"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(СТАТЬИ 271 - 273)

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Рассмотрим, какие изменения внес Федеральный закон N 57-ФЗ в порядок признания доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе.

Методам признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли посвящены ст.ст.271 - 273 НК РФ. Внесенные изменения, в частности, связаны с порядком признания внереализационных доходов и расходов при методе начисления. Внесены уточнения в пункты и подпункты ст.ст.271 и 272 НК РФ, связанные с определением даты возникновения доходов и расходов по методу начисления.

Суть метода начисления заключается в том, что доход или расход признается в том отчетном (налоговом) периоде, к которому он относится, независимо от фактического поступления или выбытия денежных средств и другого имущества.

Отчетным периодом по налогу на прибыль для большинства налогоплательщиков являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. Налоговым периодом для всех организаций является календарный год.

При кассовом методе датой получения дохода считается день поступления средств на счета в банках (в кассу) предприятия, а также день поступления иного имущества или погашения обязательств перед налогоплательщиком другим способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Существенных изменений в ст.273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ Федеральный закон N 57-ФЗ не внес. В то же время налогоплательщикам нужно обратить внимание на то, что датой получения дохода при кассовом методе теперь признается не только поступление денежных средств, а также имущества (работ, услуг), но и погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Как налоговики будут трактовать это понятие, покажет практика. Нам же остается лишь напомнить, что право применения налогоплательщиком кассового метода ограничено. Им могут воспользоваться только те организации, которые в среднем за предыдущие четыре квартала получили выручку от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж в сумме, не превышающей 1 млн руб. за каждый квартал.

Рассмотрим, какие изменения внесены в ст.ст.271 и 272 НК РФ.

Метод начисления

Более четко изложен п.3 ст.271 НК РФ. Раньше в нем наблюдалось два явных недостатка: путаница с датой получения доходов от реализации и совсем уж неуместное указание на пересчет доходов в иностранной валюте по курсу Банка России при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии.

До внесения изменений в п.3 ст.271 гл.25 НК РФ датой получения дохода от реализации признавался день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), который, в свою очередь, определялся как день реализации этих товаров в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ.

Теперь написано просто и понятно: датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ.

В связи с этим напомним, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе:

- права собственности на товары;

- результатов работ, выполненных одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Передачей на возмездной основе считается также обмен товарами, работами или услугами.

Следует подчеркнуть, что это касается только метода начисления. При кассовом методе датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается день поступления денежных средств. Таким образом, можно провести параллель с уже известными нам методами признания выручки в целях налогообложения "по отгрузке" и "по оплате". Применяемый метод признания доходов и расходов организация закрепляет в своей учетной политике по налогообложению.

Дивиденды от долевого участия

в деятельности других организаций

Прежняя редакция п.4 ст.271 НК РФ не давала четкого представления о дате получения дохода в виде дивидендов для целей налогообложения. Теперь однозначно сказано, что такой датой считается день поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации. Таким образом, включение дивидендов в состав внереализационных доходов налогоплательщика не зависит от фактической даты распределения доходов в его пользу.

Аренда

Согласно прежней редакции п.4 ст.271 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду могли быть признаны:

- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- на дату предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с заключенными договорами.

С учетом внесенных поправок документы должны предъявляться налогоплательщику, причем они служат основанием для расчетов. На наш взгляд, в новой редакции возникла техническая ошибка, поскольку логичнее, когда арендодатель (т.е. налогоплательщик) предъявляет счет, счет-фактуру или другие расчетные документы арендатору, а арендатор на основании этих документов вносит требуемую сумму арендной платы.

А теперь о существенной поправке в п.4 ст.271 НК РФ. Наряду с указанными двумя датами налогоплательщик может признавать доходы от аренды в последний день отчетного (налогового) периода. По нашему мнению, применение этого положения для целей налогообложения не зависит от условий договора между арендодателем и арендатором. Налогоплательщику надо только помнить, что выбранный способ признания доходов следует закрепить в учетной политике.

Пример 1. ОАО "Торговый дом" сдает в аренду торговой организации часть неиспользуемых помещений. Договор аренды заключен на период с 1 января по 31 декабря 2002 г. (включительно) и предусматривает внесение платежей арендатором не позднее 20-го числа каждого месяца. Сумма арендной платы составляет 7200 руб. (в т.ч. НДС 1200 руб.).

В первом полугодии арендатор оплачивал услуги ОАО "Торговый дом" на основании счетов и счетов-фактур, выставляемых арендодателем. Внереализационные доходы признавались налогоплательщиком на дату выставления расчетных документов. Отчетными периодами для ОАО "Торговый дом" являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

С 1 июля 2002 г. налогоплательщик имеет право перейти на другой порядок признания доходов от сдачи имущества в аренду (в последний день отчетного периода) и внести соответствующие изменения в свою учетную политику. Это разрешено ст.313 НК РФ в случае изменения законодательства о налогах и сборах.

В III квартале 2002 г. арендатор перечислил налогоплательщику установленную сумму арендной платы 19 июля, 19 августа, 20 сентября. Общая сумма поступивших платежей составила:

(7200 руб. - 1200 руб.) x 3 мес. = 18 000 руб.

Эту сумму налогоплательщик может признать в составе внереализационных доходов 30 сентября 2002 г.

Согласно новой редакции п.7 ст.272 НК РФ другая сторона договора - арендатор - признает расходы, связанные с использованием имущества другой организации, в таком же порядке:

- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов;

- в последний день отчетного (налогового) периода.

Целевые средства, использованные не по назначению

Речь идет о следующих целевых средствах:

- имущество (в т.ч. денежные средства), работы, услуги, которые получены налогоплательщиком в виде благотворительной помощи, пожертвований;

- целевые поступления, целевое финансирование, за исключением бюджетных средств;

- целевые денежные средства, предназначенные для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций.

Налогоплательщики, получившие такие средства, по окончании налогового периода представляют в налоговые инспекции по месту своего учета отчет о целевом использовании средств по форме, утверждаемой МНС России.

Если налогоплательщик использовал такие средства не по назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, то стоимость полученного имущества (денежных средств), работ, услуг включается в состав внереализационных доходов.

А новым в этом порядке является изменение даты признания дохода. Раньше это был день поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Безусловно, это положение вызывало критику, поскольку целевые средства могут быть также в виде имущества, работ и услуг. Кроме того, получение благотворительной помощи и целевого финансирования еще не свидетельствует об их нецелевом использовании.

Поэтому с 1 июля 2002 г. датой признания внереализационного дохода в виде целевых средств является момент, когда получатель имущества (в т.ч. денежных средств) фактически использовал указанное имущество не по назначению.

Купля-продажа иностранной валюты

В прежней редакции п.4 ст.271 НК РФ датой признания доходов от купли-продажи иностранной валюты признавалась дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров. То есть доход мог быть признан, например, в момент подачи заявления на продажу (покупку) валюты, либо на дату списания средств с рублевого счета налогоплательщика, либо на дату приобретения (продажи) валюты на торгах. В любом случае это зависело от условий договора, заключенного налогоплательщиком с банком.

С 1 июля 2002 г. этой датой является момент перехода права собственности на иностранную валюту. В соответствии с гражданским законодательством момент перехода права собственности устанавливается в договоре. Так как признание даты дохода от продажи (покупки) иностранной валюты по-прежнему зависит от условий договора, внесение изменений существенно не влияет на сложившийся порядок признания таких доходов в составе внереализационных.

Для признания расходов от продажи (покупки) иностранной валюты установлена та же дата - момент перехода права собственности на иностранную валюту (пп.9 п.7 ст.272 НК РФ).

Договоры займа и кредита

Пункт 6 ст.271 НК РФ в новой редакции устанавливает, что по договорам займа и другим аналогичным договорам, если срок их действия приходится более чем на один отчетный период, доход признается таковым на конец соответствующего отчетного периода.

Аналогичное положение в прежней редакции ст.271 НК РФ предусматривало другой порядок. Доход признавался полученным и включался в состав налоговой базы ежеквартально. При этом налогоплательщик самостоятельно определял сумму квартального дохода как долю общей суммы дохода (предусмотренного условиями договора), приходящуюся на соответствующий квартал.

К сожалению, формулировка, данная законодателем в новой редакции п.6 ст.271 НК РФ, не дает никакого представления о порядке признания доходов в виде процентов по договорам займа и кредита. Новую норму можно толковать по-разному, поскольку "соответствующий отчетный период" сообщает минимум практической информации. Кроме того, абз.1 п.6 ст.271 НК РФ не дает никаких дополнительных разъяснений о том, как определяется сумма "соответствующего дохода на конец соответствующего периода" и чему эти доходы и период должны "соответствовать". Какой отчетный период: квартал, месяц, полугодие или отчетный период, в котором истекает срок договора? На сегодняшний момент это не ясно. В данной ситуации можно лишь вспомнить п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Маленькую подсказку можно найти в абз.2 п.6 новой редакции ст.271 НК РФ. Этот абзац гласит, что в случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав налоговой базы на дату прекращения действия договора (а не на конец отчетного периода, как в абз.1). Из этого можно сделать вывод, что в предыдущем абзаце речь шла об учете причитающегося дохода равными частями на конец каждого отчетного периода в течение действия договора. Но порядок определения суммы "дохода соответствующего периода" так и остался загадкой.

Суммовые разницы

А вот за порядок налогового учета суммовых разниц налогоплательщики наверняка скажут законодателю спасибо. По нескольким причинам. Во-первых, такая норма и в таком объеме впервые закреплена на уровне закона. Во-вторых, она изложена четко и лаконично. Прежняя редакция ст.271 НК РФ ограничилась лишь определением понятия суммовой разницы. Новая редакция - это практическое руководство по порядку учета доходов и расходов в виде суммовых разниц.

Напомним, что суммовые разницы возникают, когда стоимость реализуемых продавцом товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах и момент оплаты таких товаров не совпадает с моментом их отгрузки. Естественно, это актуально только для организаций, признающих доходы и расходы по методу начисления ("по отгрузке").

Организация-налогоплательщик может выступать как продавцом, так и покупателем в таких сделках.

Порядок признания положительных суммовых разниц определен в п.7 ст.271 НК РФ. Так, суммовая разница признается доходом у налогоплательщика - продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг).

Пример 2. ООО "Феникс" в июле 2002 г. отгрузило покупателю продукцию собственного изготовления на сумму 1000 у. е. Условная денежная единица по условиям договора поставки эквивалентна 1 долл. США. В августе товар был оплачен покупателем. На дату отгрузки курс доллара составлял 31,20 руб/USD (условно), а на дату оплаты - 31,30 руб/USD. Отчетными периодами ООО "Феникс" признает месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Доход от реализации в сумме 31 200 руб. (1000 USD x 31,20 руб/USD) признан в отчетном периоде "январь - июль" по факту перехода права собственности на отгруженную продукцию.

Покупатель погасил дебиторскую задолженность в отчетном периоде "январь - август". Сумма оплаты составила:

1000 USD x 31,30 руб/USD = 31 300 руб.

Положительная суммовая разница в размере 100 руб. (31 300 - 31 200) признается полученной и включается в состав доходов в отчетном периоде "январь - август".

С экономической точки зрения доход в данном примере квалифицируется как "нам заплатили больше, чем мы ожидали".

Положительную суммовую разницу в другой ситуации, когда оплата предшествует отгрузке, можно получить только в том случае, если курс условной денежной единицы снизился к моменту реализации.

Пример 3. Частично воспользуемся условиями предыдущего примера.

В июле 2002 г. ООО "Феникс" получило аванс от покупателя в сумме 31 100 руб. в счет предстоящей поставки продукции стоимостью 1000 у. е. Предварительная оплата произведена по курсу доллара США, действующему на день перечисления средств. Аванс не учитывается при определении налоговой базы на основании п.1 ст.251 НК РФ.

Продукция отгружена покупателю в августе 2002 г. На дату отгрузки курс доллара США составил 31,30 руб/USD. ООО "Феникс" отразило доход от реализации в налоговом учете в августе в сумме:

1000 USD x 31,30 руб/USD = 31 300 руб.

Продукция была оплачена в сумме 31 100 руб. Такая экономическая ситуация характеризуется как "нам недоплатили". Налицо отрицательная суммовая разница в размере 200 руб. (31 100 - 31 300).

В принципе покупатель может доплатить недостающую сумму, если контрагенты договорятся между собой. Однако делать это необязательно. Пункт 9 ст.272 НК РФ признает расходом суммовую разницу, возникшую у продавца на дату реализации товаров (работ, услуг) в случае их предварительной оплаты.

Но вернемся к п.7 ст.271 НК РФ, которая определяет также порядок признания положительных суммовых разниц у налогоплательщика - покупателя. Суммовая разница признается у него доходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг) и другого имущества. В первом случае доход возникнет, если курс условной денежной единицы снизится на дату оплаты товаров по отношению к курсу, действующему на дату получения товаров. Во втором случае, наоборот, если курс условной единицы "подрастет" к моменту перехода права собственности на товар, который был оплачен покупателем раньше.

В заключение еще раз отметим, что рассмотренный учет суммовых разниц применим только в случае, когда налогоплательщик признает доходы и расходы по методу начисления. В связи с этим в ст.273 НК РФ, регулирующую порядок учета доходов и расходов по кассовому методу, внесен новый п.5. Он указывает, что налогоплательщики, применяющие кассовый метод, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы, когда по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——