"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(СТАТЬИ 254 - 264)

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Рассмотрим изменения в правилах признания расходов для целей налогообложения прибыли в разрезе их группировки по элементам затрат.

Изменения в составе материальных расходов

Изменения в составе материальных расходов незначительны и в основном носят редакционный и уточняющий характер. Так, ст.254 (пп.3 п.1) НК РФ дополнена условием, определяющим, в какой момент стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества включается в состав материальных расходов. Налогоплательщик вправе признать такие расходы в полной сумме по мере ввода этих материальных ценностей в эксплуатацию.

Другой поправкой законодатель уточнил формулировку п.2 ст.254 НК РФ. Этим пунктом, напомним, установлен порядок определения стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ), включаемых в материальные расходы. Согласно прежним положениям указанного пункта стоимость ТМЦ определялась исходя из цен их приобретения без учета сумм налогов, учитываемых лишь в составе расходов в соответствии с нормами НК РФ. Теперь эти налоги названы как "включаемые в расходы", а к ним добавлены налоги, "подлежащие вычету". К числу таких налогов относится, в частности, НДС.

При применении положений п.2 ст.254 НК РФ необходимо учитывать и изменения, внесенные Федеральным законом N 57-ФЗ в гл.21 НК РФ (опубликована в новой редакции в "НА" N 12, 2002). Новая редакция ст.170 НК РФ гласит, что налог, уплаченный по товарам, которые не облагаются НДС, налогоплательщик принимает к вычету и списывает на увеличение стоимости товаров пропорционально выручке, полученной от их продажи.

Пример 1. Организация реализует протезно-ортопедические изделия, не облагаемые НДС, и иную продукцию, облагаемую НДС по ставке 20 процентов.

Общая выручка от реализации в июне 2002 г. составила 200 000 руб., в том числе от реализации протезно-ортопедических изделий - 80 000 руб.

Расход всех материально-производственных запасов, использованных при изготовлении облагаемой и не облагаемой НДС продукции, составил 40 000 руб. Из них материальные запасы, приобретенные с НДС по ставке 20 процентов (I группа), составили 25 000 руб., по ставке 10 процентов (II группа) - 15 000 руб.

В общем расходе материалов доля I и II групп МПЗ составила 0,625 (25 000 руб. : 40 000 руб.) и 0,375 (15 000 руб. : 40 000 руб.) соответственно.

Сумма НДС, соответствующая расходу МПЗ по I группе, будет равна:

25 000 руб. x 20% = 5000 руб.

Сумма НДС, соответствующая расходу МПЗ по II группе, будет равна:

15 000 руб. x 10% = 1500 руб.

Доля МПЗ в общей сумме выручки составила:

40 000 руб. : 200 000 руб. = 0,2.

Стоимость запасов, израсходованных на производство протезно-ортопедических изделий, будет равна:

80 000 руб. x 0,2 = 16 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость МПЗ, составит:

по МПЗ со ставкой 20 процентов

16 000 руб. x 0,625 x 20% = 2000 руб.;

по МПЗ со ставкой 10 процентов

16 000 руб. x 0,375 x 10% = 600 руб.

Статья 254 НК РФ дополнена новыми пп.4 и 5. Они устанавливают порядок оценки продукции собственного производства, которая используется в качестве ТМЦ (сырья, комплектующих, полуфабрикатов). По смыслу п.4 ст.254 НК РФ оценка такой продукции производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии с нормами ст.319 НК РФ. Аналогично оцениваются и результаты работ и услуг собственного производства, включенные налогоплательщиком в состав материальных расходов. Однако ст.319 НК РФ установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и готовой продукции, отгруженной, но не реализованной. Как видим, никаких положений относительно оценки продукции собственного производства при ее использовании в качестве материальных расходов в этой статье нет.

Напрашивается вывод, что, установив требование проводить оценку такой продукции (результатов работ и услуг), законодатель имел в виду особый порядок распределения связанных с реализацией прямых расходов при формировании налоговой базы. Однако прямые ссылки на это в ст.254 НК РФ отсутствуют.

И наконец, п.5 ст.254 НК РФ установлено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков ТМЦ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. При этом оценка ТМЦ должна соответствовать их оценке при списании.

Корректировка расходов на оплату труда

В ст.255 НК РФ внесено несколько существенных изменений и дополнений. Рассмотрим их по порядку, начиная с абз.1 этой статьи. В новой редакции этого абзаца установлено, что налогоплательщик включает в расходы на оплату труда любые начисления работникам и расходы, связанные с их содержанием, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами и нормами законодательства РФ. Напомним, что прежняя редакция абзаца не содержала ссылок на законодательство РФ.

Вместе с тем положения п.21 ст.270 НК РФ не изменились. Согласно этому пункту при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Иными словами, в качестве расхода для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе признать только те вознаграждения (расходы) топ-менеджерам и персоналу, которые указаны в трудовых договорах.

Это положение позволило налоговикам сделать вывод о том, что ст.270 НК РФ в принципе не позволяет налогоплательщику учитывать в составе расходов на оплату труда расходы, не предусмотренные условиями трудовых договоров (см. Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ; опубликованы в "НА" N 6, 2002).

По нашему мнению, в данном случае имеет место неясность в положениях налогового законодательства, которая должна быть истолкована в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). И любые начисления работникам, предусмотренные нормами российского законодательства, налогоплательщик вправе включать в состав расходов на оплату труда, учитываемых для налогообложения прибыли, вне зависимости от отражения таких выплат в условиях трудовых договоров.

Однако налогоплательщикам нужно иметь в виду, что Трудовой кодекс РФ (ст.57) предусматривает обязанность работодателя указывать в трудовом договоре условия оплаты труда, в том числе доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. ТК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после введения его в действие (после 1 февраля 2002 г.). По правоотношениям, которые возникли до этой даты, ТК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения его в действие (ст.424 ТК РФ).

С учетом сказанного можно сделать следующий вывод: если в трудовых договорах, которые заключены с работниками до введения в действие ТК РФ, размеры доплат, надбавок и поощрительных выплат не указаны, то налогоплательщик вправе признать такие расходы в целях налогообложения прибыли. Такая позиция отражена в Письме Минфина России от 01.03.2002 N 04-02-06/1/37.

Следующая поправка связана с порядком нормирования расходов по договорам добровольного страхования работников. Напомним, что предельный норматив таких расходов предусмотрен п.16 ст.255 НК РФ. До внесения поправок практическое применение положений этого пункта вызывало вопросы. Дело в том, что прежде базой для определения предельного размера страховых платежей являлись расходы на оплату труда. Однако сами платежи также включались в состав расходов на оплату труда, а порядок расчета предельного размера платежей гл.25 не содержала.

Теперь этот вопрос урегулирован Кодексом. В новой редакции п.16 ст.255 НК РФ законодательно закреплено, что при расчете предельных размеров платежей по добровольному страхованию работников суммы этих платежей в расходы на оплату труда не включаются.

Пример 2. Признаваемые для целей налогообложения прибыли расходы организации на оплату труда работников за первое полугодие 2002 г. составили 500 000 руб. В эту сумму вошли платежи по договорам:

- добровольного пенсионного страхования - в сумме 50 000 руб.;

- добровольного медицинского страхования - в сумме 20 000 руб.

Сумма расходов, исходя из которой организация вправе рассчитывать предельные размеры расходов, составит:

500 000 руб. - (50 000 руб. + 20 000 руб.) = 430 000 руб.

Предельный размер расходов на добровольное пенсионное страхование будет равен:

430 000 руб. x 12% = 51 600 руб.

Таким образом, организация сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль за первое полугодие 2002 г. на всю сумму платежей по этому виду страхования.

Предельный размер расходов на добровольное медицинское страхование будет равен:

430 000 руб. x 3% = 12 900 руб.

Эта величина меньше суммы фактических расходов организации по этому виду страхования (20 000 руб.). Сумма превышения 7100 руб. (20 000 - 12 900) не включается в расходы при расчете налогооблагаемой прибыли.

Вместе с тем п.16 ст.255 НК РФ сформулирован теперь таким образом, что в состав расходов на оплату труда (при расчете предельного норматива) налогоплательщик не должен включать суммы любых платежей, предусмотренных этим пунктом. Это относится и к платежам по договорам обязательного страхования, суммы которых не нормируются. На наш взгляд, рассматриваемое положение в этой части необоснованно направлено на сокращение размера расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Как ухудшающая положение налогоплательщика - эта норма не должна иметь обратной силы.

Состав расходов на оплату труда дополнился расходами в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Отчисления в эти резервы должны осуществляться в соответствии с новой ст.324.1 НК РФ (см. комментарий на с. 101).

Из состава расходов на оплату труда исключены суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, предусмотренных законодательством. Эта поправка также обусловлена вступлением в силу ТК РФ. Статья 170 этого документа вменяет в обязанность работодателя освобождать работника от работы на время выполнения им государственных и (или) общественных обязанностей. Такое освобождение предоставляется в том случае, если законодательство предусматривает исполнение таких обязанностей в рабочее время. На время освобождения работнику гарантируется сохранение за ним места работы. Вместе с тем, в отличие от ранее действовавшего КЗоТа, новый ТК РФ не содержит гарантий относительно сохранения среднего заработка работнику. Обязанность по выплате компенсаций возложена на государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных и (или) общественных обязанностей.

Изменения в составе амортизируемого имущества

Новой редакцией ст.256 НК РФ определено, что в состав амортизируемого имущества (объектов, стоимость которых включается в состав расходов путем начисления амортизации) включается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

К нематериальным активам (ст.257 НК РФ) относятся результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). Эти объекты должны использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу независимо от их стоимости, которая погашается путем начисления амортизации.

Одновременно следует обратить внимание на дополнения, внесенные в пп.26 п.1 ст.264 НК РФ. Теперь расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. включаются в состав прочих расходов в периоде их возникновения.

Уточнен состав имущества, не подлежащего амортизации (п.2 ст.256 НК РФ). К такому имуществу дополнительно отнесены:

- объекты незавершенного капитального строительства;

- объекты дорожного хозяйства, если они сооружались с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования;

- произведения искусства вне зависимости от их стоимости.

Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты) также не подлежат амортизации. Их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Также установлено, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших безвозмездно от организаций, перечисленных в пп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Эта норма касается налогоплательщиков (дочерних организаций), уставный капитал которых не менее чем на 50 процентов состоит из вклада организации (материнской компании), безвозмездно передающей средства на приобретение имущества.

Новый пп.8 появился в п.2 ст.256 НК РФ. Нововведением уточняется, что не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Основным условием освобождения таких объектов от амортизации является оплата по договору на приобретение указанных прав. Такая оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Отметим также, что периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

В п.3 ст.256 НК РФ введена дополнительная норма, согласно которой налогоплательщики при расконсервации объекта основных средств должны продлевать срок его полезного использования. Что касается амортизации такого объекта, то она начисляется в порядке, действовавшем до момента консервации.

Пример 3. Нефтедобывающая организация в связи со снижением объема добычи нефти в июле 2002 г. законсервировала буровое нефтепромысловое оборудование сроком на 10 месяцев.

Оборудование (код ОКОФ 14 2928000) включено в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше трех до пяти лет включительно.

Организация применяет линейный метод начисления амортизации. Ежемесячная норма амортизации составляет 2,08 процента.

До перевода на консервацию срок полезного использования объекта истекал в январе 2005 г. Переведенное на консервацию оборудование в производственном процессе не участвовало. Поскольку срок консервации оборудования превышал три месяца, амортизация по нему в период консервации не начислялась.

После расконсервации оборудования в мае 2003 г. организация должна продлить срок его полезного использования до ноября 2005 г. А амортизацию по этому оборудованию до указанной даты нужно будет начислять по ранее рассчитанной ежемесячной норме - 2,08 процента.

Определение стоимости амортизируемого имущества

Порядок определения первоначальной стоимости имущества закреплен в гл.25 в ст.257 НК РФ. Теперь эта статья озаглавлена по-новому: "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества".

В ней не только дополнен порядок определения первоначальной стоимости основного средства (в т.ч. полученного безвозмездно), но и определены такие понятия, как:

- восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25;

- остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до и после вступления в силу гл.25.

В п.1 ст.257 НК РФ появилось специальное дополнение, определяющее порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных безвозмездно. Подобная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ. Иначе говоря, первоначальная стоимость полученных безвозмездно основных средств приравнивается к сумме дохода, учтенного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов. Оценивать имущество в этом случае нужно исходя из рыночных цен с учетом положений ст.40 НК РФ. Но при этом такая цена должна быть не ниже остаточной стоимости полученного имущества.

Пример 4. В июле 2002 г. некоммерческая организация получила безвозмездно легковой автомобиль ГАЗ-3110 "Волга", который предполагается использовать для предпринимательской деятельности. Передающая и принимающая организации не зависят друг от друга. По акту приемки-передачи остаточная стоимость автомобиля составляет 80 000 руб.

Документально было подтверждено, что рыночная цена автомобиля с аналогичной степенью износа составляет 100 000 руб. По этой стоимости и был оценен автомобиль. По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, автомобиль относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно). Организация установила срок полезного использования четыре года (48 месяцев). Для целей налогового и бухгалтерского учета организация применяет линейный метод начисления амортизации и использует Классификацию.

Получение автомобиля в июле 2002 г. организация должна отразить в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 08 субсчет "Безвозмездное приобретение основных средств" Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- 100 000 руб. - получен безвозмездно автомобиль;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Безвозмездное приобретение основных средств"

- 100 000 руб. - автомобиль введен в эксплуатацию.

Эта сумма в целях налогообложения прибыли должна быть учтена в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ). Датой получения доходов (в виде безвозмездно полученного автомобиля) будет признаваться дата подписания сторонами акта приемки-передачи.

Месячная норма амортизации составит:

К = 1 : 48 мес. x 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячно начисляемой с августа 2002 г. амортизации будет равна:

100 000 руб. x 2,083% = 2083 руб.

Эту сумму организация вправе учитывать в составе расходов на амортизацию текущего отчетного периода (начиная с августа 2002 г.). Основание: имущество, передаваемое безвозмездно между двумя независимыми организациями, не включено в перечень не подлежащего амортизации или исключенного из состава амортизируемого.

В бухгалтерском учете начисление амортизации ежемесячно отражается следующим образом:

Дебет 20 (44) Кредит 02

- 2083 руб. - начислена амортизация.

Одновременно бухгалтер должен сделать запись:

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2083 руб. - доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

При безвозмездной передаче имущества нужно помнить, что ГК РФ (п.4 ст.575) запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключение сделано лишь для "обычных подарков" в пределах 5 МРОТ.

Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., предусмотрен особый режим формирования стоимости. Восстановительная стоимость основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу гл.25. А их остаточная стоимость определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

При этом в порядке определения восстановительной стоимости основных средств не упоминается о возможности определения такой стоимости по основным средствам, приобретенным (созданным) после вступления в силу гл.25. Тем самым еще раз подтверждается вывод о том, что результаты переоценки, осуществляемой по правилам бухгалтерского учета, в дальнейшем учитываться для целей налогообложения не будут.

Следует обратить внимание на норму, регулирующую порядок определения первоначальной стоимости основных средств (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ). Как и прежде, гл.25 определено, что в первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налогов, учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Статьей 170 НК РФ (в ранее действовавшей редакции) налогоплательщикам, осуществляющим определенные виды деятельности, запрещалось включать в первоначальную стоимость сумму НДС. Сумма этого налога подлежала включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Как уже отмечалось ранее, поправками, внесенными Федеральным законом N 57-ФЗ, ст.170 НК РФ также изменена. Теперь налогоплательщики, осуществляющие деятельность, не облагаемую НДС, включают этот налог в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Следовательно, сумма НДС у таких налогоплательщиков включается теперь в первоначальную стоимость основного средства и нематериального актива.

Существенные изменения претерпела и ст.258 НК РФ. Во-первых, п.1 этой статьи предоставляет налогоплательщику право увеличить срок полезного использования объекта основных средств, если он подвергся реконструкции, модернизации или техническому перевооружению. Но увеличить срок полезного использования можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Пункт 6 ст.258 НК РФ предписывает принимать амортизируемое имущество на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст.257 НК РФ.

При этом п.10 из ст.258 НК РФ исключен. Напомним, что этим пунктом был определен порядок включения в амортизационные группы основных средств, приобретенных до вступления в силу гл.25. Эти средства включались в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик выбирал линейный метод амортизации, и по остаточной - если основные средства амортизировались нелинейным методом.

Теперь порядок амортизации рассматриваемой категории основных средств установлен ст.322 НК РФ. Для каждого объекта основных средств налогоплательщик должен определить полезный срок эксплуатации в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (опубликована в "НА" N 3, 2002).

Затем, учитывая фактический срок эксплуатации объектов, по каждому из них налогоплательщик должен определить оставшийся срок полезного использования. И в дальнейшем амортизация должна начисляться исходя из остаточной стоимости указанных основных средств и оставшегося срока их полезного использования.

Пример 5. У организации по состоянию на 1 января 2002 г. числился станок, приобретенный в декабре 1999 г. На момент ввода в эксплуатацию по этому основному средству был установлен срок полезного использования 10 лет (120 месяцев). По состоянию на 1 января 2002 г. остаточная стоимость станка составила 100 000 руб., а оставшийся срок полезного использования - восемь лет (96 месяцев (120 - 24)).

Руководствуясь Классификацией, организация должна включить этот станок в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно. Переходя на новый порядок расчета налога на прибыль, организация установила срок полезного использования объекта, равный 122 месяцам.

Срок полезного использования, применяемый для расчета амортизации, будет равен:

122 мес. - 96 мес. = 26 мес.

С учетом этого ежемесячная норма амортизации составит:

1 : 26 мес. x 100% = 3,85%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

100 000 руб. x 3,85% = 3850 руб.

При этом следует обратить внимание на группу амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования таких амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ.

Если у организации есть такие основные средства, то на 1 января 2002 г. она должна выделить их в отдельную амортизационную группу. В целях налогообложения остаточная стоимость этих объектов основных средств равномерно включается в состав расходов. Срок налогоплательщик определяет самостоятельно. Но при этом такой срок не может быть менее семи лет, начиная с января 2002 г. Если налогоплательщик выберет именно этот срок - семь лет, то ежемесячно начиная с января 2002 г. в состав расходов он будет включать 1/84 часть остаточной стоимости таких основных средств (см. комментарий к ст.322 НК РФ на с. 101).

Можно обратить внимание еще на одно нововведение. Новая редакция пп.8 п.1 ст.265 НК РФ позволяет учитывать расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств в составе внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Здесь же разрешено учитывать и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Корректировка порядка расчета сумм амортизации

Теперь обратимся к поправкам, которые внесены в порядок расчета сумм амортизации (ст.259 НК РФ). Новым в этом порядке является то, что налогоплательщикам - сельскохозяйственным организациям предоставлено право при расчете амортизации собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, не превышающий 2 (п.7 ст.259 НК РФ).

Кроме того, теперь п.12 ст.259 НК РФ налогоплательщикам разрешено самостоятельно определять срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации. Это право распространяется на те основные средства, срок фактического использования которых у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией.

Признание прочих расходов

Глава 25 к числу прочих относит расходы:

- на ремонт основных средств;

- на освоение природных ресурсов;

- на НИОКР;

- на обязательное и добровольное страхование имущества и пр.

Рассмотрим нововведения этой части гл.25.

Изменения в порядке признания расходов

на ремонт основных средств

Порядок признания расходов на ремонт основных средств урегулирован ст.260 НК РФ. А порядок ведения налогового учета тех же расходов установлен ст.324 НК РФ.

Обе статьи полностью обновлены.

Во-первых, отменены ограничения по расходам на ремонт основных средств для всех категорий налогоплательщиков. Теперь все организации вне зависимости от отраслевой принадлежности получили право учесть расходы на ремонт основных средств. Для целей налогообложения эти расходы в размере фактических затрат включаются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п.1 ст.260 НК РФ).

Теперь нет необходимости выполнять условия, когда в определенных случаях часть затрат следовало признавать в расходах в течение пяти лет или в течение срока полезного использования основных средств. Таким образом, порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств значительно упрощен.

Во-вторых, налогоплательщику предоставлено право создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств (п.3 ст.260 НК РФ) в соответствии с порядком, установленным ст.324 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно выбирает:

- формировать в аналитическом учете сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов и учитывать эти расходы для целей налогообложения в полной мере в отчетном (налоговом) периоде их осуществления либо

- образовывать резерв предстоящих расходов на ремонт, списывая отчисления в резерв на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода, а суммы фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывать за счет средств созданного резерва.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (см. комментарий к ст.324 НК РФ на с. 101).

Новый порядок включения в состав расходов затрат

на освоение природных ресурсов

Внимание налогоплательщиков должно привлечь и изменение в порядке признания в составе прочих расходов затрат на освоение природных ресурсов. Исчерпывающий перечень такого рода расходов приведен в ст.261 НК РФ.

Затраты, поименованные в п.2 этой статьи, теперь включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев. Это относится, в частности, к следующим расходам:

- на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);

- на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в установленном порядке;

- на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Раньше эти расходы включались в состав прочих равномерно в течение пяти лет.

Последний из перечисленных выше видов расходов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов разрешено учитывать для целей налогообложения в сумме фактических затрат (п.6 ст.261 НК РФ).

Статьей 325 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет таких расходов по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

Напомним, что подобные расходы независимо от того, к какому элементу расходов они отнесены в гл.25 (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, прочие расходы), суммируют общий показатель расходов на освоение природных ресурсов.

После окончания работ по соответствующему участку этот суммарный показатель начнет влиять на исчисление налогооблагаемой прибыли. Так, скажем, сумма расходов на подготовку территории к ведению строительных работ в размере 1/60 ежемесячно будет в качестве косвенных расходов относиться к расходам текущего периода.

Уточнения в учете расходов на НИОКР

В новой редакции ст.262 НК РФ уточнен порядок учета расходов на НИОКР. Теперь Кодексом установлено, что эти расходы могут быть учтены в определенном порядке в составе прочих расходов не только по завершении исследований в целом, но и по завершении отдельных этапов исследований.

На практике в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик может получить исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. К примеру, получить право пользования на программы для ЭВМ, базы данных и др. (п.3 ст.257 НК РФ). Эти права признаются нематериальными активами и подлежат амортизации (п.5 ст.262 НК РФ). А первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется в соответствии с положениями п.3 ст.257 или п.3 ст.322 НК РФ. В последней из указанных статей установлен порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете на 1 января 2002 г. (владение ноу-хау, секретной формулой, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта).

В ст.262 НК РФ расширен перечень затрат, относящихся к расходам на НИОКР. Согласно новой редакции к подобным расходам теперь могут относиться отчисления на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Перечень отраслевых и межотраслевых фондов должно утвердить Правительство РФ.

Предельный норматив расходов на формирование указанных фондов для целей налогообложения установлен на уровне 0,5 процента доходов от реализации.

Корректировка в составе прочих расходов

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, приведен в ст.264 НК РФ.

По тексту этой статьи при перечислении расходов, связанных с производством и реализацией, законодатель постарался избежать указаний на необходимость оплаты ряда расходов. Как известно, дата признания расходов для целей налогообложения может определяться и вне зависимости от факта оплаты (осуществления) расходов (при использовании метода начисления) (ст.272 НК РФ).

В целом можно отметить, что в новой редакции ст.264 НК РФ перечень прямо перечисленных расходов, учитываемых для целей налогообложения, расширен.

В числе расходов, связанных с управлением организацией, теперь указаны не только расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, но и собственные расходы организации на управление (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ).

Или, скажем, раньше в составе расходов упоминались расходы на содержание только служебного автотранспорта. Теперь признаются расходами и затраты на содержание служебного железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ).

Теперь расходы на аудиторские услуги будут включаться в состав расходов вне зависимости от того, связаны ли такие услуги с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленной в соответствии с российским законодательством (пп.17 п.1 ст.264 НК РФ).

В числе ранее не поименованных в ст.264 НК РФ расходов следует упомянуть:

- расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами (пп.12.1 п.1 ст.264 НК РФ);

- расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях (пп.32 п.1 ст.264 НК РФ).

Эти расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления (пп.32 п.1 ст.264 НК РФ).

Отметим, что упомянутые расходы включены в перечень расходов вместо расходов обслуживающих производств и хозяйств. Порядок же учета расходов обслуживающих производств и хозяйств для целей налогообложения определен теперь в отдельной статье. Это ст.275.1 "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств" НК РФ. По сути положения этой статьи дублируют нормы бывшего пп.32 п.1 ст.264 НК РФ в первоначальной редакции.

Список прочих расходов дополнен расходами, связанными с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы. К таким расходам относятся суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи (пп.48 п.1 ст.264 НК РФ). Подобные расходы до 1 января 2002 г. были предусмотрены Положением о составе затрат, но в первоначальной редакции гл.25 не были прямо указаны.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, перенесены потери от брака, которые ранее приравнивались к внереализационным расходам.

Уточнение внесено в п.2 ст.264 НК РФ, регламентирующий порядок признания представительских расходов. Поправкой отмечено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание не только представителей других организаций, но и официальных лиц самой организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

Также следует отметить, что устранена неточность, допущенная в первоначальной редакции п.4 ст.264 НК РФ и связанная с нормированием рекламных расходов. Теперь четко указано, что в пределах 1 процента выручки учитываются только рекламные расходы, не указанные в абз.2, 3 и 4 этого пункта.

При этом к расходам, учитываемым без ограничения, дополнительно отнесены расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

О.И.Воронцова

Аудитор

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

при участии

О.Д.Хорошего

Советника налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——