"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(СТАТЬИ 284 - 289)

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Рассмотрим наиболее существенные изменения, связанные с основными элементами обложения налогом на прибыль.

Ставки налога не изменились. По-прежнему основная ставка налога на прибыль составляет 24 процента, в том числе:

- 7,5 процента в федеральный бюджет;

- 14,5 процента - в бюджеты субъектов РФ;

- 2 процента - в местные бюджеты.

Уточнен порядок применения ставок налога на доходы иностранных организаций, которые получены вне деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации. Так, ставка в размере 20 процентов, действующая для установленной группы доходов, должна применяться с учетом положений ст.310 НК РФ. В прежней редакции гл.25 ссылка на эту статью отсутствовала.

Напомним, что ст.310 НК РФ посвящена особенностям исчисления и уплаты налога с доходов, удерживаемого налоговым агентом. Естественно, речь идет о доходах иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Авансовые платежи

Статья 285 НК РФ "Налоговый период. Отчетный период" дополнена положением, касающимся отдельной группы налогоплательщиков, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Для них отчетными периодами соответственно являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Для остальных организаций отчетным периодом признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговым периодом для всех категорий плательщиков налога на прибыль остается календарный год.

Эти положения взаимосвязаны с изменениями, внесенными в ст.286 "Порядок исчисления налога и авансовых платежей" НК РФ. Отметим, что все платежи, произведенные в течение календарного года, т.е. до окончания налогового периода, являются авансовыми, поскольку собственно налог на прибыль уплачивается только один раз - по итогам года.

Рассмотрим суть и виды авансовых платежей.

Согласно п.2 ст.286 НК РФ авансовые платежи исчисляются по итогам каждого отчетного периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль теперь являются как квартал, так и месяц. Календарный месяц был отчетным периодом для некоторых организаций и до внесения комментируемых поправок. Однако в ст.285 НК РФ это положение закреплено впервые. Поэтому в новой редакции ст.286 НК РФ квартальный авансовый платеж заменен на авансовый платеж (без уточнения границ отчетного периода). И он должен рассчитываться исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению.

Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В прежней редакции ст.286 НК РФ было установлено, что этот показатель рассчитывается с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев и одного года. Согласно новой редакции гл.25 часть организаций рассчитывает прибыль, подлежащую налогообложению, отдельно за январь, январь - февраль, январь - март, январь - апрель и т.д.

Виды авансовых платежей зависят от продолжительности отчетного периода, которая, в свою очередь, зависит, во-первых, от организационно-правовой формы и вида деятельности налогоплательщика, а во-вторых - от его желания переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей от фактически полученной прибыли.

Квартальные авансовые платежи

Квартальные авансовые платежи (КАП) уплачивают налогоплательщики, для которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Это большинство организаций, за исключением тех, которые добровольно перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Сумма КАП исчисляется на основании ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до истечения I квартала, полугодия, 9 месяцев.

Квартальные авансовые платежи перечисляются не позднее срока, установленного для подачи декларации за соответствующий отчетный период. Согласно п.2 ст.289 НК РФ налоговые декларации по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют по упрощенной форме. Однако сроки сдачи таких деклараций изменены! Налоговые декларации следует теперь представлять не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. В 2002 г. эти даты приходятся на 29 июля и 28 октября. В эти сроки необходимо будет сдать, соответственно, декларации за полугодие и 9 месяцев 2002 г. Налоговую декларацию за 2002 г. (по итогам налогового периода) необходимо будет представить 28 марта 2003 г.

Пример 1. ООО "Филин" не перешло на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, поэтому отчетным периодом для этой организации является квартал. По итогам полугодия прибыль, подлежащая налогообложению, составила 50 000 руб., по итогам 9 месяцев - 80 000 руб., по итогам 2002 г. - 100 000 руб. Допустим, что по итогам I квартала авансовые платежи не исчислялись.

Квартальные авансовые платежи рассчитываются следующим образом:

за полугодие

50 000 руб. x 24% = 12 000 руб.;

за 9 месяцев

80 000 руб. x 24% = 19 200 руб.

При этом уплате в бюджет подлежит сумма, исчисленная за 9 месяцев с учетом внесенных ранее авансовых платежей:

19 200 руб. - 12 000 руб. = 7200 руб.

Сумма налога за год равна:

100 000 руб. x 24% = 24 000 руб.

В течение налогового периода исчислены авансовые платежи в сумме 19 200 руб. По итогам налогового периода следует доплатить:

24 000 руб. - 19 200 руб. = 4800 руб.

Декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие ООО представит не позднее 29 июля, за 9 месяцев - не позднее 28 октября, за год - не позднее 28 марта 2003 г. Авансовые платежи организация должна перечислить в те же сроки, т.е. не позднее 29 июля и 28 октября.

Налог на прибыль за 2002 г. уплачивается не позднее 28 марта 2003 г.

Отметим также, что изменения, внесенные в ст.289 НК РФ "Налоговая декларация", вступают в силу 1 июня 2002 г. В соответствии с прежним порядком организации представляли декларации по итогам I квартала 2002 г. не позднее 30 апреля. За последующие отчетные периоды 2002 г. декларации налогоплательщикам придется сдавать несколько раньше (ориентируясь не на 30-е, а на 28-е число).

Отчетный период, равный кварталу, предусматривает также исчисление ежемесячных авансовых платежей (ЕАП). Это не распространяется на организации, перечисленные в п.3 ст.286 НК РФ.

Суммы ежемесячных авансовых платежей, внесенных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам этого отчетного периода. Квартальные авансовые платежи, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Какие организации перечисляют только

квартальные авансовые платежи?

В п.3 ст.286 НК РФ приведен перечень организаций, освобожденных от обязанности перечислять ежемесячные авансовые платежи. В их число входят:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал. При этом сумма доходов определяется в соответствии со ст.249 НК РФ;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие доходов от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в таких товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Перечень этих организаций в новой редакции гл.25 не изменен.

Ежемесячные авансовые платежи

Новая редакция ст.286 НК РФ предусматривает, что в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. Порядок исчисления ЕАП установлен той же ст.286 НК РФ.

До внесения изменений этот порядок был следующим. ЕАП уплачивались равными долями в размере 1/3 квартального авансового платежа, подлежащего уплате за предыдущий квартал. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в I квартале текущего налогового периода, принимался равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Теперь порядок исчисления ЕАП изложен в новой редакции.

1. Сумма ЕАП, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, равна сумме ЕАП, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода.

2. Сумма ЕАП, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, равна 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал.

3. Сумма ЕАП, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, равна 1/3 следующей разницы:

АП (пг.) - АП (I),

где АП (пг.) - сумма авансового платежа, рассчитанная по итогам полугодия;

АП (I) - сумма авансового платежа, рассчитанная по итогам I квартала.

4. Сумма ЕАП, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, равна 1/3 следующей разницы:

АП (9 мс.) - АП (пг.),

где АП (9 мс.) - сумма авансового платежа, рассчитанная по итогам 9 месяцев.

Таким образом, ст.286 НК РФ дает алгоритм исчисления ЕАП в каждом квартале текущего налогового периода. Следует заметить, что порядок исчисления ЕАП после внесения комментируемых поправок принципиально не изменился. Скорее, Федеральный закон N 57-ФЗ уточнил и изложил этот порядок более подробно. При рассмотренном способе уплаты ЕАП отчетными периодами по-прежнему будут I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей изменены. В соответствии с п.1 ст.287 НК РФ ЕАП должны перечисляться в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца в течение отчетного квартала. Напомним, что прежняя редакция данной статьи предполагала уплату ЕАП в срок не позднее 15-го числа каждого месяца.

Пример 2. В I квартале организация получила прибыль, подлежащую налогообложению, в размере 300 000 руб. Квартальный авансовый платеж за I квартал уплачен в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).

Прибыль нарастающим итогом за полугодие составила 800 000 руб.

Ежемесячные авансовые платежи во II квартале 2002 г. уплачиваются в размере 1/3 авансов за I квартал:

15 апреля - 24 000 руб. (72 000 руб. : 3);

15 мая - 24 000 руб. (72 000 руб. : 3);

15 июня - 24 000 руб. (72 000 руб. : 3).

Отметим, что ежемесячный платеж за последний месяц II квартала организации вправе были внести не позднее 28 июня, поскольку поправка, изменяющая сроки платежа, введена задним числом и действует с 1 июня 2002 г.

Налог на прибыль (квартальный авансовый платеж) по итогам полугодия равен 192 000 руб. (800 000 руб. x 24%). Подлежит уплате за II квартал 2002 г. авансовый платеж в сумме:

192 000 руб. - 72 000 руб. = 120 000 руб.

Фактически во II квартале уплачено 72 000 руб. (24 000 руб. x 3). Поэтому 29 июля (поскольку 28-е число приходится на выходной день, срок платежа переносится на первый после выходных рабочий день) следует доплатить по итогам полугодия сумму 48 000 руб. (120 000 - 72 000).

Напомним, что суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода.

В III квартале подлежит ежемесячной уплате авансовый платеж в размере 1/3 от разницы:

192 000 руб. (АП (пг.)) - 72 000 руб. (АП (I)) = 120 000 руб.

Суммы ЕАП в III квартале составят (120 000 руб. : 3):

29 июля - 40 000 руб.;

28 августа - 40 000 руб.;

30 сентября - 40 000 руб.

Если бы по итогам полугодия была получена прибыль, меньшая или равная прибыли, подлежащей налогообложению по итогам I квартала (т.е. по итогам II квартала получен убыток), то ежемесячные авансовые платежи в III квартале не производились бы.

По итогам 9 месяцев прибыль, подлежащая налогообложению, составила 900 000 руб. Квартальный авансовый платеж по итогам этого отчетного периода равен:

900 000 руб. x 24% = 216 000 руб.

Фактически в этом отчетном периоде уплачено авансовых платежей:

72 000 руб. (КАП за I кв.) + 72 000 руб. (ЕАП во II кв.) + 48 000 руб. (КАП за II кв.) + 120 000 руб. (ЕАП в III кв.) = 312 000 руб.

Как видим, по итогам 9 месяцев сумма фактически перечисленных авансовых платежей превышает сумму исчисленных авансовых платежей по итогам отчетного периода. Эта переплата учитывается при исчислении налога на прибыль за налоговый период (по окончании года). Квартальный авансовый платеж по итогам 9 месяцев в срок до 28 октября доплачивать не нужно.

Рассмотрим, что получается с ежемесячными авансовыми платежами в IV квартале. Согласно п.2 ст.286 НК РФ сумма ЕАП, подлежащего уплате в IV квартале, равна 1/3 разницы:

АП (9 мс.) - АП (пг.),

где АП (9 мс.) - сумма авансового платежа, рассчитанная по итогам 9 месяцев;

АП (пг.) - сумма авансового платежа, рассчитанная по итогам полугодия.

Эта разница составляет:

900 000 руб. - 800 000 руб. = 100 000 руб.

ЕАП в IV квартале должны уплачиваться в сумме 33 333 руб. (100 00 руб. : 3).

Уплата ЕАП исходя из фактически полученной прибыли

Согласно как старой, так и новой редакции ст.286 НК РФ, организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае суммы авансовых платежей исчисляются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, которая рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Согласно ст.287 НК РФ налогоплательщики, исчисляющие ЕАП по фактически полученной прибыли, уплачивают их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Однако, по нашему мнению, точнее было бы сказать, что платежи перечисляются не позднее 28-го числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного периода. Вернемся к ст.286 НК РФ: фактически полученная прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Согласно прежней редакции ст.287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли перечислялись не позднее 30-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Таким образом, срок уплаты ЕАП в рассматриваемом случае перенесен на более раннюю дату.

В соответствии с новой редакцией п.3 ст.289 НК РФ налогоплательщики, исчисляющие суммы ЕАП по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Таким образом, организации, перешедшие на уплату ЕАП от фактической прибыли, должны сдавать декларации ежемесячно не позднее 28-го числа. Подчеркнем, что для всех остальных организаций, в том числе исчисляющих ЕАП расчетным путем (в размере 1/3 от суммы платежей предыдущего квартала), отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Следовательно, они не должны представлять декларации ежемесячно.

Комментируемые положения вступили в силу 1 июня 2002 г.

За январь - май налогоплательщики перечислят авансовые платежи и сдадут налоговую декларацию в соответствии с прежним порядком, т.е. не позднее 30 июня 2002 г. Эта дата приходится на воскресенье, поэтому крайний срок выполнения обязанностей налогоплательщика переносится на 1 июля 2002 г. По итогам отчетного периода "январь - июнь" ежемесячные авансовые платежи следует перечислить не позднее 29 июля. В этот же день истекает срок подачи налоговой декларации за указанный период.

В заключение скажем, что налогоплательщики, решившие переходить на исчисление ЕАП по фактически полученной прибыли, должны уведомить об этом налоговую инспекцию не позднее 31 декабря года, который предшествует налоговому периоду, в котором произойдет переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Указанная система не может быть изменена налогоплательщиком в течение налогового периода.

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

при участии

Л.П.Фомичевой

Аудитора

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——