96 К-т ¦ ¦ ------T------- ¦ ¦ 3 ¦ 2 ¦ ¦ ---------------> ¦ -------------> ¦ ¦ Д-т сч. 91 К-т ¦ ------T----- ———— ¦ 4 ¦ ¦ --------------------------------> ¦ ¦ Д-т сч. 08 К-т ¦ ------T----- ———— ¦ 5 ¦ ¦ --------------------------------> ¦ Д-т сч. 01 К-т ¦ ¦ ------T----- ———— ¦ ¦ 6 ¦

¦ ¦ -----> ¦

Рис. 10. Схема учета операций по восстановлению

основных средств подрядным способом

2.6. Учет выбытия основных средств

Объекты основных средств выбывают и списываются с баланса предприятия в результате:

продажи объекта другому юридическому или физическому лицу;

списания в случае полного физического износа или морального устарения;

передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

передачи по договорам мены, дарения и т.п.;

списания объектов основных средств при переходе права собственности на них к арендатору;

недостачи или порчи;

по другим причинам (включая уценку первоначальной стоимости).

Для определения целесообразности дальнейшей эксплуатации объектов основных средств и их непригодности на предприятии создается постоянно действующая комиссия, в компетенцию которой входят: осмотр подлежащих списанию объектов; установление причин их списания; выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов; определение возможности использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта основных средств. Результаты принятого комиссией решения оформляются актами на списание объектов основных средств (ф. N ОС-4 или N ОС-4а), которые утверждаются руководителем организации.

На основании оформленных надлежащим образом актов на списание объектов основных средств (ф. N ОС-4) или автотранспортных средств (ф. N ОС-4а) в инвентарной карточке производится отметка о выбытии и снятии объекта с учета.

Безвозмездная передача, передача по договору мены, возврат арендованных объектов арендодателю, а также перемещение объектов основных средств между структурными подразделениями предприятия оформляются актом (накладной) приемки - передачи основных средств (ф. N ОС-1).

Результаты списания выбывших объектов основных средств в бухгалтерском учете отражаются в развернутом виде на счете 91 "Прочие доходы и расходы", по дебету которого учитывается остаточная стоимость основных средств и затраты по их выбытию, а по кредиту - сумма выручки от продажи и другие виды дохода, компенсирующие расходы предприятия по выбытию основных средств. Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Для отражения выбытия основных средств и определения их остаточной стоимости к счету 01 "Основные средства" открывается субсчет 2 "Выбытие основных средств". На кредит этого субсчета списывается износ выбывших основных средств с дебета счета 02 "Амортизация основных средств", затем остаточная стоимость выбывшего объекта списывается с кредита субсчета 01-2 на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Взаимосвязь счетов для отражения операций по выбытию основных средств и их уценке показана на рис. 11, где даны следующие обозначения:

1 - списывается первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств в связи с их ликвидацией, продажей, безвозмездной передачей, обнаруженной недостачей и по другим причинам (с кредита субсчета 01-1 "Собственные основные средства" в дебет субсчета 01-2 "Выбытие основных средств");

2 - списывается сумма накопленной амортизации по выбывшим объектам основных средств;

3 - списывается остаточная стоимость ликвидированных, проданных и переданных в качестве пая в уставный капитал объектов основных средств;

4 - списывается остаточная стоимость безвозмездно переданных объектов основных средств;

5 - списывается остаточная стоимость отсутствующих объектов основных средств, недостача которых выявлена при инвентаризации;

6 - списывается соответствующая сумма стоимости недостающих объектов основных средств за минусом части стоимости, компенсируемой виновными лицами;

7 - списывается компенсируемая часть стоимости недостающих объектов основных средств за счет виновных лиц;

8 - списываются затраты на услуги вспомогательного производства или подрядчиков по ликвидации объектов основных средств;

9 - списываются материалы, начисляется заработная плата и другие расходы, относящиеся к затратам на ликвидацию основных средств;

10 - отражается сумма уценки переоцененных объектов основных средств;

10а - отражается при переоценке сумма уценки ранее дооцененного объекта основных средств за счет добавочного капитала (в пределах суммы дооценки объекта);

11 - отражается превышение суммы уценки над суммой ранее проведенной дооценки объекта, зачисленной в добавочный капитал;

12 - отражается на операционных доходах сумма задолженности покупателей за проданные им объекты основных средств;

13 - начисляется сумма НДС по проданным объектам основных средств;

14 - приходуются по цене возможного использования материальные ценности, остающиеся после ликвидации объектов основных средств;

15 - переданы предприятием, выступающим в качестве учредителя, объекты основных средств в счет его пая в уставный капитал другого юридического лица.

субсчет 01-1

Д-т К-т Д-т сч. 83 К-т

     
   —————T——————        ——————T———————
   

¦ 10а ¦ Д-т сч. 02 К-т ¦ ---------------> ¦ ------T----- ———— ¦ субсчет 01-2 ¦ ¦ Д-т К-т ¦ ¦ -----T------ ¦ ¦ ¦ 2 ¦ ¦ ¦ <--------------------- ¦ ¦ 1 ¦ Д-т сч. 94 К-т Д-т сч. 91 К-т ¦ ----> ¦ ------T------- ------T----- ———— ¦ ¦ 5 ¦ 6 ¦ Д-т сч. 76 К-т ¦ ¦ ----> ¦ -----------> ¦ ------T----- ———— ¦ ¦ ¦ Д-т сч. 73 К-т ¦ 12 ¦ ¦ ¦ ¦ ------T------- ¦ -------> ¦ ¦ ¦ ¦ 7 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦ ¦ ¦ ¦ ----------------------> ¦ ¦ ¦ 4 ¦ Д-т сч. 10 К-т ¦ ¦ ----------------------> ¦ ------T----- ———— ¦ 10 ¦ 14 ¦ ¦ ----------------------> ¦ -----> ¦ ¦ 11 ¦ Д-т сч. 58 К-т ¦ ----------------------> ¦ ------T----- ———— ¦ ¦ 15 ¦

Д-т сч. 10, 69, 70 К-т ¦ -----> ¦

     
        ———————————T——————————                    |
                   |              9               |
                   |    ——————————————————————>   |
          Д—т сч. 23, 60 К—т                      |  
          —————————T————————      8               |
                   |    ——————————————————————>   |
                   |     Д—т сч. 68 К—т           |  
                         ——————T———————           |
                               |             13   |
                               | <—————————————>  |
   
   Рис. 11. Схема учета операций по выбытию
   основных средств
   
   2.7. Инвентаризация основных средств
   
   Имущество предприятия, включая основные средства, подлежит обязательной инвентаризации. Основными целями инвентаризации являются перепись фактического наличия имущества и сопоставление ее результатов с данными бухгалтерского учета для выявления расхождений между ними и приведения данных бухгалтерского учета в соответствие с фактическим наличием имущества.
   Проведение инвентаризации имущества обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в целях обеспечения достоверности ее показателей. В отношении объектов основных средств допускается проведение инвентаризации один раз в три года. Кроме того, инвентаризация должна обязательно проводиться при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, смене материально — ответственных лиц, установлении фактов хищений или злоупотреблений и порчи ценностей, в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, авария и т.п.), при преобразовании унитарного предприятия, перед составлением ликвидационного или разделительного баланса и в других случаях, предусмотренных российским законодательством.
   Сведения о фактическом наличии объектов основных средств инвентаризационная комиссия заносит в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются арендованные и находящиеся на ответственном хранении объекты основных средств.
   Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. В сличительных ведомостях отражаются расхождения между данными бухгалтерского учета и инвентаризационных описей. Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, объединяющие показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
   Предложения по урегулированию выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия объектов основных средств и данных бухгалтерского учета представляются комиссией на рассмотрение руководителю предприятия. Основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин возникновения излишков и виновных лиц. Объекты основных средств, выявленные при инвентаризации как недостающие, относятся на виновных лиц, а при их отсутствии — на внереализационные убытки предприятия в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете.
   Подробные правила проведения инвентаризации основных средств содержатся в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
   
   Тесты и ответы к главе 2
   
   Выберите один их трех вариантов записи на счетах бухгалтерского учета:
     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |         Номер и содержание           |Вариант|Корреспондирующий|
   |       хозяйственной операции         | записи|  счет (субсчет) |
   |                                      |       +————————T————————+
   |                                      |       |  дебет | кредит |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |                  Поступление основных средств                  |
   +————T—————————————————————————————————T———————T————————T————————+
   |  1.|На основании актов (накладных) и |   1   |   01   |   08   |
   |    |сопутствующей документации       |   2   |   07   |   08   |
   |    |приходуются объекты основных     |   3   |   01   |   60   |
   |    |средств по первоначальной        |       |        |        |
   |    |стоимости при завершении процесса|       |        |        |
   |    |капитальных вложений             |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  2.|По результатам ежегодной         |   1   |   80   |   01   |
   |    |переоценки основных средств      |   2   |   01   |   83   |
   |    |отражается увеличение их         |   3   |   01   |   99   |
   |    |первоначальной стоимости         |       |        |        |
   |    |(дооценка) с учетом рыночной     |       |        |        |
   |    |(восстановительной) стоимости на |       |        |        |
   |    |дату дооценки                    |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  3.|Отражается при переоценке сумма  |   1   |   01   |   83   |
   |    |дооценки ранее уцененного объекта|   2   |   01   |   98   |
   |    |основных средств (в пределах     |   3   |   01   |   91   |
   |    |суммы уценки, ранее отраженной на|       |        |        |
   |    |убытках)                         |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  4.|Отражается поступление объектов  |   1   |   08   |   98   |
   |    |основных средств на безвозмездной|   2   |   01   |   83   |
   |    |основе в оценке по рыночной      |   3   |   01   |   91   |
   |    |стоимости                        |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  5.|Приходуются обнаруженные при     |   1   |   01   |   84   |
   |    |инвентаризации излишки неучтенных|   2   |   01   |   91   |
   |    |объектов основных средств в      |   3   |   01   |   99   |
   |    |оценке по рыночной стоимости     |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |                 Амортизация основных средств                   |
   +————T—————————————————————————————————T———————T————————T————————+
   |  6.|Начислена амортизация            |   1   |   20   |   02   |
   |    |производственного оборудования   |   2   |   20   |   01   |
   |    |основного производства           |   3   |   02   |   20   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  7.|Начислена амортизация основных   |   1   |   20   |   02   |
   |    |средств вспомогательного         |   2   |   23   |   02   |
   |    |производства                     |   3   |   02   |   23   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  8.|Начислена амортизация основных   |   1   |   20   |   02   |
   |    |средств общепроизводственного    |   2   |   26   |   02   |
   |    |назначения                       |   3   |   25   |   02   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  9.|Начислена амортизация основных   |   1   |   26   |   02   |
   |    |средств общехозяйственного       |   2   |   25   |   02   |
   |    |назначения                       |   3   |   23   |   02   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 10.|Начислена амортизация основных   |   1   |   41   |   02   |
   |    |средств торгового предприятия    |   2   |   44   |   02   |
   |    |                                 |   3   |   43   |   02   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 11.|Начислена амортизация основных   |   1   |   21   |   02   |
   |    |средств обслуживающих производств|   2   |   23   |   02   |
   |    |и хозяйств                       |   3   |   29   |   02   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |                        Текущая аренда                          |
   |                       а) у арендодателя                        |
   +————T—————————————————————————————————T———————T————————T————————+
   | 12.|Предъявлен счет арендатору за    |   1   |   76   |   01   |
   |    |сданное в аренду оборудование    |   2   |   76   |   91   |
   |    |                                 |   3   |   62   |   91   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 13.|Начислена амортизация по сданному|   1   |   91   |   02   |
   |    |в аренду оборудованию            |   2   |   02   |   91   |
   |    |                                 |   3   |   20   |   02   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 14.|Отражается досрочно начисленная  |   1   |   76   |   91   |
   |    |арендная плата как доходы будущих|   2   |   60   |   98   |
   |    |периодов                         |   3   |   76   |   98   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 15.|Отражается сумма текущих арендных|   1   |   76   |   91   |
   |    |платежей, начисленных арендатору |   2   |   98   |   91   |
   |    |досрочно                         |   3   |   91   |   96   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 16.|Отражается поступление арендных  |   1   |   51   |   62   |
   |    |платежей на расчетный счет       |   2   |   51   |   60   |
   |    |предприятия                      |   3   |   51   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |                       б) у арендатора                          |
   +————T—————————————————————————————————T———————T————————T————————+
   | 17.|Акцептован счет арендодателя по  |   1   |   26   |   76   |
   |    |текущим платежам за аренду       |   2   |   25   |   62   |
   |    |офисного помещения, предприятия  |   3   |   20   |   60   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 18.|Отражается перечисление          |   1   |   62   |   51   |
   |    |арендодателю арендных платежей с |   2   |   76   |   51   |
   |    |расчетного счета предприятия     |   3   |   20   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 19.|Отражается досрочное начисление  |   1   |   96   |   62   |
   |    |арендных платежей                |   2   |   98   |   76   |
   |    |                                 |   3   |   97   |   76   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 20.|Списываются уплаченные досрочно  |   1   |   26   |   97   |
   |    |текущие платежи на               |   2   |   25   |   96   |
   |    |общехозяйственные расходы        |   3   |   26   |   98   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  Финансовая аренда (лизинг) при условии учета объектов лизинга |
   |                  на балансе лизингодателя                      |
   |                     а) у лизингодателя                         |
   +————T—————————————————————————————————T———————T————————T————————+
   | 21.|Отражается зачисление в состав   |   1   |  03—1  |   08   |
   |    |основных средств принятых        |   2   |   01   |   60   |
   |    |объектов, предназначенных для    |   3   |   01   |   07   |
   |    |сдачи в лизинг                   |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 22.|Отражается передача объектов     |   1   |   03   |   01   |
   |    |основных средств                 |   2   |  03—2  |  03—1  |
   |    |лизингополучателю в лизинговую   |   3   |   01   |   03   |
   |    |аренду                           |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 23.|Отражаются арендные платежи,     |   1   |   76   |   91   |
   |    |причитающиеся с                  |   2   |   91   |   76   |
   |    |лизингополучателя, как доходы от |   3   |   62   |   90   |
   |    |обычных видов деятельности       |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 24.|Отражается ежемесячное списание  |   1   |   20   |   23   |
   |    |производственных расходов по     |   2   |   90   |   20   |
   |    |осуществлению лизинговой         |   3   |   91   |   20   |
   |    |деятельности как обычного вида   |       |        |        |
   |    |деятельности                     |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 25.|Отражается поступление на        |   1   |   51   |   62   |
   |    |расчетный счет платежей от       |   2   |   51   |   60   |
   |    |лизингополучателя                |   3   |   51   |   90   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 26.|Отражается возврат объектов      |   1   |   03   |   91   |
   |    |лизинга по окончании срока       |   2   |   03   |   01   |
   |    |действия договора                |   3   |   01   |  03—2  |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |                     б) у лизингополучателя                     |
   +————T—————————————————————————————————T———————T————————T————————+
   | 27.|Отражается начисление            |   1   |   25   |   60   |
   |    |причитающихся к уплате лизинговых|   2   |   20   |   62   |
   |    |платежей по объектам             |   3   |   01   |   02   |
   |    |общепроизводственного назначения |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 28.|Отражается списание с расчетного |   1   |   62   |   51   |
   |    |счета суммы лизинговых платежей  |   2   |   60   |   51   |
   |    |лизингодателю                    |   3   |   51   |   62   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 29.|Отражается списание с расчетного |   1   |   98   |   51   |
   |    |счета досрочных лизинговых       |   2   |   96   |   51   |
   |    |платежей                         |   3   |   97   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 30.|Текущие лизинговые платежи,      |   1   |   26   |   97   |
   |    |уплаченные досрочно, относятся на|   2   |   26   |   98   |
   |    |общехозяйственные расходы        |   3   |   25   |   96   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |                Восстановление основных средств                 |
   +————T—————————————————————————————————T———————T————————T————————+
   | 31.|Списывается себестоимость услуг  |   1   |   91   |   23   |
   |    |вспомогательного производства по |   2   |   01   |   23   |
   |    |ремонту основных средств         |   3   |   23   |   60   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 32.|Начислен резерв предстоящих      |   1   |   91   |   96   |
   |    |расходов на производство работ по|   2   |   26   |   97   |
   |    |ремонту основных средств         |   3   |   25   |   98   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 33.|Списывается себестоимость услуг  |   1   |   96   |   23   |
   |    |вспомогательного производства по |   2   |   98   |   23   |
   |    |ремонту основных средств за счет |   3   |   97   |   23   |
   |    |созданного резерва               |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 34.|Списывается себестоимость услуг  |   1   |   91   |   23   |
   |    |вспомогательного производства по |   2   |   60   |   23   |
   |    |ремонту основных средств, сданных|   3   |   90   |   23   |
   |    |в текущую аренду                 |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 35.|Списывается себестоимость услуг  |   1   |   01   |   23   |
   |    |вспомогательного цеха по         |   2   |   08   |   23   |
   |    |ремонтно — восстановительным     |   3   |   07   |   23   |
   |    |работам, носящим капитальный     |       |        |        |
   |    |характер                         |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 36.|Увеличивается первоначальная     |   1   |   91   |   08   |
   |    |стоимость объектов основных      |   2   |   83   |   08   |
   |    |средств на сумму                 |   3   |   01   |   08   |
   |    |восстановительных работ, носящих |       |        |        |
   |    |капитальный характер             |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 37.|Акцептован счет подрядчика за    |   1   |   91   |   60   |
   |    |принятые от него объемы работ по |   2   |   01   |   60   |
   |    |текущему, среднему и капитальному|   3   |   25   |   62   |
   |    |ремонту объектов основных средств|       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 38.|Акцептован счет подрядчика за    |   1   |   96   |   62   |
   |    |принятые от него объемы ремонтных|   2   |   96   |   60   |
   |    |работ, производимых за счет      |   3   |   98   |   60   |
   |    |созданного резерва на ремонт     |       |        |        |
   |    |основных средств                 |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 39.|Акцептован счет подрядчика за    |   1   |   90   |   62   |
   |    |принятые от него объемы ремонтных|   2   |   20   |   60   |
   |    |работ, выполненных по объекту    |   3   |   91   |   60   |
   |    |основных средств, сданному в     |       |        |        |
   |    |текущую аренду                   |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 40.|Акцептован счет подрядчика за    |   1   |   08   |   60   |
   |    |принятые от него объемы работ    |   2   |   01   |   08   |
   |    |капитального характера по        |   3   |   08   |   01   |
   |    |модернизации и реконструкции     |       |        |        |
   |    |объектов основных средств        |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |               Выбытие основных средств и их уценка             |
   +————T—————————————————————————————————T———————T————————T————————+
   | 41.|Списывается первоначальная       |   1   |  01—2  |  01—1  |
   |    |стоимость выбывших объектов      |   2   |   03   |   01   |
   |    |основных средств в связи с их    |   3   |   01   |   02   |
   |    |ликвидацией, продажей,           |       |        |        |
   |    |безвозмездной передачей,         |       |        |        |
   |    |обнаруженной недостачей и по     |       |        |        |
   |    |другим причинам                  |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 42.|Списывается сумма накопленной    |   1   |   01   |   02   |
   |    |амортизации по выбывшим объектам |   2   |   02   |  01—2  |
   |    |основных средств                 |   3   |   02   |   83   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 43.|Списывается остаточная стоимость |   1   |   80   |   91   |
   |    |ликвидированных, проданных и     |   2   |   80   |   01   |
   |    |переданных в качестве пая в      |   3   |   91   |  01—2  |
   |    |уставный капитал объектов        |       |        |        |
   |    |основных средств                 |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 44.|Списывается остаточная стоимость |   1   |   91   |  01—2  |
   |    |безвозмездно переданных объектов |   2   |   99   |   01   |
   |    |основных средств                 |   3   |   98   |   01   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 45.|Списывается остаточная стоимость |   1   |   99   |   01   |
   |    |отсутствующих объектов основных  |   2   |   94   |  01—2  |
   |    |средств, недостача которых       |   3   |   91   |   01   |
   |    |выявлена при инвентаризации      |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 46.|Списываются затраты на услуги    |   1   |   01   |   23   |
   |    |вспомогательного производства по |   2   |   90   |   23   |
   |    |ликвидации объектов основных     |   3   |   91   |   23   |
   |    |средств                          |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 47.|Отражается сумма уценки          |   1   |   91   |  01—1  |
   |    |переоцененных объектов основных  |   2   |   83   |   01   |
   |    |средств                          |   3   |   02   |   01   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 48.|Отражается при переоценке сумма  |   1   |   91   |   01   |
   |    |уценки ранее дооцененного объекта|   2   |   83   |  01—1  |
   |    |основных средств за счет         |   3   |   99   |   01   |
   |    |добавочного капитала (в пределах |       |        |        |
   |    |суммы дооценки объекта)          |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 49.|Отражается превышение суммы      |   1   |   01   |   83   |
   |    |уценки над суммой ранее          |   2   |   83   |   01   |
   |    |проведенной дооценки, зачисленной|   3   |   91   |  01—1  |
   |    |в добавочный капитал             |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 50.|Отражается на операционных       |   1   |   76   |   91   |
   |    |доходах сумма задолженности      |   2   |   91   |   76   |
   |    |покупателей за проданные им      |   3   |   91   |   62   |
   |    |объекты основных средств         |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 51.|Приходуются по цене возможного   |   1   |   10   |   01   |
   |    |использования материальные       |   2   |   10   |   91   |
   |    |ценности, остающиеся после       |   3   |   10   |   76   |
   |    |ликвидации объектов основных     |       |        |        |
   |    |средств                          |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 52.|Переданы предприятием,           |   1   |   80   |   91   |
   |    |выступающим в качестве           |   2   |   80   |   01   |
   |    |учредителя, объекты основных     |   3   |   58   |   91   |
   |    |средств в счет его пая в уставный|       |        |        |
   |    |капитал другого юридического лица|       |        |        |
   L————+—————————————————————————————————+———————+————————+—————————
   

Ответы

     
   ———————————————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T——T——T——T——¬
   |Номер хозяйственной операции      |1|2|3|4|5|6|7|8|9|10|11|12|13|
   +——————————————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——+——+——+——+
   |Правильный вариант записи         |1|2|3|1|2|1|2|3|1| 2| 3| 2| 1|
   L——————————————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——+——+——+———
   

     
   ——————————————————————————T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——¬
   |Номер хозяйственной      |14|15|16|17|18|19|20|21|22|23|24|25|26|
   |операции                 |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |
   +—————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+
   |Правильный вариант записи| 3| 2| 3| 1| 2| 3| 1| 1| 2| 3| 2| 1| 3|
   L—————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———
   

     
   ——————————————————————————T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——¬
   |Номер хозяйственной      |27|28|29|30|31|32|33|34|35|36|37|38|39|
   |операции                 |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |
   +—————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+
   |Правильный вариант записи| 1| 2| 3| 1| 1| 1| 1| 1| 2| 3| 1| 2| 3|
   L—————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———
   

     
   ——————————————————————————T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——¬
   |Номер хозяйственной      |40|41|42|43|44|45|46|47|48|49|50|51|52|
   |операции                 |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |
   +—————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+
   |Правильный вариант записи| 1| 1| 2| 3| 1| 2| 3| 1| 2| 3| 1| 2| 3|
   L—————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———
   

ГЛАВА 3. УЧЕТ КАПИТАЛА ПРЕДПРИЯТИЯ

3.1. Уставный капитал

В современной российской экономике капитал выступает как важнейшая экономическая категория и является одним из сравнительно новых объектов бухгалтерского учета. В соответствии с п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Основу собственного капитала предприятия составляет уставный капитал, зафиксированный в его уставных учредительных документах. Он является необходимым условием образования и функционирования любого юридического лица.

Уставный капитал - это стартовый капитал, необходимый предприятию для осуществления финансово - хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации уставный капитал может выступать в виде:

складочного капитала - в полном товариществе и товариществе на вере;

паевого либо неделимого фонда - в производственном кооперативе (артели);

уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;

уставного фонда - в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.

Для целей бухгалтерского учета операций, связанных с формированием капитала организаций, прошедших государственную регистрацию, все указанные понятия сводятся к понятию уставного капитала, под которым подразумевается сумма вкладов, первоначально инвестированных собственниками (участниками, учредителями) в имущество организации.

Размер и состав уставного капитала, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценка вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов являются предметом правового регулирования.

Законодательством предусмотрена также связь величины уставного капитала с размерами создаваемых предприятиями различных организационно - правовых форм резервных фондов, а также зависимость стоимости эмиссии облигаций, осуществляемой акционерными обществами, от размеров уставного капитала (эта стоимость не должна превышать величину уставного капитала).

Правовой статус уставного капитала определяет особенности его отражения в бухгалтерском учете. Здесь наибольшее внимание уделяется правильной организации аналитического учета, в основу построения которого должны быть положены конкретные функции, выполняемые уставным (складочным, неделимым) капиталом (фондом).

Уставный капитал является имущественной основой деятельности предприятия, определяет долю каждого участника в управлении предприятием и гарантирует интересы его кредиторов.

У коммерческих предприятий с любым организационно - правовым статусом учет уставного капитала в форме вкладов (паев) и акций по их первоначальной стоимости, определенной в учредительных документах на дату регистрации предприятия, ведется на счете 80 "Уставный капитал". Кредитовый остаток этого счета показывает сумму зарегистрированного уставного капитала, оборот по кредиту отражает сумму его увеличения по законным основаниям, а оборот по дебету - уменьшение уставного капитала при выходе из состава предприятия его участников (учредителей) и по другим причинам.

Изменение размера уставного капитала предприятия всегда связано с переутверждением его учредительных документов общим собранием учредителей и их перерегистрацией в соответствующих государственных органах.

Увеличение уставного капитала может осуществляться в случаях:

привлечения дополнительных средств от участников (учредителей) или при дополнительном приеме участников (учредителей), а также в случае дополнительной эмиссии акций или увеличения их номинала;

направления на его увеличение нераспределенной чистой прибыли, добавочного и резервного капитала, а также начисленного учредительского дохода (дивидендов);

получения государственными унитарными предприятиями дополнительных средств в виде дотаций от государственных и муниципальных органов.

Уменьшение уставного капитала может осуществляться в случаях:

выхода участников (учредителей) из состава организации или выкупа акций акционерным обществом с их последующим аннулированием;

доведения размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов и погашения за счет этого непокрытого убытка, а также покрытия убытка за счет снижения размеров вкладов (паев) участников или номинальной стоимости акций;

изъятия части уставного фонда унитарного предприятия.

Уставный капитал от других структурных частей собственного капитала предприятия отличает то, что он должен быть распределен между его участниками (учредителями). Поэтому решение общего собрания учредителей об изменении уставного капитала должно сопровождаться указанием о порядке его распределения между участниками.

В связи с таким персонифицированным характером счета 80 "Уставный капитал" все записи, связанные с изменениями его величины, обязательно должны отражаться на дебете или кредите счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Для учета зарегистрированного уставного капитала, его изменений и расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал Планом счетов 2000 г. предусмотрена система счетов, в которую вошли пассивный счет 80 "Уставный капитал" с субсчетами, отражающими структуру капитала, активно - пассивный счет 75 "Расчеты с учредителями", на котором отражаются и операции по расчетам с государственным и муниципальным органом как учредителем унитарных государственных предприятий, а также счет 81 "Собственные акции (доли)" для учета выкупленных собственных акций или долей. В эту систему счетов вошли также и другие счета собственного капитала: 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Взаимосвязь счетов, на которых отражаются операции по формированию и изменению уставного капитала, показана на рис. 12, где даны следующие обозначения:

1 - отражается сумма уставного капитала на дату государственной регистрации учредительных документов предприятия;

2 - отражается погашение обязательств учредителей по взносам в уставный капитал;

3 - отражается перечисление денежных средств и передача другого имущества по взносам в уставный фонд унитарного предприятия;

4 и 5 - сумма резервного фонда направляется на увеличение уставного капитала;

6 и 7 - сумма добавочного капитала направляется на увеличение уставного капитала;

8 и 9 - сумма свободного остатка нераспределенной прибыли прошлых лет направляется на увеличение уставного капитала;

10 - отражается эмиссионный доход в сумме превышения над номинальной стоимостью акций или учредительной стоимостью вклада;

11 - отражается номинальная стоимость выкупаемых собственных акций;

12 - отражается сумма аннулированных собственных акций при изъятии собственного капитала;

13 и 14 - изъятая часть суммы уставного капитала при доведении его стоимости до размера чистых активов направляется на погашение убытков предприятия;

15 - отражается выдача вклада выбывшему участнику;

16 и 17 - отражается уменьшение и изъятие суммы уставного фонда унитарного предприятия.

Д-т сч. 84 К-т Д-т сч. 75 К-т Д-т сч. 80 К-т Д-т сч. 83 К-т Д-т сч. 75 К-т Д-т сч. 50, 51 К-т

     
   ——————T———————  ——————T———————  ——————T———————  ——————T———————  ——————T———————  —————————T————————
   

¦ 14 ¦ 13 ¦ ¦ ¦ 2 ¦ ¦ <---------- ¦ ----------> ¦ ¦ ¦ ------------> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦ Д-т сч. 50, 51 К-т ¦ 16 ¦ ¦ 10 ¦ ------------> ¦ ¦ ¦ ----------> ¦ ¦ <---------- ¦ ¦ ¦ 15 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ----------> ¦ ¦ ¦ ¦ 17 ¦ ¦ 1 ¦ Д-т сч. 82 К-т ¦ ----------> ¦ ¦ <------------------------- ¦ --------T--- ———— ¦ ¦ ¦ ¦ 4 ¦ ¦ Д-т сч. 81 К-т ¦ ¦ <--------- ———— ¦ ¦ ¦ 5 ¦ Д-т сч. 83 К-т ¦ ¦ ¦ <------------------------- ¦ --------T--- ———— ¦ 11 ¦ 12 ¦ 7 ¦ 6 ¦ ¦ ----------> ¦ ----------> ¦ <------------------------- ¦ <----------- ¦ ¦ ¦ ¦ 9 ¦ ¦ ¦ ¦ <------------------------- ¦ Д-т сч. 84 К-т ¦ ¦ ¦ ¦ --------T-- ———— ¦ 8 ¦

¦ <----------- ¦

¦ ¦

Рис. 12. Схема учета операций по формированию

и изменению уставного капитала

Синтетический и аналитический учет уставного капитала ведется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета на основании прошедших государственную регистрацию учредительных документов предприятия, договоров купли - продажи акций в акционерных обществах и другой первичной документации.

Рассмотрим особенности организации бухгалтерского учета и обобщения информации об образовании, изменении размеров и структуры уставного капитала и расчетов с учредителями в открытых акционерных обществах, где уставный капитал имеет наиболее сложную структуру, в товариществах и унитарных предприятиях.

Акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Уставный капитал, сложившийся как акционерный, т.е. путем выпуска и продажи акций, имеет наиболее сложную структуру, порядок формирования и изменения.

В настоящее время законодательством Российской Федерации предусматривается создание акционерных обществ открытого и закрытого типа. Уставный капитал акционерного общества открытого типа разделяется на определенное число акций, имеющих номинальную (нарицательную) стоимость. Любой инвестор может приобрести эти акции по открытой подписке либо через посреднические организации.

В закрытом акционерном обществе акции распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, либо они вообще могут не выпускаться. При этом взнос каждого акционера в уставный капитал общества определяется учредительным договором или протоколом, который подписывают все участники.

Все акции, выпускаемые как открытым, так и закрытым акционерным обществом, являются именными и при его учреждении должны быть размещены среди учредителей. Акционерное общество вправе эмитировать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой.

В соответствии со ст.26 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями) размер уставного капитала открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, а закрытого акционерного общества - не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на дату государственной регистрации общества. Это означает, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньше указанных размеров, то оно подлежит ликвидации.

Аналитический учет уставного капитала открытого акционерного общества организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование детализированной информации о видах, категориях акций, стадиях накопления капитала и акционерах.

Для аналитического учета уставного капитала по видам акций целесообразно открыть два субсчета: "Размещенные акции", "Объявленные акции".

На первом из них отражается информация об акциях, размещенных только среди учредителей акционерного общества в порядке закрытой подписки. На втором - информация об акциях, реализованных акционерам при проведении дополнительной открытой подписки. Необходимость такого разделения обусловлена тем, что Закон об акционерных обществах (ст.25) и ГК РФ (ст.99) обязывают учредителей акционерного общества полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, гарантирующим интересы его кредиторов.

Аналитический учет по категориям акций может вестись на двух субсчетах: "Обыкновенные акции", "Привилегированные акции". Соотношение накапливаемой на них информации имеет контрольную функцию, поскольку доля размещенных привилегированных акций в общем объеме уставного капитала общества не должна превышать 25%.

При формировании информации о накоплении уставного капитала допускается открытие четырех аналитических субсчетов: "Объявленный капитал", "Подписной капитал", "Оплаченный капитал", "Изъятый капитал".

Следует учитывать различия в порядке формирования уставного капитала за счет эмиссии размещенных и объявленных акций по дополнительной подписке. Поскольку к моменту учреждения акционерного общества все его размещенные акции должны быть распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно увеличатся объявленный капитал и подписной капитал. При организации открытой подписки на акции на субсчете "Объявленный капитал" будет показана номинальная стоимость всех объявленных акций, а на субсчете "Подписной капитал" - только тех из них, на которые состоялась открытая подписка. Во всех случаях по мере фактической оплаты необходимо уменьшать подписной капитал и увеличивать оплаченный капитал. Объявленный (подписной), но не оплаченный уставный капитал считается дебиторской задолженностью учредителей и поэтому учитывается на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Законодательством установлены определенные требования к срокам оплаты уставного капитала. Согласно ст.34 Закона об акционерных обществах не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации общества. Остальные 50% вносятся не позднее чем через 12 месяцев со дня регистрации, т.е. независимо от того, приступило общество к своей деятельности или нет. Дополнительные акции размещаются путем подписки при условии их полной оплаты.

Формирование информации на аналитическом субсчете "Изъятый капитал" происходит одновременно с изъятием части акций из обращения путем выкупа их у акционеров и сопровождается уменьшением оплаченного капитала.

Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров должна решать две основные задачи:

учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе при их смене) на ценные бумаги;

получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Обе эти задачи могут решаться через учет акций, проданных акционерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно акционерным обществом или с помощью привлеченной для этого специализированной профессиональной организации. При этом организация, ведущая реестр акционеров (акционерное общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг), является держателем реестра акционеров.

Акционерные общества с числом акционеров более 50 обязаны поручать ведение реестра специализированным организациям (регистраторам) - банку - депозитарию либо другому инвестиционному институту. Ведение реестра акционеров начинается с момента государственной регистрации общества. Общество, поручившее ведение реестра регистратору, не освобождается от ответственности за его ведение и хранение.

Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим им акциям целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах являются основанием для отражения данных о стоимости уставного капитала и расчетов с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и отчетности.

Уставный капитал полного товарищества и товарищества на вере формируется в виде складочного капитала за счет паевых вкладов (долей) участников. Складочный капитал хозяйственного товарищества является его имущественной основой. Он не гарантирует интересы кредиторов товарищества, которые обеспечиваются только всем имуществом участников, несущих полную (неограниченную) ответственность. Каждый участник хозяйственного товарищества к моменту его регистрации обязан внести в складочный капитал не менее половины своего вклада. Остальная его часть вносится в сроки, установленные учредительным договором. Прибыль хозяйственного товарищества распределяется между всеми его членами, как правило, пропорционально их долям в складочном капитале. Таким же образом распределяются и убытки, но только между полными участниками товарищества. Если стоимость чистых активов товарищества из-за понесенных им убытков станет меньше размера складочного капитала, то полученная в последующем прибыль не будет распределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размера зарегистрированного складочного капитала.

Исходя из этого, в аналитическом учете должна формироваться информация о стадиях накопления уставного (складочного) капитала товарищества на двух субсчетах "Неоплаченный капитал" и "Оплаченный капитал". Аналитический учет, кроме того, должен вестись в разрезе участников по субсчетам "Полные товарищи" и "Вкладчики (коммандитисты)", на которых отражается сумма внесенного вклада в виде денежных средств и другого имущества.

Уставный фонд унитарного предприятия представляет собой сумму средств в виде различного имущества, закрепленного за ним собственником (государственным или муниципальным органом) для осуществления предпринимательской деятельности. Это имущество является неделимым. Уставный фонд унитарного предприятия выполняет имущественную и гарантийную функцию. Однако в соответствии со ст.115 ГК РФ казенные предприятия (унитарные предприятия с правом оперативного управления имуществом) обязаны отвечать по своим обязательствам только денежными средствами. При их недостатке к ответственности привлекается собственник.

Уставный фонд унитарного предприятия должен быть полностью оплачен собственником к моменту его государственной регистрации.

Аналитический учет уставного фонда ведется в разрезе его имущественной структуры, по выделенным основным и оборотным средствам.

Если по окончании финансового года стоимость чистых активов унитарного предприятия окажется меньше размеров его уставного фонда, учредитель такого предприятия должен уменьшить его уставный фонд до размера чистых активов. Если же стоимость чистых активов станет меньше минимального размера, определенного законом (1000-кратный размер минимальной месячной оплаты труда), предприятие может быть ликвидировано по решению суда.

3.2. Добавочный капитал

В процессе хозяйственной деятельности у организации может появиться новое имущество либо возрасти учетная стоимость уже имеющегося имущества, что приводит к росту ее активов. Для учета источников поступления новых материальных ценностей или прироста их балансовой стоимости в бухгалтерском учете введено понятие добавочного капитала.

Планом счетов бухгалтерского учета 2000 г. предусмотрен новый порядок отражения в учете операций, связанных с формированием и движением добавочного капитала.

Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации об их накоплении и использовании предназначен синтетический счет 83 "Добавочный капитал" без деления на субсчета.

Аналитический учет по данному счету ведется по источникам формирования и направлениям использования добавочного капитала.

Источниками его формирования являются:

прирост стоимости имущества за счет переоценки и капитальных вложений;

эмиссионный доход;

положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал;

средства, ассигнованные из бюджета и использованные на финансирование долгосрочных вложений;

средства предприятия, направленные на пополнение оборотных активов.

Средства от безвозмездного поступления имущества теперь отражаются в составе доходов будущих периодов по счету 98 "Доходы будущих периодов".

В результате переоценки объектов основных средств величина добавочного капитала может изменяться как в сторону увеличения, так и уменьшения.

В бухгалтерском учете изменение (увеличение) первоначальной стоимости основных средств, оборудования к установке отражается записью по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке". При этом разница между восстановительной и первоначальной суммой износа основных фондов учитывается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств".

В случае принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений за счет нераспределенной чистой прибыли делается следующая запись:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

При получении эмиссионного дохода акционерным обществом открытого типа при проведении открытой подписки, который представляет собой сумму превышения продажной цены акций над номинальной, в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Эмиссионный доход, возникший при формировании уставного капитала акционерных обществ, рассматривается только в качестве добавочного капитала. Направлять его на нужды потребления не допускается.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежат отнесению на ее добавочный капитал.

В данном случае под курсовой разницей подразумевается разность между официальными курсами иностранной валюты, котируемыми Центральным банком Российской Федерации, на дату ее фактического внесения в уставный капитал и на дату государственной регистрации учредительных документов. В условиях инфляции она бывает положительной и рассматривается в качестве инфляционного источника формирования добавочного капитала.

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница, возникшая при внесении иностранной валюты в уставный капитал, отражается записью по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

К добавочному капиталу относятся ассигнования, получаемые из бюджета любого уровня, которые израсходованы предприятием на финансирование долгосрочных инвестиций.

Поступившие из бюджета средства зачисляются вначале на специальный банковский счет, с которого затем списываются на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с инвестиционной программой предприятия. Далее израсходованная сумма бюджетных ассигнований включается в состав добавочного капитала бухгалтерской записью

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

Основанием для такой записи может служить только факт использования бюджетных средств строго по целевому назначению.

Добавочный капитал может пополняться за счет средств, направляемых на увеличение собственных оборотных активов. Данный источник пополнения добавочного капитала образуется в процессе распределения участниками нераспределенной чистой прибыли предприятия. При этом в бухгалтерском учете направление нераспределенной прибыли на пополнение собственных оборотных средств отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

3.3. Резервный капитал

Резервный капитал представляет собой страховой капитал предприятия, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам и кредиторам в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала служат гарантией бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприятием своих обязательств.

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. В соответствии с действующим российским законодательством, определяющим порядок деятельности акционерных обществ и предприятий с иностранными инвестициями, а также налоговым законодательством указанные организации должны формировать резервный капитал в обязательном порядке. По своему усмотрению его могут создавать и организации других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами либо учетной политикой.

Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его верхней и нижней границ. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками предприятия и зафиксирована в его учредительных документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий законодательно установлен еще и его минимальный размер.

Согласно Закону об акционерных обществах акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере не менее 5% от суммы уставного капитала и формировать его путем ежегодных отчислений в размере не менее 5% от чистой прибыли до достижения величины, установленной уставом общества.

Минимальный размер резервного капитала организаций с иностранными инвестициями согласно законодательству Российской Федерации не должен превышать 25% от уставного капитала.

Источником формирования резервного капитала для предприятий всех организационно - правовых форм является только нераспределенная чистая прибыль.

Для получения информации о наличии и движении сумм резервного капитала Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен бухгалтерский счет 82 "Резервный капитал".

Образование резервного капитала за счет использования сумм нераспределенной чистой прибыли отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал".

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено использование резервного капитала на погашение выпущенных облигаций по полученным краткосрочным и долгосрочным займам и на покрытие убытков от хозяйственной деятельности.

При погашении облигаций займов в бухгалтерском учете делается запись

Д-т сч. 82 "Резервный капитал"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается записью

Д-т сч. 82 "Резервный капитал"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

3.4. Нераспределенная прибыль

План счетов 2000 г. построен с учетом изменившейся методологии бухгалтерского учета формирования и использования нераспределенной чистой прибыли. Поскольку исключается возможность ее авансового использования в течение отчетного года, у предприятий отпала необходимость в формировании фондов специального назначения.

Нераспределенная чистая прибыль отчетного года используется на формирование резервного капитала, на покрытие убытков прошлых лет и на начисление (при соблюдении определенных условий) учредительского дохода (дивидендов) участникам (акционерам). Образовавшийся после этого остаток нераспределенной прибыли отчетного года вместе с отчислениями в резервный капитал увеличивают сумму собственного капитала предприятия.

3.5. Целевые и оценочные резервы

Резервирование предстоящих расходов по Плану счетов 2000 г. осуществляется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Порядок их учета в целом не претерпел существенных изменений.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения и правильного определения финансового результата отчетного периода организация может создавать резервы на покрытие предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Минфина России. Перечень предвиденных затрат, которым должно руководствоваться предприятие при формировании своей учетной политики, приведен в п.72 указанного Положения.

В частности, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков работникам (включая платежи на социальное страхование и обеспечение);

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам работы за год;

на ремонт основных средств;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Остатки неиспользованных резервов, переходящие на следующий год, должны подвергаться обязательной инвентаризации и корректировке. Порядок исчисления сумм резервов, переходящих на следующий год, изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Счета оценочных резервов - 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам" - в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов и к собственному капиталу предприятия имеют только косвенное отношение.

Тесты и ответы к главе 3

Выберите один их трех вариантов записи на счетах бухгалтерского учета:

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |         Номер и содержание           |Вариант|Корреспондирующий|
   |       хозяйственной операции         | записи|  счет (субсчет) |
   |                                      |       +————————T————————+
   |                                      |       |  дебет | кредит |
   +————T—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  1.|Отражается сумма уставного       |   1   |   75   |   80   |
   |    |капитала на дату государственной |   2   |   50   |   80   |
   |    |регистрации учредительных        |   3   |   80   |   75   |
   |    |документов                       |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  2.|Увеличен уставный капитал (фонд) |   1   |   51   |   80   |
   |    |за счет дотаций, привлечения     |   2   |   80   |   50   |
   |    |дополнительных средств участников|   3   |   75   |   80   |
   |    |(учредителей) и средств от       |       |        |        |
   |    |дополнительного приема участников|       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  3.|Увеличен уставный капитал за счет|   1   |   75   |   80   |
   |    |средств от дополнительной эмиссии|   2   |   81   |   80   |
   |    |акций и дополнительных средств от|   3   |   80   |   75   |
   |    |увеличения номинала акций        |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  4.|Отражается погашение обязательств|   1   |   75   |   80   |
   |    |учредителей (участников) по      |   2   |  50/51 |   75   |
   |    |взносам в уставный капитал       |   3   |   75   |   50   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  5.|Увеличен уставный капитал за счет|   1   |   83   |   80   |
   |    |распределения чистой прибыли,    |   2   |   75   |   80   |
   |    |добавочного и резервного капитала|   3   |   83   |   81   |
   |    |среди учредителей                |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  6.|Отражается увеличение вкладов    |   1   |   84   |   75   |
   |    |участников в уставный капитал за |   2   |   50   |   75   |
   |    |счет нераспределенной прибыли    |   3   |   75   |   51   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  7.|Отражается увеличение вкладов    |   1   |   75   |   83   |
   |    |участников в уставный капитал за |   2   |   83   |   75   |
   |    |счет добавочного капитала        |   3   |   51   |   75   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  8.|Отражается увеличение вкладов    |   1   |   83   |   80   |
   |    |участников в уставный капитал за |   2   |   75   |   82   |
   |    |счет резервного капитала         |   3   |   82   |   75   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  9.|Начисленный учредительский доход |   1   |  75/70 |   80   |
   |    |(дивиденды) направлен на         |   2   |   80   |   75   |
   |    |увеличение уставного капитала    |   3   |   75   |   70   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 10.|Отражается эмиссионный доход в   |   1   |   50   |   83   |
   |    |сумме превышения над номинальной |   2   |   75   |   83   |
   |    |стоимостью акций или             |   3   |   83   |   51   |
   |    |учредительной стоимостью вклада  |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 11.|Отражается номинальная стоимость |   1   |   81   |   80   |
   |    |выкупленных собственных акций    |   2   |   50   |   81   |
   |    |                                 |   3   |   81   |  50/51 |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 12.|Отражается уменьшение уставного  |   1   |   80   |   81   |
   |    |капитала на сумму аннулированных |   2   |   81   |   80   |
   |    |собственных акций                |   3   |   83   |   81   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 13.|Отражается уменьшение уставного  |   1   |   80   |   75   |
   |    |капитала в результате выхода     |   2   |   80   |   81   |
   |    |участников из состава организации|   3   |   75   |   80   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 14.|Отражается выдача вклада         |   1   |   80   |   81   |
   |    |выбывшему участнику              |   2   |   75   |  50/51 |
   |    |                                 |   3   |   80   |   50   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 15.|Отражается уменьшение уставного  |   1   |   75   |   80   |
   |    |капитала при доведении его       |   2   |   81   |   80   |
   |    |размера до величины стоимости    |   3   |   80   |   75   |
   |    |чистых активов за счет снижения  |       |        |        |
   |    |размеров вкладов или номинальной |       |        |        |
   |    |стоимости акций                  |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 16.|За счет уменьшения долей         |   1   |   75   |   84   |
   |    |участников погашается непокрытый |   2   |   75   |   99   |
   |    |убыток                           |   3   |   99   |   75   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 17.|Уменьшается учредителем          |   1   |   75   |   96   |
   |    |унитарного предприятия его       |   2   |   80   |   75   |
   |    |уставный фонд                    |   3   |   75   |   80   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 18.|Отражается избыток средств       |   1   |   96   |   81   |
   |    |унитарного предприятия в связи с |   2   |   50   |   75   |
   |    |уменьшением его уставного фонда  |   3   |   75   |   51   |
   |    |учредителем                      |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 19.|По результатам переоценки        |   1   |   08   |   82   |
   |    |основных средств отражается      |   2   |   01   |   83   |
   |    |дооценка их первоначальной       |   3   |   82   |   08   |
   |    |стоимости                        |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 20.|В связи с дооценкой основных     |   1   |   83   |   02   |
   |    |средств увеличивается величина их|   2   |   02   |   83   |
   |    |износа                           |   3   |   20   |   02   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 21.|По результатам переоценки        |   1   |   01   |   83   |
   |    |основных средств отражается      |   2   |   01   |   82   |
   |    |уценка их первоначальной         |   3   |   83   |   01   |
   |    |стоимости                        |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 22.|В связи с уценкой основных       |   1   |   20   |   02   |
   |    |средств уменьшается величина их  |   2   |   02   |   83   |
   |    |износа                           |   3   |   01   |   02   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 23.|Увеличивается добавочный капитал |   1   |   84   |   83   |
   |    |на сумму стоимости основных      |   2   |   83   |   84   |
   |    |средств, принятых к учету в      |   3   |   84   |   82   |
   |    |результате осуществления         |       |        |        |
   |    |капитальных вложений за счет     |       |        |        |
   |    |нераспределенной прибыли         |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 24.|Отражается погашение за счет     |   1   |   82   |   66   |
   |    |резервного капитала выпущенных   |   2   |   82   |   67   |
   |    |облигаций долгосрочных займов    |   3   |   80   |   67   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 25.|Резервируются расходы на         |   1   |   20   |   96   |
   |    |предстоящие ремонтные работы по  |   2   |   26   |   96   |
   |    |восстановлению основных средств  |   3   |   25   |   96   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 26.|Списывается себестоимость услуг  |   1   |   23   |   20   |
   |    |вспомогательного производства по |   2   |   96   |   23   |
   |    |ремонту основных средств цехов   |   3   |   23   |   96   |
   |    |основного производства           |       |        |        |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 27.|Резервируются расходы на оплату  |   1   |   20   |   96   |
   |    |предстоящих отпусков рабочих     |   2   |   25   |   96   |
   |    |                                 |   3   |   96   |   20   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 28.|Начислена сумма оплаты отпусков  |   1   |   25   |   70   |
   |    |работникам                       |   2   |   20   |   70   |
   |    |                                 |   3   |   96   |   70   |
   L————+—————————————————————————————————+———————+————————+—————————
   

Ответы

     
   ———————————————————————————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   |Номер хозяйственной операции                  |1|2|3|4|5|6|7|8|9|
   +——————————————————————————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+
   |Правильный вариант записи                     |1|3|1|2|2|1|2|3|1|
   L——————————————————————————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

     
   ——————————————————————————————————————T——T——T——T——T——T——T——T——T——¬
   |Номер хозяйственной операции         |10|11|12|13|14|15|16|17|18|
   +—————————————————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+
   |Правильный вариант записи            | 2| 3| 1| 1| 2| 3| 1| 2| 3|
   L—————————————————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+———
   

     
   ———————————————————————————————————T——T——T——T——T——T——T——T——T——T——¬
   |Номер хозяйственной операции      |19|20|21|22|23|24|25|26|27|28|
   +——————————————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+
   |Правильный вариант записи         | 2| 1| 3| 2| 1| 2| 3| 2| 1| 3|
   L——————————————————————————————————+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———
   

ГЛАВА 4. УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА

И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ ПРЕДПРИЯТИЯ

4.1. Учет доходов и расходов

Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года.

Финансовый результат представляет собой разницу между суммами доходов и расходов предприятия. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества предприятия - прибыль, а превышение расходов над доходами - убыток. Полученный предприятием за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала предприятия.

Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденные Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно (с изменениями и дополнениями), признают доходами увеличение, а расходами - уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящих к соответствующим изменениям капитала предприятия. В указанных нормативных актах приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

Согласно ПБУ 10/99 (п.16) расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Согласно ПБУ 9/99 расходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п.12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые будут произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп."а", "б" и "в" п.12 ПБУ 9/99.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные п.13 ПБУ 9/99.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций, (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

иные поступления - по мере образования (выявления).

Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия формируется из двух его слагаемых, основным из которых является результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других предприятий.

Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата (финансового результата от продаж), образует прочий финансовый результат, включающий в себя операционные и внереализационные доходы и расходы. Если за отчетный период предприятие получило прибыль от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если предприятие получит убыток от продаж, то его общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы.

Полученный таким образом общий финансовый результат корректируется на сумму потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия.

Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 "Продажи" и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и т.п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также доходы и расходы от операций, составляющих предмет основной (постоянной) деятельности предприятия.

Реализационный финансовый результат определяется в конце каждого отчетного периода. Если финансовым результатом является прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи". Если результатом деятельности предприятия является убыток, то он отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи".

Особенность определения финансового результата от продаж в торговых (снабженческо - сбытовых) организациях состоит в предварительном исчислении валового дохода, который представляет собой сумму реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара. Для определения финансового результата от продаж из суммы валового дохода организации вычитается сумма издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи".

По действующим правилам объем продаж в бухгалтерском учете и отчетности может определяться по моменту отгрузки (отпуска) продукции, товаров, работ и услуг. Если согласно учетной политике предприятия для целей налогообложения объем продаж определяется кассовым методом, ориентированным на сумму выручки, поступившей на счета учета денежных средств, то финансовый результат от продаж за отчетный период для целей налогообложения регулируется до уровня, определяемого оплаченным объемом продаж. При этом прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) пересчитывается по кассовому методу путем корректировки, с одной стороны, объема выручки от продажи продукции, работ и услуг и, с другой стороны, себестоимости проданной продукции, работ и услуг.

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат предприятия, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от финансового результата от продаж на счете 91 "Прочие доходы и расходы" путем "развернутого" отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода.

В финансовой отчетности о прибылях и убытках операционные и внереализационные доходы могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в тех случаях, когда это предусмотрено или не запрещено правилами бухгалтерского учета или если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В соответствии с Планом счетов 2000 г. к операционным доходам относятся:

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

4) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества;

5) поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров;

6) поступления от операций с тарой;

7) проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации;

8) прочие операционные доходы.

Доходы, указанные в п.п.1 - 3, относятся к операционным, если они не составляют предмет основной (постоянной) деятельности предприятия.

К внереализационным доходам относятся:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

поступления, связанные с безвозмездным получением активов (отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления");

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

прочие внереализационные доходы.

Прочие операционные и внереализационные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно - материальных ценностей и других соответствующих счетов.

К операционным расходам относятся:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если хозяйственные операции, связанные с указанными расходами, не составляют предмет основной (постоянной) деятельности организации);

остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции;

расходы по операциям с тарой;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

прочие операционные расходы.

К внереализационным расходам относятся:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;

суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;

прочие внереализационные расходы.

Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно - материальных ценностей и других соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Следует иметь в виду, что записи по счетам 90 и 91 осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках (ф. N 2).

Один из вариантов такого способа накопления информации путем ведения специальных субсчетов к указанным счетам предложен в Плане счетов бухгалтерского учета 2000 г. Возможны и более простые варианты, которые будут подсказаны практикой.

Сальдированный результат счета 91 "Прочие доходы и расходы" в виде прибыли и убытка ежемесячно списывается, как и сальдо счета 90 "Продажи", на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 "Прибыли и убытки": сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 с дебета счета 91, сальдо в виде убытков - на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки": доходы - по кредиту, расходы - по дебету в корреспонденции с соответствующими счетами учета денежных средств, товарно - материальных ценностей, расчетов и т.д.

К чрезвычайным доходам относится страховое возмещение и суммы из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

4.2. Учет формирования финансового результата

Финансовый результат деятельности организации формируется накопительным путем в течение всего года на счете 99 "Прибыли и убытки" в виде его "свернутого" остатка, отражающего прибыль по кредиту счета либо убыток по дебету счета.

На этом счете по завершении первого квартала выявляется промежуточный финансовый результат за первый квартал, по завершении второго квартала - за первое полугодие, по завершении третьего квартала - за 9 месяцев года и по завершении четвертого квартала - итоговый финансовый результат за весь отчетный период.

Информационная структура счета 99 "Прибыли и убытки" для формирования итогового финансового результата должна обеспечить получение:

системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли - показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;

информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) предприятия для распределения по завершении хозяйственно - финансового года и переносимой в декабре отчетного года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В системе счетов, отражающих финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о прибылях и убытках (ф. N 2). В эту систему по Плану счетов 2000 г. входят три накопительных счета: 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Итоговым среди них является счет 99 "Прибыли и убытки". Аналитические данные по всем счетам этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

При этом расходы представлены в дебетовых оборотах счетов данной группы, а доходы - в кредитовых. Сравнение соответствующих доходов и расходов дает сальдированный результат в виде промежуточного или конечного показателя прибыли или убытка.

При составлении финансового отчета о прибылях и убытках по форме N 2 используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной учетной практике, при котором расчет балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением промежуточных показателей финансового результата.

Первый шаг - определение прибыли (убытка) от продаж как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж. При этом у предприятий, деятельность которых имеет торговый характер, кроме того, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) - как реализованная торговая наценка. Информация об этих показателях формируется на счете 90 "Продажи".

Второй шаг - определение прибыли (убытка) от обычной финансово - хозяйственной деятельности путем сложения результата от продаж с прочим (операционным и внереализационным) результатом, раскрытым на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Размер именно этой бухгалтерской прибыли корректируется для целей налогообложения.

Третий шаг - определение нераспределенной (чистой) прибыли или убытка от обычной хозяйственно - финансовой деятельности путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содержится на итоговом счете учета финансовых результатов 99 "Прибыли и убытки".

Четвертый шаг - определение нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка от обычной хозяйственно - финансовой деятельности с учетом чрезвычайных обстоятельств в деятельности предприятия путем алгебраического сложения предыдущего показателя с чрезвычайными доходами и расходами на основе информации, также содержащейся на итоговом счете учета финансовых результатов 99 "Прибыли и убытки".

Взаимосвязь счетов для отражения финансового результата отчетного года показана на рис. 13, где даны следующие обозначения:

1 - ежемесячное списание прибыли или убытка от продаж (1а);

2 - ежемесячное списание прочей прибыли или прочих убытков (2а);

3 - начисление по срокам в течение отчетного года налога на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций;

4 - списываются чрезвычайные доходы или расходы (4а);

5 - в декабре отчетного года счет 99 закрывается списанием на дебет счета 84 непокрытого убытка или на кредит того же счета нераспределенной прибыли (5а).

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т

     
                       —————————————————————————————————
   

Сальдо на начало года отсутствует

¦

Д-т сч. 90 К-т ¦ Д-т сч. 90 К-т

     
   ———————————————T———————————————  |  ———————————————T——————————————
   

расходы ¦ доходы ¦ расходы ¦ доходы

¦ ¦ ¦

¦ убыток от продаж¦прибыль от продаж¦

¦ --------------->¦<----------------¦

¦ 1а ¦ 1 ¦

¦ ¦ ¦

Д-т сч. 91 К-т ¦ Д-т сч. 91 К-т

     
   ———————————————T———————————————  |  ———————————————T——————————————
   

прочие расходы¦прочие доходы ¦ прочие расходы¦прочие доходы

¦ ¦ ¦

¦прочие убытки ¦ прочие прибыли¦

¦------------> ¦ <-------------¦

¦ 2а ¦ 2 ¦

¦ ¦ ¦

Д-т сч. 68, 69 К-т ¦

     
   ———————————————T———————————————  |
                  |налог на прибыль,|
                  |санкции          |
                  |————————————————>|
                  |       3         |
                  |                 |
           Д—т разные счета К—т     |          Д—т разные счета К—т  
   ———————————————T———————————————  |  ———————————————T——————————————
   

¦чрезвычайные ¦ чрезвычайные ¦

¦расходы ¦ доходы ¦

¦-----------> ¦ <----------- ¦

¦ 4а ¦ 4 ¦

¦ ¦ ¦

¦

     
   ——————————————————————————————¬  |  —————————————————————————————¬
   |      Оборот по дебету       |  |  |     Оборот по кредиту      |
   L——————————————————————————————  |  L—————————————————————————————
   

¦

Сальдо - чистый ¦ Сальдо - чистая

непокрытый убыток ¦ нераспределенная прибыль

¦

Д-т сч. 84 К-т ¦ Д-т сч. 84 К-т

     
   ——————————————T————————————————  |  ——————————————T———————————————
   

¦нераспределенная ¦ непокрытый ¦

¦прибыль ¦ убыток ¦

¦ <-------------- ¦ ---------> ¦

¦ 5а ¦ 5 ¦

Рис. 13. Схема учета операций по формированию

финансового результата

4.3. Учет распределения прибыли

По окончании календарного года от суммы фактической бухгалтерской прибыли, полученной предприятием за отчетный год, в первоочередном порядке производится окончательный расчет причитающейся бюджету суммы налога на прибыль по установленной налоговой ставке. При этом сумма налогооблагаемой прибыли отличается от бухгалтерской прибыли предприятия на величину тех положительных и отрицательных корректировок, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации по налогообложению прибыли.

Полный перечень всех корректировок отчетной прибыли до уровня налогооблагаемой приведен в форме справки, прилагаемой к налоговой декларации по расчету налога от фактической прибыли.

Авансовое использование прибыли текущего отчетного года на нужды предприятия Планом счетов 2000 г., кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплату штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения, не предусмотрено.

В связи с тем что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности не представляет собой окончательный финансовый результат, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные поквартально, так же как и внутриквартальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли теперь отражается в течение года по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма, оставшаяся после вычета из прибыли начисленного с нее налога, именуется чистой прибылью, что не соответствует международной учетной практике. В зарубежной литературе этот термин имеет иной смысл, под ним подразумевается сальдированный результат сравнения всех доходов и расходов предприятия, т.е. весь финансовый результат.

По мере сближения российской учетной практики с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности понятие чистой прибыли как оставшейся в распоряжении предприятия практически перестало существовать. Ее место заняло новое понятие - "нераспределенная прибыль отчетного года". Этой частью прибыли теперь и распоряжается предприятие после завершения процесса ее формирования. Из чистой прибыли предприятие (как раньше, так и теперь) возмещает платежи по санкциям соответствующих органов за несоблюдение правил налогообложения и уплаты аналогичных обязательных платежей в социальные государственные внебюджетные фонды (пенсионный фонд, фонды социального и медицинского страхования).

Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления записью

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Действующим российским законодательством все расходы предприятия поделены на три группы в зависимости от источников финансирования.

В первую группу входят расходы, включаемые в себестоимость проданной продукции (работ и услуг) и покрываемые выручкой от их продажи, в результате чего формируется финансовый результат от продаж. Ко второй группе относятся операционные и внереализационные расходы, которые в сочетании с операционными и внереализационными доходами формируют прочий финансовый результат. Третью группу составляют расходы, источником покрытия которых служит нераспределенная бухгалтерская прибыль предприятия, ставшая теперь "чистой". Из полученной бухгалтерской прибыли предприятие в первоочередном порядке возмещает расходы на уплату текущих платежей по налогу на прибыль, текущих платежей по налогам в местный бюджет, уплачиваемым за счет чистой прибыли, а также покрываемые чистой прибылью штрафы, пени за несоблюдение правил налогообложения и нарушение порядка расчетов с государственными внебюджетными социальными фондами, платежи в которые приравниваются к налоговым.

Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т.е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей предприятия для ее использования после утверждения итогов производственно - финансовой деятельности за истекший отчетный год. В соответствии с п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В текущей бухгалтерской отчетности финансовый результат определяется как остаток по счету 99 "Прибыли и убытки". В годовой бухгалтерской отчетности этот показатель отражается после производимой в декабре реформации баланса по данным об остатке по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", при этом соответствующий остаток на счете 99 в виде прибыли или убытка переносится на счет 84, субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года". Нераспределенная прибыль относится на кредит субсчета 84-1, а непокрытый убыток - на дебет этого же субсчета.

По измененной с 1997 г. методологии Минфина России, ориентированной на международные стандарты финансовой отчетности, использование нераспределенной чистой прибыли отчетного года должно отражаться в следующем за отчетным году на основании утвержденных учредителями (участниками) итогов деятельности и распределения прибыли по годовому отчету за истекший год. В текущем бухгалтерском учете сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за истекший отчетный год переносится с субсчета 84-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" на субсчет 84-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

В связи с изменившейся методологией бухгалтерского учета распределения прибыли произведенные предприятием в течение отчетного года расходы, источником покрытия которых является нераспределенная прибыль, должны относиться на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

При отсутствии у предприятия нераспределенной прибыли прошлых лет и других аналогичных источников эти расходы должны отражаться на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по отдельному субсчету как расходы, не обеспеченные соответствующими источниками финансирования.

К их числу могут быть отнесены расходы, не указанные в установленном перечне внереализационных затрат и оплачиваемые за счет чистой прибыли, а именно:

производимые в текущем порядке расходы на уплату платежей по штрафным санкциям таможенных органов;

платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду;

выплачиваемое в течение года материальное поощрение;

выплата единовременных пособий персоналу предприятия;

оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно - зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий;

подписка на газеты и журналы;

приобретение товаров для личного потребления работников;

другие аналогичные выплаты.

Кроме того, к числу расходов, источником выплаты которых должна быть прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, относится начисляемый и выплачиваемый в течение года промежуточный учредительский доход в виде дивидендов по привилегированным акциям.

За счет нераспределенной прибыли, сформировавшейся у предприятия по итогам хозяйственного года, учредители в первую очередь обязаны покрыть расходы, произведенные в течение отчетного года авансом в счет этой прибыли и отраженные в бухгалтерском учете как не имеющие источников финансирования на отдельном субсчете счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Далее использование нераспределенной прибыли истекшего отчетного года отражается в бухгалтерском учете на основе решения собрания учредителей (акционеров) в установленном порядке.

В соответствии с законодательством Российской Федерации акционерные общества и совместные предприятия производят в установленных процентах от уставного капитала за счет оставшейся в их распоряжении прибыли обязательные отчисления в резервный капитал, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности и выплаты доходов инвесторам и кредиторам в том случае, если на эти цели не хватает прибыли. Для остальных предприятий отчисления в резервный капитал носят добровольный характер и производятся в соответствии с порядком, установленным в учредительных документах предприятия, или с его учетной политикой. На сумму произведенных отчислений прибыли в резервный капитал в бухгалтерском учете делается запись

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет"

К-т сч. 82 "Резервный капитал".

План счетов 2000 г. в части учета финансовых результатов построен на изменившейся методике бухгалтерского учета формирования и использования нераспределенной чистой прибыли. При невозможности ее авансового использования в течение отчетного года необходимость в формировании фондов специального назначения отпала.

Оплачиваемые ранее из фондов специального назначения расходы предприятия теперь могут относить непосредственно на счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этих операциях в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т сч. 84, субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет"

К-т соответствующих счетов учета расчетов, денежных средств, товарно - материальных ценностей.

Нераспределенная прибыль истекшего отчетного года после погашения расходов, произведенных за ее счет и отраженных в течение года в бухгалтерском учете как не обеспеченные соответствующими источниками финансирования, а также после отчислений на пополнение резервного капитала может быть направлена (при выполнении определенных условий) на выплату учредительского дохода. Такими условиями для акционерных обществ являются: полная оплата уставного капитала его участниками; стоимость чистых активов должна превышать размер уставного и резервного капитала как до, так и после начисления учредительского дохода.

Для начисления учредительского дохода определяется окончательный размер дивиденда по результатам хозяйственной деятельности за отчетный год с учетом произведенного промежуточного квартального авансирования в течение года.

Размер дивиденда определяется в процентах к номинальной стоимости акций или в твердой денежной сумме. Размер учредительского годового дохода (дивиденда по обыкновенным акциям) объявляется собранием учредителей (акционеров). Размер дивиденда по привилегированным акциям устанавливается при их выпуске. Он может быть изменен собранием акционеров, в котором принимают участие с правом голоса держатели привилегированных акций. В обществах, уставный капитал которых поделен на доли, размер учредительского дохода устанавливается пропорционально долевому участию каждого соучредителя (участника).

Учредительский доход, начисляемый как юридическим, так и физическим лицам, подлежит налогообложению по соответствующим налоговым ставкам, установленным НК РФ.

Расчеты по начисленному учредительскому доходу с учредителями (участниками), в качестве которых выступают юридические лица, а также физические лица, не состоящие в штате организации, отражаются на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов", а расчеты с состоящими в штате физическими лицами - на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

При начислении учредительского дохода (дивидендов) за счет нераспределенной прибыли истекшего отчетного года в бухгалтерском учете делается запись

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

При удержании налога с учредительского дохода делается запись

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Оставшаяся после начисления учредительского дохода прибыль накапливается как нераспределенная и представляет собой составную часть собственного капитала предприятия.

С увеличением капитала предприятия связано также использование прибыли на отчисления в резервный капитал и накопление имущества в виде основных и оборотных средств. А текущие расходы предприятия, возмещаемые из его чистой нераспределенной прибыли, и начисления учредительского дохода безвозвратно уменьшают собственные финансовые ресурсы предприятия.

Списанный при реформации баланса бухгалтерский убыток в текущем отчетном году отражается по дебету субсчета 84-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", а затем в следующем году переносится на дебет субсчета 84-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет". Непокрытые убытки перекрываются в первую очередь нераспределенной прибылью прошлых лет и остатком резервного капитала или целевыми взносами учредителей.

Неперекрытое за счет этих источников дебетовое сальдо по субсчету 84-2 показывает сумму непокрытого убытка, подлежащую погашению в будущие отчетные периоды.

Тесты и ответы к главе 4

Тест N 1. Вопросы для самоконтроля:

1. Чем отличается налогооблагаемая прибыль от бухгалтерской?

2. Различаются ли понятия "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль отчетного года"?

3. Как делятся прочие доходы и расходы?

4. За счет каких источников перекрывается непокрытый убыток отчетного года?

5. На какие цели нераспределенная прибыль отчетного года расходуется безвозвратно?

6. Какая часть нераспределенной прибыли отчетного года представляет собой накопленный собственный капитал предприятия?

7. На каких бухгалтерских счетах формируются показатели, отражающие:

1) бухгалтерскую прибыль до налогообложения;

2) прибыль от продаж;

3) прочий финансовый результат;

4) текущее использование бухгалтерской прибыли на уплату налога на прибыль;

5) чрезвычайные доходы и расходы.

Тест N 2. Выберите один их пяти вариантов записи на счетах бухгалтерского учета:

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |         Номер и содержание           |Вариант|Корреспондирующий|
   |       хозяйственной операции         | записи|  счет (субсчет) |
   |                                      |       +————————T————————+
   |                                      |       |  дебет | кредит |
   +————T—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  1.|По результатам инвентаризации    |   1   |   81   |   86   |
   |    |расчетов с покупателями создается|   2   |   82   |   80   |
   |    |резерв сомнительных долгов       |   3   |   91   |   63   |
   |    |                                 |   4   |   80   |   83   |
   |    |                                 |   5   |   81   |   83   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  2.|В конце месяца списывается       |   1   |   90   |   81   |
   |    |прибыль от продаж                |   2   |   90   |   84   |
   |    |                                 |   3   |   62   |   99   |
   |    |                                 |   4   |   90   |   99   |
   |    |                                 |   5   |   80   |   90   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  3.|Начислена причитающаяся          |   1   |   90   |   60   |
   |    |поставщику сумма штрафа и пени за|   2   |   91   |   76   |
   |    |несоблюдение условий             |   3   |   26   |   60   |
   |    |хозяйственного договора          |   4   |   84   |   76   |
   |    |                                 |   5   |   99   |   62   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  4.|Начислен налог на прибыль по     |   1   |   99   |   68   |
   |    |данным отчетности за истекший    |   2   |   91   |   68   |
   |    |период                           |   3   |   84   |   68   |
   |    |                                 |   4   |   26   |   68   |
   |    |                                 |   5   |   90   |   68   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  5.|Начислена сумма платежей по акту |   1   |   26   |   76   |
   |    |проверки налоговой инспекции за  |   2   |   90   |   68   |
   |    |нарушение правил налогообложения |   3   |   84   |   76   |
   |    |                                 |   4   |   80   |   68   |
   |    |                                 |   5   |   99   |   68   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  6.|Начислена сумма по акту за       |   1   |   26   |   69   |
   |    |сокрытие и несоблюдение срока    |   2   |   99   |   69   |
   |    |платежей в пенсионный фонд       |   3   |   90   |   68   |
   |    |                                 |   4   |   94   |   69   |
   |    |                                 |   5   |   91   |   68   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  7.|Начислена сумма текущих платежей |   1   |   91   |   68   |
   |    |по санкциям таможенных органов за|   2   |   90   |   68   |
   |    |нарушение таможенного режима     |   3   |   84   |   76   |
   |    |                                 |   4   |   76   |   84   |
   |    |                                 |   5   |   76   |   99   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  8.|Произведены отчисления от прибыли|   1   |   86   |   99   |
   |    |в резервный капитал              |   2   |   91   |   86   |
   |    |                                 |   3   |   99   |   86   |
   |    |                                 |   4   |   84   |   82   |
   |    |                                 |   5   |   91   |   83   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |  9.|Начислены дивиденды по           |   1   |   91   |   84   |
   |    |привилегированным акциям за счет |   2   |   99   |   86   |
   |    |резервного капитала              |   3   |   99   |   96   |
   |    |                                 |   4   |   91   |   83   |
   |    |                                 |   5   |   82   |   70   |
   +————+—————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   | 10.|Начислены дивиденды по акциям    |   1   |   91   |   76   |
   |    |сотрудникам организации за счет  |   2   |   99   |   75   |
   |    |прибыли                          |   3   |   84   |   70   |
   |    |                                 |   4   |   99   |   73   |
   |    |                                 |   5   |   91   |   70   |
   L————+—————————————————————————————————+———————+————————+—————————
   

Ответы к тесту N 1

1. Налогооблагаемая прибыль - это сформированная в системном учете бухгалтерская прибыль, скорректированная внесистемным путем для целей налогообложения на сумму льгот и с учетом установленного налоговой инструкцией перечня показателей доходов и расходов, а также кассового метода, если он предусмотрен учетной политикой предприятия.

2. В настоящее время под "чистой прибылью" понимают нераспределенную прибыль отчетного года.

3. Прочие доходы и расходы делятся в учете на операционные и внереализационные.

4. Непокрытый убыток отчетного года перекрывается за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, резервного капитала, целевых взносов учредителей и прочих источников.

5. Нераспределенная прибыль отчетного года расходуется безвозвратно на текущие расходы, производимые за счет чистой прибыли, и учредительский доход.

6. Нераспределенная прибыль отчетного года используется на накопление собственного капитала в виде отчислений в резервный капитал и остатка нераспределенной прибыли, используемой в обороте предприятия.

7. 1) счет 99 "Прибыли и убытки";

2) счета 90 "Продажи" и 99 "Прибыли и убытки";

3) счета 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки";

4) счет 99 "Прибыли и убытки";

5) счет 99 "Прибыли и убытки".

Ответы к тесту N 2

     
   ————————————————————————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T——¬
   |Номер хозяйственной операции               |1|2|3|4|5|6|7|8|9|10|
   +———————————————————————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——+
   |Правильный вариант записи                  |3|4|2|1|5|2|3|4|5| 1|
   L———————————————————————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+———
   

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Изменения в методологии бухгалтерского учета, рассмотренные в настоящем учебном пособии, непосредственно связаны с реформированием отечественного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Реформа бухгалтерского учета не закончилась в 2000 г. с принятием нового Плана счетов, она будет продолжаться и дальше по мере интеграции российской экономики в мировую экономическую систему, становления в нашей стране цивилизованных рыночных правил ведения бизнеса, появления и развития новых, рыночных объектов бухгалтерского учета.

Размышления над путями реформирования российского бухгалтерского учета заставили нас обратиться к истокам его методологии, без знания которых не может состояться профессиональный бухгалтер.

Речь пойдет о балансовой теории двойной записи, дидактическую роль которой трудно переоценить. Действительно, когда студентам объясняют принципы построения бухгалтерских счетов, минуя баланс, не прибегая к балансовой теории двойной записи, они вынуждены механически запоминать учебный материал, попросту "зазубривая" его. Те учащиеся, кто усвоил "железную" логику балансовой теории двойной записи, постигают самую суть бухгалтерского учета и способны мыслить самостоятельно.

Для начала вспомним, откуда пошла двойная запись.

По общему мнению исследователей в области истории развития бухгалтерского учета, двойная запись появилась в XIII в. Она возникла на основе принципов простой записи в результате расширения экономических связей в период развития торгового и банковского дела, когда перед учетом возникли новые задачи системного формирования финансовых результатов и обособления капитала владельца.

Двойная запись относится к числу величайших изобретений человечества, сыгравших в развитии мировой цивилизации роль, сравнимую с изобретением колеса и денег.

У двойной записи нет конкретного автора, но основоположником ее считается итальянский монах Лука Пачоли (1445 - 1517), ученый математик, современник Леонардо Да Винчи.

В своем "Трактате о счетах и записях" (1494) Лука Пачоли впервые описал основные идеи двойной бухгалтерии и сформулировал понятие бухгалтерского баланса как математической модели. Еще не обозначив на счетах дебет и кредит, а просто иными знаками (словами) Лука Пачоли отделил в книге левую и правую стороны. Весь инвентарь, включая личное имущество купца, он разместил слева, а денежную совокупность инвентаря как капитал - справа. Так у бухгалтерского баланса появились две стороны - актив и пассив. Путем двойной записи в Главной книге Лука Пачоли сформировал баланс (этим словом в то время и обозначалась сама двойная запись) как равенство дебетовых и кредитовых оборотов и равенство дебетовых и кредитовых остатков (нынешний оборотный и сальдовый баланс), т.е. равенство средств в активе и их источников в пассиве.

Со времени публикации трактата двойная запись почти четыре столетия ждала своего объяснения. В этот период ее продолжали описывать другие авторы, дополняя и развивая наследие Луки Пачоли. Все это время запись хозяйственных операций в одной и той же сумме по двум счетам формировала в Главной книге баланс, а бухгалтерский учет служил только внутренним интересам предпринимателя.

Потребность в интерпретации двойной записи возникла лишь с началом развития капитализма в Европе и Америке, когда круг лиц, заинтересованных в достоверности усложнившейся бухгалтерской отчетности, расширился и в него вошли администрация предприятия, акционеры и другие инвесторы, кредиторы, налоговые органы, работники предприятия и т.п.

Многочисленные исследователи интерпретировали двойную запись по-разному. Одни пытались объяснить ее исходя из объективного равенства прав и требований лиц, участвующих в хозяйственных операциях. Другие двойную запись трактовали исходя из экономического содержания хозяйственных операций, связанных с обменными процессами при осуществлении хозяйственной деятельности предприятия.

С конца XV в. с переходом от простой к двойной записи дебет ("должен") и кредит ("верит") потеряли свой прежний смысл и превратились в условные понятия (символы), в левую и правую стороны счета, и стали означать соответственно увеличение или уменьшение учетных объектов бухгалтерских счетов. Это обстоятельство повлияло на поиск формального объяснения двойной записи. В результате возникла теория двух рядов (активных и пассивных) бухгалтерских счетов по их связи с активом и пассивом баланса.

Эта теория доказывала, что учет начинается с баланса, от которого происходят синтетические счета - как его продолжение и дополнение, а синтетические счета, в свою очередь, дополняются аналитическими счетами. И все это выстраивалось дедуктивно от общего к частному: баланс - синтетические счета - аналитические счета.

Сторонники этой теории, среди которых были и российские бухгалтеры, рассматривали все хозяйственные операции по их влиянию на итог баланса. Все операции были поделены ими на две группы - меняющие и не меняющие итог баланса. Они считали, что операции первой группы, меняющие итог (валюту) баланса, должны отражаться дважды, т.е. в активе и пассиве баланса в одной и той же сумме, чтобы не нарушить его равенство. А все изменения итога (валюты) баланса сводятся либо к увеличению, либо к уменьшению, третьего не дано. В результате как при увеличении, так и при уменьшении каждая запись должна отражаться дважды в одной и той же сумме, т.е. быть двойной.

Операции второй группы, не меняющие итог (валюту) баланса, а влияющие только на структуру одной из сторон баланса - актива или пассива, тоже должны отражаться дважды в одной и той же сумме, потому что структурные изменения одной из сторон баланса заключаются в увеличении одного и уменьшении другого объекта учета на одну и ту же сумму. Но это не нарушает балансового равенства ни в первом, ни во втором случае, так как от перемены мест слагаемых сумма (итог баланса) не меняется.

Выведение двойной записи из балансового равенства (А = П) с использованием двух рядов (активных и пассивных) счетов составляет основное содержание балансовой теории двойной записи.

Основные принципы балансовой теории двойной записи сформировались к началу двадцатого столетия усилиями европейских и русских ученых, среди которых особо следует отметить швейцарца Иогана Фридриха Шера (1846 - 1921) и россиянина Георгия Авксентьевича Бахчисарайцева (1875 - 1926).

Впоследствии все хозяйственные операции по их влиянию на балансовое равенство (А = П) в балансовой теории двойной записи поделили на четыре типа. Последовательность их перечисления должна определяться логикой указанной теории. Но для дидактических целей это не столь важно. Гораздо важнее, чтобы единый подход к этой очередности был в учебной литературе и среди преподавателей бухгалтерского учета (чтобы понимать друг друга, нужно разговаривать на одном языке).

Развивая идеи Луки Пачоли, балансовая теория, основы которой он заложил, объясняла двойную запись в бухгалтерском учете по законам формальной логики предельно просто. Эта теория является универсальной, общепризнанной и долговечной, она с честью выдержала все попытки (а они предпринимались не раз) ее опровергнуть. Балансовая теория двойной записи больше столетия используется в качестве дидактического приема при изучении теоретических основ бухгалтерского учета, ее пропагандировали лучшие российские авторы учебников по этой дисциплине: Н.А. Кипарисов, Н.А. Леонтьев, В.С. Макаров и др.

Как бы мы ни объясняли, что такое двойная запись, она во всех случаях формирует три неразрывных элемента метода бухгалтерского учета - баланс, счета и двойную запись. Они составляют сердцевину методологии бухгалтерского учета, а скрепляющим стержнем текущего системного учета и баланса является двойная запись.

Балансовая теория двойной записи своей внутренней логикой помогает раскрыть принципы противоположного построения структуры активных и пассивных счетов, связывая их с двусторонним построением баланса, где слева отражаются остатки хозяйственных средств, а справа - остатки источников средств. И по этой формальной связи счетов с балансом остатки средств заносятся на левую, т.е. дебетовую сторону счета, а остатки источников средств - на правую, т.е. кредитовую сторону счета.

Таким образом, построение активных и пассивных счетов предопределено построением самого баланса, они будто вытекают из баланса. Двустороннее построение баланса требует двустороннего построения счетов. Счета дополняют баланс, образуя связанную с ним двойной записью единую и цельную бухгалтерскую систему.

Функции в этой системе поделены между балансом и счетами. Баланс периодически воссоздает обобщенную картину состояния имущества предприятия, а счета обобщают движение как увеличение и уменьшение объектов бухгалтерского учета. Непосредственно с балансом счета связаны остатками средств на дебетовой стороне активных счетов и остатками источников средств на кредитовой стороне пассивных счетов. Двустороннее построение счетов, предопределенное балансом, используется для группировки изменений в виде увеличений и уменьшений, происходящих с активными и пассивными объектами бухгалтерского учета.

Увеличение объектов учета в целях удобства арифметического обобщения записей целесообразно и логично отражать на той же стороне счетов, где на них размещены остатки. Если на активных счетах остатки средств показываются на левой, дебетовой стороне, то там же должно отражаться и их увеличение. И наоборот, увеличение источников средств должно отражаться на правой, кредитовой стороне пассивных счетов, где размещаются их остатки.

Уменьшение объектов учета целесообразно отражать на стороне, противоположной той, где отражается их увеличение. Для активных счетов, на которых отражаются хозяйственные средства, это будет правая кредитовая сторона, а для пассивных счетов, на которых отражаются источники средств, это будет левая дебетовая сторона счета. Итог изменений, связанных с увеличением и уменьшением объектов учета на бухгалтерских счетах, называется оборотом.

Д-т Активный счет К-т Д-т Пассивный счет К-т

     
   ———————————T———————————             ———————————T————————————
   

Сальдо ¦ ¦ Сальдо

¦ ¦

+ ¦ - - ¦ +

¦ ¦

Дебетовый ¦ Кредитовый Дебетовый ¦ Кредитовый

оборот ¦ оборот оборот ¦ оборот

Балансовая теория двойной записи не только раскрывает ее двойственный характер, но и объясняет, почему она осуществляется по каждой операции обязательно по дебету одного и кредиту другого счета. Все четыре типа хозяйственных операций именно так связывают между собой бухгалтерские счета.

Двойная запись характеризуется тремя принципами:

1) запись отражается дважды;

2) запись отражается по дебету одного и кредиту другого счета;

3) запись на обоих взаимосвязанных счетах отражается в одной и той же сумме.

Регистрация хозяйственных операций в учетном процессе дублируется в целях контроля. Первый раз они отражаются как свершившийся факт в хронологической регистрации с документальным подтверждением, а второй раз - в системной регистрации в виде разноски суммы операции по дебетуемым и кредитуемым синтетическим и аналитическим счетам.

Бухгалтерский учет благодаря двойной записи становится системным, текущим и непрерывным, в котором ни одна запись не отражается без документального подтверждения, а разнообразная совокупность имущества обобщается в едином денежном измерении. В системном, текущем и непрерывно осуществляемом бухгалтерском учете однородные, документированные факты хозяйственной деятельности обобщаются в различные экономические показатели финансовой отчетности, которые формируются на дебете и кредите бухгалтерских счетов с помощью двойной систематической записи в виде остатков и оборотов.

Подписано в печать

30.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——