"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(СТАТЬИ 274 - 281)

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Рассмотрим, как изменения, внесенные в гл.25 НК РФ Федеральным законом N 57-ФЗ, повлияли на порядок определения налоговой базы.

Понятие "налоговая база", определенное в ст.274 НК РФ, не изменилось. А вот правила формирования налоговой базы уточнены. Первое уточнение внесено в п.2 ст.274 НК РФ. Этим уточнением на законодательном уровне закреплено требование, обязывающее налогоплательщиков вести раздельный учет доходов (расходов) по тем операциям, по которым гл.25 установлен отличный от общего порядок учета прибыли. Особенности определения налоговой базы по специфическим видам доходов и расходов будут прокомментированы ниже.

Как и прежде, налоговая база исчисляется нарастающим итогом с начала года. При этом в п.8 внесена редакционная правка, касающаяся правила признания в отчетном периоде "нулевой" налоговой базы. Как и раньше, налоговая база признается равной нулю, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток. В прежней редакции понятие "убыток" отсутствовало. На этот счет п.8 ст.274 НК РФ содержал отсылочную норму на положения ст.283 Кодекса. Теперь эта норма исключена, а непосредственно в п.8 рассматриваемой статьи введена расшифровка понятия "убыток". Согласно этому пункту, убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами. Для целей налогообложения доходы определяются (а расходы учитываются) в соответствии с нормами гл.25.

При определении налоговой базы отдельно должны учитываться доходы (расходы):

- от игорного бизнеса;

- организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход;

- организаций, получающих прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности (скорее всего, в гл.25 подразумевается деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей, переведенных на уплату единого сельскохозяйственного налога).

При невозможности разделить расходы такие организации определяют их пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем доходе по всем видам деятельности.

Изменения в порядке определения налоговой базы

по специфическим видам деятельности

Большинство внесенных в гл.25 изменений затрагивает интересы всех или большинства плательщиков налога на прибыль. Вместе с тем часть новшеств имеет значение только для отдельных организаций, осуществляющих специфические виды деятельности (операций). Эти налогоплательщики определяют налоговую базу по особым правилам, установленным ст.ст.274 - 281 НК РФ.

Речь, в частности, идет о доверительном управлении имуществом, об уступке прав требования, операциях с ценными бумагами и по формированию уставного капитала. Рассмотрим, какие новые черты приобрели правила, регламентирующие налогообложение перечисленных типов операций.

Налогообложение операций

по доверительному управлению имуществом

Прежде всего обращают на себя внимание некоторые изменения в обязанностях доверительного управляющего (ст.276 НК РФ). Раньше он должен был определять доход учредителя доверительного управления или выгодоприобретателя. Этот доход определялся нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода. О доходе, подлежащем выплате, доверительный управляющий должен был ежеквартально сообщать учредителю доверительного управления или выгодоприобретателю.

Согласно новой редакции гл.25 доверительный управляющий определяет финансовый результат ежеквартально и с такой же периодичностью сообщает о нем получателю (по каждому виду доходов) для учета при определении налоговой базы. Это уточнение очень важно, потому что новая редакция гл.25 предусматривает целых три разновидности отчетных периодов по налогу на прибыль. Эта периодичность зависит от избранной предприятием периодичности уплаты авансовых платежей (месяц, квартал и "один, два, три месяца и так далее до конца налогового периода").

После внесения изменений гл.25 содержит более четкое разделение порядка исчисления налоговой базы по договору доверительного управления имуществом для случаев:

- когда выгодоприобретателем является учредитель доверительного управления;

- когда выгодоприобретателем является иное лицо.

Для каждого из этих случаев теперь предусмотрен отдельный пункт статьи, регламентирующий порядок учета доходов и расходов. При этом из текста ст.276 НК РФ исключено указание на то, что учет дохода по такому договору в составе внереализационных доходов не зависит от фактического перечисления данного дохода.

В состав расходов доверительного управляющего, когда выгодоприобретателем по договору является он сам, теперь включается амортизация переданного в доверительное управление имущества.

Зато в случае, когда выгодоприобретателем по договору является иное лицо (не учредитель доверительного управления), происходит разделение расходов. Вознаграждение доверительного управляющего остается расходом учредителя. Но это происходит лишь в случае, когда договором предусмотрена выплата этого вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения данного договора. Остальные же расходы по договору учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя - третьего лица. Это же правило применяется и к убыткам по договору, которые не признаются для налогообложения в учете учредителя управления, но зато уменьшают налоговую базу для налога на прибыль у выгодоприобретателя.

Пример 1. Учредителем договора доверительного управления имуществом является ЗАО "Меридиан", а выгодоприобретателем - его дочернее предприятие ООО "Параллель". Вознаграждение доверительному управляющему установлено в договоре в твердой сумме - 1200 руб. за квартал. По итогам I квартала 2002 г. по договору доверительного управления получен убыток в сумме 1500 руб. По итогам полугодия доход от доверительного управления составил 2400 руб., а прибыль (с учетом убытка I квартала) - 900 руб. (2400 - 1500).

После получения сообщения от доверительного управляющего о финансовом результате доверительного управления за I квартал убыток в своем учете отразит ООО "Параллель". А вознаграждение доверительному управляющему - ЗАО "Меридиан".

В учете ООО "Параллель" в I квартале будут сделаны записи:

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражен в составе расходов выгодоприобретателя убыток по договору доверительного управления;

Дебет 99 Кредит 91

- 1500 руб. - убытки по договору доверительного управления учтены в составе убытков выгодоприобретателя.

Бухгалтерские записи в учете ЗАО "Меридиан" будут следующими:

Дебет 91 Кредит 76

- 1200 руб. - отражено в составе расходов учредителя управления вознаграждение доверительного управляющего;

Дебет 99 Кредит 91

- 1200 руб. - учтено в составе убытков учредителя управления вознаграждение доверительного управляющего.

По итогам полугодия 2002 г. прибыль должна быть отражена в учете ООО "Параллель", а очередное вознаграждение доверительному управляющему (за II квартал) по-прежнему финансируется за счет ЗАО "Меридиан".

В учете ООО "Параллель" эти операции отражаются следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91

- 2400 руб. - отражен в составе доходов выгодоприобретателя доход по договору доверительного управления;

Дебет 91 Кредит 99

- 2400 руб. - доход по договору доверительного управления учтен в составе прибыли выгодоприобретателя.

В учете ЗАО "Меридиан" записи будут следующими:

Дебет 91 Кредит 76

- 1200 руб. - отражено в составе расходов учредителя управления вознаграждение доверительного управляющего;

Дебет 99 Кредит 91

- 1200 руб. - учтено в составе убытков учредителя управления вознаграждение доверительного управляющего.

Учредитель управления при возврате имущества при прекращении договора доверительного управления не получает ни дохода, ни убытка. И это не зависит от возникновения положительной либо отрицательной разницы между стоимостью имущества на момент вступления данного договора в силу и на момент его прекращения. Из текста ст.276 (п.4) НК РФ справедливо изъяты дублирующие указания относительно того, что возврат имущества при прекращении договора не является реализацией, а стоимость собственно возвращаемого имущества (имущественных прав) не включается ни в чей доход независимо от фактического размера (величины).

Отметим, что раньше отрицательная разница, которая возникала в связи с уменьшением стоимости имущества в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в процессе доверительного управления, являлась убытком учредителя доверительного управления.

Важным уточнением является то, что положения ст.276 НК РФ (кроме тех, которые касаются доверительного управляющего) не распространяются на взаимоотношения тандема "управляющая компания - учредители договора доверительного управления", если имущество, переданное в управление, составляет обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд.

Специфические аспекты ведения налогового учета по договорам доверительного управления имуществом изложены в ст.332 НК РФ. В отличие от ст.276 НК РФ, эта статья оставлена практически в неизмененном виде. Единственное положение, заслуживающее здесь внимания, - это указание, что в случае, когда выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, единственным видом расходов (убытков), учитываемых при налогообложении учредителя управления (по всем видам доходов), остается вознаграждение управляющего.

Доходы, получаемые при передаче

имущества в уставный капитал

Как известно, инвестиционные операции, к которым относится и формирование уставного капитала дочерней компании, согласно пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, не являются реализацией. Однако доход при осуществлении таких операций может составить положительная разница между стоимостью приобретаемого пакета акций (или доли) и стоимостью передаваемого в оплату за них (в порядке внесения вклада в уставный капитал) имущества учредителя.

В связи с этим требует упоминания довольно серьезное изменение в порядке определения стоимости приобретаемых акций (долей, паев) для целей исчисления налога на прибыль.

Прежняя формулировка ст.277 НК РФ предусматривала два варианта оценки стоимости такого имущества: на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком.

Новая редакция ограничивает порядок формирования стоимости акций (долей, паев) лишь принятием в расчет данных налогового учета на дату перехода прав собственности на такое имущество (имущественные права) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ). Правда, сохранен учет дополнительных расходов, которые несет передающая сторона при внесении (передаче) имущества в качестве оплаты.

Пример 2. ЗАО "Прим" является учредителем ООО "Негоциант". В порядке оплаты своей доли в уставном капитале последнего (номинальной стоимостью 7000 руб.) ЗАО "Прим" передает имущество в виде трех деревообрабатывающих станков. Стоимость всех станков была оценена независимым оценщиком в 5500 руб. Согласно старой редакции гл.25, в результате такой операции у ЗАО "Прим" должен был возникнуть доход в размере 1500 руб. (7000 - 5500).

Однако по новой редакции в расчет принимается стоимость станков, определяемая на основании данных налогового учета учредителя. На дату перехода прав собственности к дочерней компании стоимость трех станков составила 6900 руб. (по данным как налогового, так и бухгалтерского учета). Следовательно, доход ЗАО "Прим", получаемый им при формировании уставного капитала ООО "Негоциант" и облагаемый налогом на прибыль, составит всего 100 руб. (7000 - 6900).

Уступка (переуступка) права требования

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования претерпели незначительные по объему, но важные по сути изменения.

Во-первых, порядок определения доходов и расходов, ранее установленный при уступке права требования долга третьему лицу лишь для налогоплательщиков - продавцов товаров (работ, услуг), применяющих метод начисления, теперь распространен и на налогоплательщиков - кредиторов по долговому обязательству. Это немаловажно, поскольку взаимоотношения "кредитор-должник" весьма часто возникают и при отсутствии договора на поставку (выполнение работ, оказание услуг) между сторонами. Таким образом, теперь и заимодавец может уступить третьему лицу право требования долга с заемщика, учитывая результат от этой операции при налогообложении.

Правда, к сожалению, в тексте новой редакции ст.279 НК РФ отсутствуют прямые указания на порядок формирования прибыли (убытка) при уступке долгового обязательства по договорам займа и кредита. Поэтому практическое использование положений этой статьи потребует, строго говоря, расширительного толкования текста Кодекса. Например, вместо сопоставления дохода от реализации права требования долга и стоимости реализованного товара (работ, услуг) придется учитывать сумму займа или кредита. Единственное, что имеет прямое отношение к такого рода договорам, - это учет суммы процентов. Напомним, что максимальный размер убытка при уступке права требования рассчитывается за период от даты совершения уступки до предусмотренной первоначальным договором даты платежа, при этом базой для расчета процентов является величина дохода от уступки права требования.

Пример 3. ЗАО "Танго" предоставило ЗАО "Траст-М" заем в размере 100 000 руб. сроком на два месяца под 12 процентов годовых. Спустя месяц заимодавец в связи с возникшей у него острой необходимостью в оборотных средствах уступил право требования долга по данному договору ООО "Капитал" за 99 000 руб.

По правилам ст.269 НК РФ и с учетом величины учетной ставки Банка России (23% годовых) заемщик должен был уплатить за оставшийся месяц проценты в сумме:

100 000 руб. x 23% : 12 мес. = 1916,67 руб.

Поскольку сумма убытка, полученного от реализации права требования по договору займа, меньше данной расчетной величины, то она подлежит учету при налогообложении у ЗАО "Танго" в полном объеме - 1000 руб. (100 000 - 99 000).

Правила учета убытка при уступке права требования после наступления срока платежа по первоначальному договору (в части отсроченного на 45 дней с даты уступки учета 50% суммы убытка) также в полной мере применяются налогоплательщиком - кредитором по долговому обязательству.

Во-вторых, при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим его, выручка (доход), которая рассматривается как результат реализации финансовых услуг, теперь рассчитывается не просто как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком, а соответствует стоимости причитающегося продавцу права требования имущества. Новая редакция ст.279 НК РФ сохраняет за продавцом право уменьшить доход на сумму расходов по приобретению этого права требования долга.

Определение налоговой базы

по операциям с ценными бумагами

Поправки привнесли много новшеств в порядок расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Существенная их часть связана с различиями в учете ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на фондовом рынке.

Так, в текст НК РФ введено правило, согласно которому в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок на этом рынке для определения финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. Пионерами такого подхода были разработчики Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 НК РФ.

В связи с этим хочется отметить, что в новой редакции гл.25 сохранено в неизменном виде определение понятия, являющегося основополагающим при организации налогового учета операций с ценными бумагами. Напомним, что ценные бумаги (в целях классификации с позиций ведения раздельного учета доходов по таким операциям) признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в т.ч. электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Нельзя не обратить внимания на то, что изложенные требования в значительной мере упрощают налоговую работу с уровнем цен, применяемых при осуществлении сделок с такими ценными бумагами.

Примечательно, что до вступления в силу гл.25 НК РФ как таковое определение понятия "организованный рынок ценных бумаг" имелось только в банковском законодательстве и обозначало "совокупность отношений, связанных с обращением ценных бумаг, срочных контрактов и других финансовых активов, правила исполнения сделок и бухгалтерского учета с которыми соответствуют требованиям, установленным Банком России" (см. Положение Банка России от 08.06.1998 N 32-П "О порядке осуществления расчетов по операциям с финансовыми активами на организованном рынке ценных бумаг").

В отношении тех организаций, которые осуществляют операции с ценными бумагами, не являясь профессиональными участниками указанного рынка, сохранено требование об отдельном формировании налоговой базы по обеим категориям ценных бумаг.

Профессиональным участникам рынка ценных бумаг, которые не осуществляют дилерскую деятельность, также необходимо определить порядок формирования налоговой базы для указанных двух категорий ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке) в своей учетной политике для налоговых целей.

При этом обеим упомянутым группам налогоплательщиков предоставлено право выбрать, в учете какой из указанных категорий бумаг найдут отражение иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл.25. За неимением дополнительных разъяснений следует предположить, что речь идет о доходах и расходах, возникновение которых не является непосредственным следствием осуществления операций с ценными бумагами.

Пример 4. ООО "Стилл" ведет операции с обеими категориями ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на организованном рынке). Согласно принятой учетной политике для целей налогообложения иные доходы и расходы учитываются в составе доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

По итогам I квартала 2002 г. от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, ООО "Стилл" получило прибыль в сумме 2000 руб. А от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, - прибыль в сумме 500 руб.

Однако за тот же период общая сумма расходов, не связанных с операциями с ценными бумагами, составила 700 руб. Поэтому в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения ООО "Стилл" фиксирует в своем налоговом учете получение убытка по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, в сумме 200 руб. (700 - 500).

Определен новый метод списания на расходы стоимости выбывающих по любым основаниям ценных бумаг: к ФИФО и ЛИФО добавился метод "по стоимости единицы". Следует отметить, что этот метод едва ли не единственно приемлемый для организаций, активно использующих векселя для взаиморасчетов. В деятельности этих организаций каждая такая ценная бумага проходит обособленно, и организовать обобщенный учет по ранее существовавшим двум методам было затруднительно. Следует отметить, что первый шаг к устранению излишней жесткости этого требования был сделан МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 (опубликованы в "НА" N 6, 2002). В этом документе налоговики разъяснили, что в применении методов ФИФО и ЛИФО по отношению к неэмиссионным ценным бумагам, включая векселя, нет никакой необходимости.

Уточнены правила переноса на будущее убытков от операций с ценными бумагами обеих категорий. Такой перенос убытков предыдущего налогового периода на уменьшение налоговой базы от операций с соответствующей категорией ценных бумаг в текущем периоде по-прежнему возможен. Но в течение налогового периода такой перенос должен сопровождаться раздельным учетом по указанным категориям ценных бумаг и в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Погашение убытка по одной из категорий ценных бумаг за счет прибыли, полученной по другой их категории, по-прежнему запрещено всем организациям, работающим с ценными бумагами. Исключение составляют те профессиональные участники фондового рынка, которые осуществляют дилерскую деятельность.

Определение понятия "дилерская деятельность" дано, напомним, в ст.4 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Такая деятельность подразумевает совершение дилером сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным ценам.

Для таких профессиональных участников рынка ценных бумаг перенос убытка на будущее осуществляется по общим правилам, установленным в ст.283 НК РФ. При этом учитываются все доходы и расходы (убытки), полученные от осуществления предпринимательской деятельности в целом, в том числе в отношении отчетных периодов текущего налогового периода.

Отметим, кстати, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, при определении их фактической цены реализации теперь подлежит применению не только категория "аналогичная", но также "идентичная" и "однородная" в понимании ст.40 НК РФ.

Требует упоминания и введенный в ст.281 НК РФ принцип определения процентного дохода по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также муниципальным ценным бумагам. Таким доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом соответствующих ценных бумаг, в виде процентной ставки к их номинальной стоимости. В случае если по ценным бумагам процентная ставка не установлена, доход рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и стоимостью первичного размещения данной ценной бумаги. Эта стоимость исчисляется как средневзвешенная цена на дату признания соответствующего выпуска ценных бумаг размещенным согласно установленному порядку.

Ю.П.Гладышева

Аудитор

ЗАО Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——