"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И В ОТДЕЛЬНЫЕ

ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Опубликованный выше Федеральный закон N 57-ФЗ (далее - Закон N 57-ФЗ) изменил не только шесть глав второй части Налогового кодекса РФ (гл.21 "Налог на добавленную стоимость", гл.22 "Акцизы", гл.23 "Налог на доходы физических лиц" и гл.24 "Единый социальный налог" опубликованы в новой редакции в "НА" N 12, 2002; гл.25 "Налог на прибыль организаций" опубликована в новой редакции в этом номере "НА"; гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых" будет опубликована в одном из ближайших номеров "НА"), но и другие законодательные акты, так или иначе связанные с налогообложением. Эти поправки мы последовательно рассмотрим в комментарии.

Новые правила перехода на метод начисления

Закон N 57-ФЗ внес изменения в ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ (этот Закон, напомним, ввел в действие гл.25 о налоге на прибыль НК РФ; опубликован в "НА" N 16, 2001; далее - Закон N 110-ФЗ). В поправках законодатель определил, что относится к доходам и расходам, которые учитываются в расчете налоговой базы переходного периода. Так, в доходы включается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая на 1 января 2002 г. еще не была учтена для целей налогообложения. Эта норма касается только организаций, которые в соответствии с Положением о составе затрат учитывали выручку для целей налогообложения по мере оплаты и которые с 2002 г. признают доходы и расходы по методу начисления. Одновременно эти организации включают в расходы переходного периода себестоимость не оплаченной на 31 декабря 2001 г. продукции (работ, услуг), которая ранее не была учтена для целей налогообложения. Эта себестоимость определяется в соответствии с действовавшим тогда Положением о составе затрат.

Пример 1. В 2001 г. организация определяла выручку для целей налогообложения прибыли по мере оплаты, в 2002 г. перешла на метод начисления. По состоянию на 31 декабря 2001 г. в бухгалтерском учете организации числится дебиторская задолженность в сумме 4 800 000 руб., в том числе НДС - 800 000 руб. Себестоимость отгруженной до 31 декабря 2001 г. включительно и не оплаченной на эту дату продукции составляет 2 400 000 руб.

В доходы переходного периода организация должна включить 4 000 000 руб. (4 800 000 - 800 000), а в расходы - 2 400 000 руб.

Особенности определения неучтенной выручки

Налогоплательщик должен провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права. Если эти доходы не были учтены для целей налогообложения по состоянию на 31 декабря 2001 г., то их, как считают налоговики, нужно включить в доходы переходного периода. К дебиторской задолженности, не учтенной для целей налогообложения в прошлые налоговые периоды, может быть отнесена дебиторская задолженность, ранее списанная по истечении четырех месяцев (либо после истечения сроков исковой давности) и числящаяся за балансом. Мы считаем, что имеет смысл анализировать только ту отраженную за балансом задолженность, которая списана в течение 1999 - 2001 гг.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в бухгалтерском учете организации на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" числится списанная 1 июля 1998 г. по истечении срока исковой давности дебиторская задолженность.

По правилам бухгалтерского учета сумма этой задолженности должна числиться на забалансовом счете в течение пяти лет, т.е. до 1 июля 2003 г. В то же время эта сумма никоим образом не может влиять на налогообложение прибыли в 2002 г. Более того, налоговики не вправе даже проверить, правомерно ли эта задолженность была списана в 1998 г., так как, например, в 2002 г. налоговой проверкой могут быть охвачены только три предшествующих календарных года, а именно 1999 - 2001 гг.

Особенности определения внереализационных

доходов и расходов

Учитывать внереализационные доходы (расходы) переходного периода, по мнению налоговиков, должны все налогоплательщики, в том числе и перешедшие с 1 января 2002 г. на метод начисления с метода "по отгрузке". При этом в доходы включаются прочие внереализационные доходы, которые не были учтены для целей налогообложения до 1 января 2002 г. (пп.2 п.1 ст.10). Среди них выделены доходы в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам. В МНС России считают, что речь идет о доходах, которые в соответствии с Законом о налоге на прибыль нужно было включать во внереализационные доходы по мере начисления. Однако суды позволяли налогоплательщикам не учитывать такие доходы при исчислении налогооблагаемой прибыли до момента их фактического получения. Теперь эти доходы налоговики рекомендуют учесть в переходном периоде.

Однако новая редакция ст.250 НК РФ обязывает налогоплательщика учитывать в составе внереализационных доходов штрафы, пени, неустойки и т.п., а также суммы возмещения убытков и ущерба только после того, как их признает должник или присудит суд. Поэтому налогоплательщик не обязан включать в налоговую базу переходного периода эти доходы, если они не признаны должниками или не присуждены.

Поправки в ст.10 Закона N 110-ФЗ предусматривают также включение в доходы сумм, подлежащих единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями гл.25. Это суммы неиспользованных средств резервов, отчисления в которые включались до января 2002 г. в себестоимость продукции (работ, услуг) либо в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения. Не восстанавливаются резервы на ремонт, по сомнительным долгам, на гарантийный ремонт, на оплату отпусков, если неиспользованная их часть соответствует величине резервов, которые гл.25 позволяет перенести на следующий налоговый период.

В расходы переходного периода включаются суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов для целей налогообложения.

Во-первых, это суммы остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (НМА), введенных налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу гл.25, первоначальная (восстановительная) стоимость которых не превышает 10 000 руб. или срок эксплуатации которых не превышает 12 месяцев.

Во-вторых, это остаточная стоимость объектов, которые до 2002 г. классифицировались как НМА, а в соответствии с гл.25 таковыми не являются. Если по ним до 2002 г. начислялась амортизация, учитываемая для целей налогообложения, то их остаточная стоимость включается в расходы переходного периода.

В-третьих, это суммы недоначисленной амортизации по имуществу, относившемуся к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП). Имеются в виду МБП, при передаче которых в производство или эксплуатацию налогоплательщик, руководствуясь ныне не действующим ПБУ 5/98, начислил амортизацию в размере 50 процентов их фактической себестоимости.

И наконец, это суммы, которые до 2002 г. подлежали учету как расходы будущих периодов, но которые гл.25 относит к расходам текущего периода в момент их возникновения. Это, в частности, расходы, связанные с приобретением программных продуктов, а также расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Налогоплательщик также вправе признать в расходах переходного периода санкции по хозяйственным договорам, если они ранее не учитывались при налогообложении прибыли.

Поправки в ст.10 Закона N 110-ФЗ содержат и другие новшества. Так, теперь не нужно определять суммы косвенных расходов в составе остатков незавершенного производства (НЗП), готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных, по состоянию на 31 декабря 2001 г. и включать их в состав расходов налоговой базы переходного периода. Стоимость этих активов, определенная на 31 декабря 2001 г. в бухгалтерском учете, в налоговом учете отражается на 1 января 2002 г. и используется для распределения прямых затрат по ст.319 НК РФ.

Налогоплательщику также не нужно включать в расходы переходного периода суммы доначисленной амортизации в связи с изменением сроков и порядка начисления амортизации основных средств.

Переход на кассовый метод

Налоговую базу переходного периода определяют и те организации, которые перешли с 1 января 2002 г. на признание доходов и расходов по кассовому методу. Законодатель обязал их включить на 1 января 2002 г. в сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая раньше не учитывалась при налогообложении прибыли.

Эти организации также обязаны включить в доходы суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, и одновременно учесть в расходах суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов. Особенности признания таких доходов и расходов рассмотрены выше.

Определение налоговой базы переходного периода

Признав по состоянию на 1 января 2002 г. вышеперечисленные доходы и расходы, налогоплательщик определяет разницу между ними. Положительная разница признается налоговой базой переходного периода, к ней применяются ставки, предусмотренные ст.284 НК РФ. Точнее, ставка 24 процента, если налогоплательщик не использует льготы, предусмотренные еще Законом о налоге на прибыль и продолжающие действовать после 1 января 2002 г. Порядок уплаты налога с базы переходного периода одинаков для всех налогоплательщиков. Исключение составляют те налогоплательщики, у которых доля задолженности покупателей - бюджетных организаций превышает 30 процентов. Для них порядок уплаты налога установлен в п.10 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Налогоплательщик определяет два показателя - 10 и 70 процентов от суммы налога на прибыль, исчисленного за 2001 г. Если организация рассчитывается с бюджетом на основе квартальных расчетов, то часть суммы переходного периода в размере, не превышающем первый показатель (10%), нужно уплатить в два срока - до 28 июля (переносится на 29 июля) и 28 октября 2002 г.

Организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, уплачивают по 1/6 суммы налога с базы переходного периода не позднее 28-го числа каждого месяца 2002 г. начиная с июля.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что организация уплачивает в 2002 г. квартальный авансовый платеж по налогу на прибыль.

Рассчитаем налоговую базу переходного периода:

4 000 000 руб. - 2 400 000 руб. = 1 600 000 руб.

Налог на прибыль с базы переходного периода составит:

1 600 000 руб. x 24% = 384 000 руб.

Сумма налога на прибыль, исчисленная в 2001 г., составила 1 400 000 руб.

Налогоплательщик должен рассчитать показатели "10%" и "70%" от этой суммы, необходимые для определения периода уплаты налога:

1 400 000 руб. x 10% = 140 000 руб.

1 400 000 руб. x 70% = 980 000 руб.

Сумма налога на прибыль с базы переходного периода (384 000 руб.) больше показателя "10%", но меньше показателя "70%".

Организация должна уплатить в 2002 г. налог с базы переходного периода в размере 140 000 руб. равными долями в два срока: 70 000 руб. - 29 июля и 70 000 руб. - 28 октября.

Если сумма налога больше показателя "10%", но меньше показателя "70%", то часть суммы налога, превышающая 10-процентный показатель, уплачивается в 2003 - 2004 гг. в сроки, предусмотренные для уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов.

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Сумму налога, превышающую показатель "10%" (но не более показателя "70%"), организация должна уплатить в течение 2003 - 2004 гг.

Эта величина составит:

384 000 руб. - 140 000 руб. = 244 000 руб.

При этом одна половина этой суммы - 122 000 руб. (244 000 руб. : 2) должна быть внесена в бюджет в 2003-м, а вторая половина - в 2004 г. Если организация в 2003 и 2004 гг. будет уплачивать только квартальные авансовые платежи, то сумма 122 000 руб. должна быть разбита на три части и внесена в бюджет в три срока: не позднее 28 апреля, не позднее 28 июля и не позднее 28 октября каждого года.

Если сумма налога переходного периода больше показателя "70%", то не оплаченную в 2002 - 2004 гг. часть этой суммы налогоплательщик вносит в бюджет в 2005 - 2006 гг.

Новая редакция ст.10 не предусматривает пересмотра графика уплаты суммы налога в том случае, если происходит оплата дебиторской задолженности, учтенной в составе доходов налоговой базы переходного периода.

Изменение учетной политики и перерасчет суммы

Новая ст.10.2 Закона N 110-ФЗ позволяет налогоплательщику до 1 июля 2002 г. внести изменения в учетную политику для целей налогообложения прибыли. Если при этом меняется порядок уплаты налога на прибыль, организация обязана проинформировать об этом свою налоговую инспекцию.

Эта статья также обязывает налогоплательщика исчислить налоговую базу по налогу на прибыль "в соответствии с настоящим Федеральным законом" и представить налоговую декларацию за первое полугодие 2002 г., как того требует Кодекс.

Требование логичное. Однако затем в ст.10.2 упоминается уже не расчет, а перерасчет суммы налога, из чего можно сделать вывод, что в предыдущем абзаце в слове "расчет" пропущена приставка пере-, и речь идет не о расчете, а о перерасчете налоговой базы за первое полугодие 2002 г.

Отметим также, что положения ст.10, устанавливающие новые правила расчета налоговой базы переходного периода, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (ст.16 Закона N 57-ФЗ).

Поскольку налогоплательщику предлагается добровольно ухудшить свое положение задним числом, законодатель в этой статье также предостерегает налоговиков от взыскания пеней, предусмотренных ст.75 НК РФ, и от применения гл.16 Кодекса, если налогоплательщик исчислит и уплатит налог с базы переходного периода самостоятельно. Напомним, что в этой главе речь идет о видах налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.

Позиция редакции

"НА" уже писал о неправомерности требований законодателя, установленных в ст.10 Закона N 110-ФЗ, и о предполагаемых поправках в нее (см. комментарий к Письму МНС России, Минфина России от 02.04.2002 N N ВГ-6-02/401, 01-ММ-17; опубликовано в "НА" N 9, 2002). Сейчас, после принятия поправок, эта неправомерность стала еще более очевидна. Многие положения ст.10 сформулированы некорректно. Чего только стоят требования об учете курсовых разниц (пп.5 п.1 и пп.6 п.2 ст.10)! Как их можно выполнить на практике, не понимают даже налоговики.

Требование к налогоплательщикам, перешедшим на кассовый метод, учесть на 1 января 2002 г. ранее полученные авансы также представляется неправомерным. Законодатель совершенно игнорирует тот факт, что за прошедшие полгода налогоплательщик мог отгрузить товары (выполнить работы, оказать услуги) под полученные авансы, отразить реализацию в налоговой отчетности 2002 г. и уплатить налог на прибыль. Неужели и в этом случае он должен слепо выполнять требования законодателя и включать авансы в базу переходного периода? Мы считаем, что нет.

При введении поправок законодатель не принял во внимание и такой существенный элемент налогообложения, как налоговый период по налогу на прибыль. Это, как известно, календарный год, и какие-либо изменения порядка налогообложения внутри налогового периода, за исключением улучшающих положение налогоплательщиков, НК РФ не допускает.

Переход на метод начисления

По мнению "НА", налогоплательщики, которые в 2001 г. определяли выручку для целей налогообложения прибыли "по отгрузке", ничего не должны бюджету при переходе с 1 января 2002 г. на метод начисления. В предыдущем налоговом периоде такие налогоплательщики начисляли и платили налоги в максимально возможном объеме. Если же какие-либо доходы (из перечисленных в п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ) налогоплательщик не учитывал при налогообложении прибыли в 2001 г. в соответствии с Законом о налоге на прибыль, то не должен он учитывать их и в 2002 г., даже если этого требует Кодекс или иной федеральный закон. Как известно, придание обратной силы нормам, ухудшающим положение налогоплательщика, запрещено ст.57 Конституции РФ.

Аналогичный подход применим и к тем налогоплательщикам, которые переходят с "отгрузки" на кассовый метод. На наш взгляд, они также вправе не учитывать в доходах переходного периода суммы, перечисленные в п.9 ст.10.

Переход с "оплаты" на "начисление"

А вот за налогоплательщиками, которые в 2001 г. определяли выручку для целей налогообложения "по оплате", можно признать существование фискального долга. Метод "по оплате" предполагал, что для целей налогообложения организация учитывает не все отраженные в бухгалтерском учете доходы от реализации, а только оплаченную их часть. При этом налогоплательщики корректировали и выручку, и себестоимость в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (Приложение 4 к ныне отмененной Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62; далее - Справка).

Чтобы определить размер "отсроченного" прежним законодательством платежа по налогу на прибыль, налогоплательщик должен уменьшить величину не оплаченной (и не учтенной для целей налогообложения) на 31 декабря 2001 г. выручки от реализации товаров (работ, услуг), числящейся в бухгалтерском учете, на сумму себестоимости этих товаров (работ, услуг). Аналогично необходимо учесть и задолженность покупателей основных средств и иных активов. Эти сведения налогоплательщик может взять и из Справки, но только в том случае, если в 2001 г. он уменьшал и выручку, и себестоимость. Если же одновременно происходило и уменьшение, и увеличение этих показателей (например, при задержке текущих платежей за отгруженные товары (работы, услуги) и поступлении оплаты за прошлые годы), то использовать непосредственно данные Справки нельзя.

Пример 5. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. На сумму неоплаченной выручки по отгруженным товарам (работам, услугам) - 4 000 000 руб., а также приходящейся на нее себестоимости - 2 400 00 руб. организация скорректировала в 2001 г. балансовую прибыль для целей налогообложения в сторону уменьшения в строках 2.1а и 2.1б Справки соответственно.

Прибыль, не учтенная при налогообложении в 2001 г., составила:

4 800 000 руб. - 2 400 000 руб. = 1 600 000 руб.

Это изменение величины прибыли отражено со знаком "-" в строке "Итого по строке 2.1" Справки за 2001 г.

Размер отсроченного по прежнему законодательству платежа по налогу с учетом действующих в 2002 г. ставок налога равен:

1 600 000 руб. x 24% = 384 000 руб.

Это и есть сумма фискального долга организации, который она обязана вернуть бюджету.

Если бы законодатель ограничился только этим требованием к налогоплательщику - признать в переходном периоде ранее неучтенную выручку, то оно не вызвало бы нареканий. Однако комментируемые поправки предполагают оценку и включение этой выручки в доходы переходного периода по правилам гл.25. По этим правилам налогоплательщик должен включить в базу переходного периода и внереализационные доходы, которые не облагались в 2001 г. На наш взгляд, это требование законодателя также неконституционно.

Последнее замечание касается необходимости исчисления и уплаты налога на прибыль отдельно с двух налоговых баз:

- налоговой базы 2002 г. в соответствии с требованиями гл.25;

- налоговой базы переходного периода в соответствии с требованиями ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Положения п.6 ст.10 гласят, что налогоплательщик вправе признать только прибыль переходного периода, чтобы уплатить с нее налог. Убыток переходного периода не уменьшает прибыль 2002 г. Это ставит в сложное положение организации, у которых есть только расходы переходного периода (например, от единовременного списания стоимости объектов, первоначальная стоимость которых была менее 10 000 руб.). В таком же положении оказываются и организации, у которых в переходном периоде доходы меньше расходов. Включение расходов в базу переходного периода для них теряет всякий смысл, так как эти расходы будут признаны только на бумаге, невзирая на их экономическую обоснованность, а также на то, что они реально понесены.

Возникает вопрос: чем должен руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогооблагаемой прибыли - только гл.25 или одновременно еще и Законами N N 110-ФЗ и 57-ФЗ? И какой законодательный акт имеет большую юридическую силу, если возникают противоречия?

Пункт 1 ст.1 НК РФ гласит, что "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах". При этом именно НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. А именно: виды налогов и сборов, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по их уплате, а также права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п.2 ст.1 НК РФ).

Таким образом, федеральные законы о налогах и сборах не могут нарушать принципы налогообложения, установленные НК РФ. И для того, чтобы изменить эти принципы, соответствующие нормы должны быть внесены именно в Кодекс.

Пункт 1 ст.247 НК РФ определяет, что прибылью налогоплательщика признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25. Кодекс содержит требование об отдельном исчислении налоговой базы только по той прибыли, которая облагается не по ставке 24 процента. Прибыль по налоговой базе переходного периода облагается по ставке 24 процента (все иные, установленные ст.284 НК РФ ставки в данном случае неприменимы, что признают и налоговики).

Подводя итог сказанному, можно сделать следующий вывод: в законодательстве о налогах и сборах НК РФ имеет высшую юридическую силу. Поэтому в случае коллизии норм Кодекса и иных федеральных законов о налогообложении должны применяться нормы Кодекса.

Для налогоплательщиков этот вывод означает:

- возможность учесть в целях налогообложения убыток переходного периода (п.1 ст.247 НК РФ);

- возможность игнорировать нормы Закона N 57-ФЗ, которые введены в действие с нарушением ст.57 Конституции РФ и ст.5 НК РФ, либо применять их избирательно - только те, которые улучшают положение налогоплательщика;

- возможность толкования всех неустранимых сомнений в свою пользу в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ.

Налоговики вряд ли согласятся с подобной трактовкой, поэтому защищать свои интересы налогоплательщикам скорее всего придется в суде.

Изменения в налогообложении недропользователей

Статьей 3 Закона N 57-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 08.08.2001 N 126-ФЗ (далее - Закон N 126-ФЗ), который дополнил Налоговый кодекс РФ гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых". Изменения внесены в ст.ст.5, 6 и 13 Закона N 126-ФЗ. Кроме того, добавлена новая ст.7.1.

Статья 5 Закона N 126-ФЗ содержит порядок расчета коэффициента динамики мировых цен на нефть, который корректирует первоначально установленную ставку при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений - 340 руб. за одну тонну.

Теперь участвующее в расчете коэффициента среднее значение за налоговый период курса доллара США по отношению к рублю определяется как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России за все дни в соответствующем налоговом периоде. Первоначальная редакция этой статьи предусматривала определение этого показателя в зависимости от количества дней валютных торгов.

Теперь при расчете среднего значения курса доллара США необходимо просуммировать курс доллара США за все дни налогового периода, включая выходные и праздничные дни, и разделить на число дней в налоговом периоде. Напомним, что Закон N 57-ФЗ внес изменения в ст.341 НК РФ и с 1 августа 2002 г. признает налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) календарный месяц, а не квартал.

В ст.5 Закона N 126-ФЗ изменен также срок доведения через официальные источники информации о средних за истекший месяц уровнях цен сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья. Эта информация должна публиковаться ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца. При отсутствии такой информации налогоплательщик имеет право самостоятельно определить средний за истекший налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс". Установлено дополнительное требование к точности расчетов коэффициента динамики уровня мировых цен на нефть. Он должен округляться с точностью до четвертого знака.

Устранена также неточность, которая была в ст.6 Закона N 126-ФЗ. Как гласит новая редакция этой статьи, при расчете сумм авансовых платежей в I квартале 2002 г. нужно брать сумму не всех платежей за пользование недрами в IV квартале 2001 г., а лишь регулярных платежей за добычу полезных ископаемых. Поправка хорошая, но явно запоздалая.

Новая ст.7.1 вносит в Закон N 126-ФЗ следующее добавление. Как известно, ст.335 НК РФ устанавливает 30-дневный период, в течение которого организация или индивидуальный предприниматель должны встать на налоговый учет в качестве плательщика НДПИ. Этот период исчисляется с момента государственной регистрации лицензии или разрешения на право пользования недрами в геологическом фонде недр.

Статья 7.1 устанавливает, что налогоплательщики, которым по состоянию на 1 июля 2002 г. в соответствии с законодательством РФ предоставлен в пользование участок недр, должны встать на учет в качестве плательщиков НДПИ в течение 60 дней с даты вступления в силу Закона N 57-ФЗ, т.е. до 30 августа 2002 г.

Новый абзац, включенный в ст.13 Закона N 126-ФЗ, уточняет, что налогообложение полезных ископаемых, добытых до 1 января 2002 г., будет производиться по ранее действовавшему порядку вне зависимости от даты поступления денежных средств за реализованную продукцию. При этом налогоплательщики должны будут исчислить и уплатить суммы отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Поправки в Закон о недрах

Статья 4 Закона N 57-ФЗ вносит изменения в Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах).

Соглашения о разделе продукции

Изменения в ст.39 Закона о недрах касаются условий исчисления платежей при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП). Так, по СРП, заключенным до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - закон о СРП), действуют условия, установленные в этих соглашениях. Забегая вперед, отметим, что аналогичная норма включена и в ст.43 этого Закона.

Статья 39 подверглась также стилистическим правкам. В прежней редакции этой статьи упоминались условия исчисления и уплаты налога, которые применяются при выполнении СРП, заключенных после вступления в силу Закона о СРП и до вступления в силу настоящей главы. Но платежи за пользование недрами не являются налоговыми платежами, поэтому употребление понятия "налог" было некорректным. Вызывал вопросы и временной промежуток "до вступления в силу настоящей главы". О какой главе шла речь, если это текст Закона о недрах, оставалось только догадываться.

Очень своевременными оказались поправки для регулярных платежей за пользование недрами. В ст.43 Закона о недрах п.3 изложен в новой редакции. В нем, в частности, установлено, что, если соглашения заключены после вступления в силу Закона о СРП и до вступления в силу ст.43, уплата регулярных платежей за пользование недрами производится по условиям соглашений в соответствии с законодательством РФ, действовавшим на дату подписания таких соглашений.

Зачисление платежей в бюджет

Статья 40 "Разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии" Закона о недрах дополнена новым абзацем, который сообщает, что эти платежи зачисляются в бюджеты различных уровней в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Аналогичное дополнение внесено и в ст.41 "Плата за геологическую информацию о недрах".

Зачисление доходов от уплаты разовых и регулярных платежей за пользование недрами производится по следующим нормативам (ст.23 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год"):

- в федеральный бюджет - 40 процентов;

- в бюджеты субъектов Российской Федерации - 60 процентов.

Льготы и ставки по регулярным платежам

Отменена льгота по регулярным платежам за пользование недрами для сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов (п.1 ст.43).

Уточнены расчетный период по регулярным платежам и сроки их уплаты. В ст.43 Закона о недрах (в новой редакции) четко сказано, что ставка регулярного платежа за пользование недрами устанавливается за 1 кв. км площади участка недр в год. Раньше в Законе о недрах указывалось лишь, что ставка устанавливается за 1 кв. км площади участка недр. Это вкупе с обязанностью ежеквартально уплачивать регулярные платежи за пользование недрами создавало необходимость начислять платежи четыре раза в год по полной ставке. Эту ситуацию мы уже рассматривали к комментарии к Приказу МНС России от 22.04.2002 N БГ-3-21/220 "Об утверждении формы расчета регулярных платежей за пользование недрами и порядка ее заполнения" (опубликован в "НА" N 10, 2002).

Теперь регулярные платежи уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере 1/4 от суммы платежа, рассчитанного за год. Причем поправки распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. (ст.16 Закона N 57-ФЗ).

Таким образом, если по истечении I квартала 2002 г. пользователи недр перечислили регулярный платеж в годовой сумме, то им не нужно будет уплачивать квартальные платежи за II, III и IV кварталы 2002 г.

Есть еще одно существенное изменение. До внесения поправок в Закон о недрах минимальные и максимальные ставки регулярных платежей устанавливало Правительство РФ. Так, на 2002 г. эти показатели были утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 926. Теперь ставки регулярных платежей установлены Законом о недрах в размерах, приведенных в ст.43. Однако на суммы регулярных платежей, начисленные к уплате в 2002 г., это не повлияет, поскольку минимальные и максимальные ставки утверждены Законом в тех же размерах, что и раньше Постановлением Правительства РФ.

Например, при поиске и оценке месторождений полезных ископаемых ставки платежей за 1 кв. км участка недр, как и раньше, равны:

- по углеводородному сырью - 120 - 360 руб.;

- по драгоценным металлам - 90 - 270 руб.;

- по подземным водам - 30 - 90 руб.

Пример 6. Организация проводит поиск и оценку месторождений драгоценных металлов на участке недр площадью 50 кв. км. Ставка регулярного платежа за этот вид работ для данной категории ископаемых составляет от 90 до 270 руб. за 1 кв. км. Региональный орган исполнительной власти для данного района установил ставку в размере 150 руб. Размер регулярного платежа в год при этом составит:

50 кв. км x 150 руб/кв. км = 7500 руб.

Ежеквартально следует уплачивать сумму:

7500 руб. : 4 = 1875 руб.

В новой редакции ст.43 Закона о недрах есть также указание на то, как следует учитывать суммы регулярных платежей при исчислении налога на прибыль. Однако в этом вопросе налогоплательщик должен в первую очередь руководствоваться нормами гл.25.

Изменения в Бюджетном кодексе РФ

Статья 5 Закона N 57-ФЗ вносит изменения в Бюджетный кодекс РФ. Большая часть поправок связана с положением о том, что те или иные поступления зачисляются в доходы бюджета после того, как с них уплачены установленные налоги и сборы. Это касается следующих видов доходов:

- от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

- от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных, региональных и местных властей.

Как правило, это доходы бюджетных учреждений, полученные от предпринимательской и иной деятельности. После уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством РФ, они в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Помимо перечисленных в доходах федерального бюджета учитывается прибыль Банка России, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Статья 48 Бюджетного кодекса РФ дополнена двумя абзацами. Один из них касается общераспространенных полезных ископаемых, добытых на территории автономного округа, входящего в состав края (области). Сумма налога, исчисленная по таким ископаемым, распределяется в порядке, который установлен соглашением между автономным округом и краем (областью).

Если полезные ископаемые добываются на участке недр, расположенном на территориях двух соседних субъектов Российской Федерации, то региональная составляющая суммы налога распределяется в порядке, установленном соглашением между этими субъектами.

Налоговый контроль недропользователей

Закон N 57-ФЗ дополнил ст.1 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. от 5 июля 2001 г.). Напомним, что налоговые органы - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей. Внесенные поправки включают в сферу компетенции налоговиков и контроль правильности исчисления и своевременности перечисления платежей при пользовании недрами. Нововведение распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Изменения в таможенном законодательстве

Статья 7 Закона N 57-ФЗ внесла дополнение в ст.60 Таможенного кодекса РФ, которая устанавливает порядок выдачи лицензии на переработку товаров на таможенной территории. Введено дополнительное условие для получения таких лицензий.

Лицензия будет выдаваться российскому участнику ВЭД при условии регистрации на таможне иностранного контрагента по договору, в соответствии с которым иностранные товары, помещаемые под таможенный режим переработки, ввозятся в Россию. Исключение составляют операции по ремонту товаров, включая их восстановление и приведение в порядок. Для этих операций регистрировать иностранное лицо на таможне не потребуется.

Регистрация необходима с 1 июля 2002 г. для следующих операций по переработке товаров (ст.59 Таможенного кодекса РФ):

- изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

- собственно переработка и обработка товаров;

- использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Порядок регистрации иностранных лиц должно определить Правительство РФ.

Статья 8 Закона N 57-ФЗ дополнила новым абзацем п.4 ст.3 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-I "О таможенном тарифе". Напомним, что в этом пункте установлен порядок установления ставок вывозных таможенных пошлин по товарной позиции 2709 по Товарной номенклатуре (нефть сырая) на основании мониторинга цен на нефть на мировых рынках.

Теперь установлено предельное значение ставок вывозных пошлин для товаров, выработанных из нефти. Оно составляет 90 процентов предельной ставки вывозных таможенных пошлин на нефть сырую (20,7 долл. США за 1000 кг). Таким образом, с 1 июня 2002 г. предельное значение вывозных таможенных пошлин на товары, выработанные из нефти, составит 18,63 долл. США (20,7 USD x 0,9) за 1000 кг.

Исполнение функций налоговых агентов

коллегиями адвокатов

Статьей 9 Закона N 57-ФЗ внесены дополнения в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ, которым была введена в действие часть вторая НК РФ (далее - Закон N 118-ФЗ). В частности, Закон N 118-ФЗ дополнен новой ст.9.1. Этой статьей регламентирован порядок исполнения функций налогового агента коллегиями адвокатов в переходный период до вступления в силу Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон об адвокатуре). Дело в том, что Законом об адвокатуре помимо коллегий адвокатов и юридических консультаций предусмотрены такие формы адвокатских образований, как адвокатские бюро и адвокатский кабинет. Адвокаты вправе самостоятельно избирать форму и место осуществления адвокатской деятельности. О своем выборе адвокат обязан уведомить совет адвокатской палаты в порядке, установленном Законом об адвокатуре. Эта норма вступает в силу с 1 июля 2002 г.

Вместе с тем НК РФ возлагает на коллегии адвокатов обязанность по исчислению и удержанию:

- налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (ст.226);

- авансовых платежей по ЕСН (ст.244).

Эти же функции коллегии адвокатов будут исполнять до того момента, пока коллегии адвокатов не приведут свои организационно-правовые формы в соответствие с требованиями Закона об адвокатуре. Аналогичные условия в переходном периоде установлены и для других адвокатских образований (юридических консультаций).

Адвокаты, принявшие решение после 1 июля 2002 г. осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, должны будут исчислять и уплачивать НДФЛ и ЕСН самостоятельно.

Особенности уплаты НДС и акцизов во взаимных торговых

отношениях с государствами - участниками СНГ

В новой редакции изложена и ст.13 Закона N 118-ФЗ. Напомним, что этой статьей в свое время были установлены особенности взимания и уплаты НДС и акцизов во взаимных торговых отношениях с государствами - участниками СНГ, в том числе Республикой Беларусь.

Как известно, с 1 июля 2001 г. Российская Федерация перешла на принцип взимания косвенных налогов (НДС и акцизов) по стране назначения с государствами - участниками СНГ. Но этот переход не затронул:

- взаимные торговые отношения с Республикой Беларусь;

- операции реализации и ввоза нефти, включая стабильный газовый конденсат, а также природного газа во взаимных торговых отношениях со странами - участниками СНГ.

Новая редакция ст.13 Закона N 118-ФЗ как раз и устанавливает особенности применения НДС и акцизов во взаимных торговых отношениях с Республикой Беларусь, а также странами - участниками СНГ по взаимным поставкам нефти, включая стабильный газовый конденсат, а также природного газа.

Во-первых, реализация товаров в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации. Аналогичным образом к реализации товаров на российской территории приравнивается и реализация с территории Республики Беларусь товаров, которые были ввезены туда из России для переработки и после этого опять возвращены на территорию России.

Во-вторых, при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, таможня не взимает НДС.

И в-третьих, при реализации этих товаров на территории России НДС уплачивается по ставкам и в порядке, которые предусмотрены для российских товаров.

Аналогичный порядок применяется и при взаимных торговых операциях со странами - участниками СНГ в отношении торговли природным газом и нефтью, включая стабильный газовый конденсат.

Напомним, что организации, реализующие товары (работы, услуги) в Республику Беларусь и нефть, включая стабильный газовый конденсат и газ, в государства - участники СНГ (за исключением Республики Беларусь), отражают НДС к уплате и НДС, принимаемый к вычету, соответственно в Приложениях А и Б налоговой декларации по НДС.

Пример 7. Российская организация ЗАО "Нефтяной концерн" реализовала в июне 2002 г. нефть на сумму 1 200 000 руб., включая НДС, в том числе:

- в Республику Беларусь - на сумму 720 000 руб., включая НДС 120 000 руб.;

- в Республику Армения - на сумму 360 000 руб., включая НДС 60 000 руб.;

- в Кыргызскую Республику - на сумму 120 000 руб., включая НДС 20 000 руб.

В Приложении А к декларации по НДС ЗАО "Нефтяной концерн" отразит по строке 020 НДС в сумме 120 000 руб., а по строке 060 - НДС в сумме 80 000 руб. (60 000 + 20 000).

Что касается акцизов, то, согласно п.2 ст.9 Закона N 57-ФЗ, при взаимных поставках подакцизных товаров с Республикой Беларусь с 1 июля 2001 г. следует руководствоваться прежним порядком, действовавшим до введения в действие части второй НК РФ. При этом сумма акциза по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории этой республики на территорию России (без взимания акциза таможней), подлежащая уплате в бюджет Российской Федерации организациями, осуществляющими первичную реализацию этих товаров, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в Республике Беларусь.

Льготы для организаций, инвестирующих средства

в сферу защиты инвалидов

Следующее дополнение (ст.10 Закона N 57-ФЗ) внесено в Федеральный закон от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации". Этим дополнением законодатель уточнил, что государство, как и прежде, гарантирует предоставление льгот по уплате федеральных налогов, сборов и других платежей в бюджеты всех уровней всероссийским общественным объединениям инвалидов, их организациям, а также находящимся в их собственности предприятиям. Однако такие гарантии должны предоставляться в порядке, предусмотренном в НК РФ (ст.ст.12, 17).

Кроме того, власти любого уровня вправе устанавливать налоговые льготы не только самим объединениям (организациям) инвалидов, но и тем компаниям, которые инвестируют средства в сферу социальной защиты инвалидов или производят для них специальные товары (оказывают услуги). Порядок предоставления таких льгот не должен противоречить НК РФ.

Отмена льгот по налогообложению средств,

направляемых на здравоохранение

Статьей 11 Закона N 57-ФЗ внесены изменения и в Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Прежней редакцией этого Закона (ст.13) от уплаты налогов освобождались средства, направляемые гражданами и юридическими лицами на финансирование государственной и муниципальной систем здравоохранения.

Кроме того, право на налоговые льготы имели организации, направляющие средства из прибыли на добровольное медицинское страхование работников предприятия, а также членов их семей и лиц, ушедших на пенсию с этого предприятия. Налоговые льготы составляли до 10 процентов от суммы, направленной из прибыли на указанные цели. Теперь положения о перечисленных льготах из Закона о медицинском страховании исключены. Из этого Закона также исключена и льгота, предусматривавшая освобождение от налогообложения доходов медицинских учреждений при выполнении ими программ обязательного медицинского страхования.

Внесение поправок обусловлено введением в действие гл.25 НК РФ, которой подобные льготы не предусмотрены.

Изменения в законодательстве

об обязательном пенсионном страховании

Статья 12 Закона N 57-ФЗ изменила нормы законодательства об обязательном пенсионном страховании. Так, предусмотрена возможность зачета страховых взносов, уплаченных в добровольном порядке в первом полугодии 2002 г. страхователями, самостоятельно обеспечивающими себя работой. Они вправе зачесть уплаченные в этот период страховые взносы в размере максимального фиксированного платежа (3600 руб.) в счет исполнения своих обязательств по уплате страховых платежей.

Механизм зачета в поправках не раскрывается. Поэтому пока не ясно, можно ли будет зачесть переплату страховых взносов, направленных, скажем, на выплату страховой части трудовой пенсии, в счет исполнения обязательств по уплате страховых взносов, направленных на финансирование накопительной части пенсии.

Нормы ст.12 вступают в силу с 1 июля 2002 г. О том, что необходимо сделать страхователям, самостоятельно обеспечивающим себя работой, в ходе проведения зачета, мы подробно писали в комментарии к новой редакции гл.24 НК РФ (опубликована в "НА" N 12, 2002).

Статьей 14 Закона N 57-ФЗ внесена еще одна поправка в гл.24 НК РФ. Она касается изменения размера ставок налога.

Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов размер налоговой ставки, по которой производится уплата ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет (п.п.3 и 4 ст.241 НК РФ в новой редакции), снижен вдвое.

Так, с годовых налогооблагаемых доходов индивидуальных предпринимателей в сумме до 100 000 руб. ЕСН в федеральный бюджет следует исчислять по ставке 9,6 процента вместо прежней ставки 19,2 процента.

Согласно ст.16 Закона N 57-ФЗ новые размеры ставок должны применяться с 1 января 2002 г. как улучшающие положение налогоплательщиков.

Это означает, что налоговые инспекции, которые успели выслать индивидуальным предпринимателям налоговые уведомления на уплату в 2002 г. авансовых платежей, рассчитанных по ранее действовавшим ставкам, должны произвести перерасчет и уведомить об этом налогоплательщиков.

Однако эти изменения действуют только в 2002 г. (ст.16 Закона N 57-ФЗ). Размер налоговых ставок по ЕСН в 2003 г. для индивидуальных предпринимателей и адвокатов действующими законодательными актами не установлен.

Т.Т.Дедич

Аудитор

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——