"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(СТАТЬИ 248 - 253)

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Мы публикуем в новой редакции гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (далее - гл.25). Изменения внесены в нее Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ (далее - Федеральный закон N 57-ФЗ; опубликован в этом номере "НА"). Цель изменений заключается в устранении неясностей, противоречий и неточностей, выявленных в первоначальной редакции гл.25.

В постатейном комментарии мы рассмотрим все наиболее существенные изменения. Для этого сначала мы изучим нововведения, связанные с классификацией доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли (ст.ст.248 - 253). Затем рассмотрим изменения в правилах признания расходов для целей налогообложения прибыли в разрезе их группировки по элементам затрат (ст.ст.254 - 264). Потом проанализируем состав внереализационных расходов (ст.ст.265 - 269). Далее отдельно поговорим о расходах, не учитываемых для целей налогообложения (ст.270), и методах признания доходов и расходов (ст.ст.271 - 273). Определению налоговой базы по специфическим видам деятельности ст.ст.274 - 281) также будет посвящен отдельный комментарий. В заключение мы рассмотрим элементы налогообложения (ст.ст.284 - 289), особенности ведения налогового учета (ст.ст.313 - 324.1) и дадим сводную таблицу изменений, внесенных в гл.25.

Ну, а теперь о поправках.

В новой редакции гл.25 поправки внесены в перечень внереализационных доходов, а также в порядок признания затрат, связанных с производством и реализацией. В частности, определен порядок расчета предельного размера затрат на добровольное социальное страхование работников. Исключено ограничение расходов на ремонт по отдельным сферам деятельности. Наряду с этим разрешено создавать резерв под ожидаемые ремонты основных средств и на предстоящую оплату отпусков. Изменен состав прямых расходов и расчет сумм этих расходов, относящихся к незавершенному производству.

Поправки затронули и амортизируемое имущество. Установлено, что по основным средствам, числящимся в учете на 1 января 2002 г., налогоплательщики рассчитывают амортизацию исходя из остаточной стоимости (независимо от метода начисления амортизации) и оставшегося срока полезного использования таких объектов. Этот срок определяется по правилам гл.25. Внесенными изменениями предусмотрен специальный порядок амортизации основных средств, фактический срок полезного использования которых на 1 января 2002 г. оказался больше, чем срок полезного использования, установленный правилами гл.25.

Поправками изменена продолжительность отчетного периода для организаций, которые ежемесячно уплачивают авансовые платежи. Изменен также срок уплаты авансовых платежей для всех категорий налогоплательщиков.

Установлена более четкая взаимосвязь между налоговым и бухгалтерским учетом. Поправками, внесенными в ст.313 НК РФ, определено, что формирование налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных бухгалтерского учета. И только если этих данных не хватает, налогоплательщик должен вести обособленную систему налогового учета.

Федеральным законом N 57-ФЗ изменены не только нормы гл.25, но и положения Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, касающиеся, в частности, порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в переходный период.

Изменения в классификации доходов

и порядке их определения

Начнем с поправок, внесенных в ст.ст.248 - 250 НК РФ. Этими статьями определена классификация доходов, а также порядок их определения для целей налогообложения прибыли.

Корректировки ст.248 НК РФ можно охарактеризовать как уточняющие и редакционные.

Так, пп.1 п.1 ст.248 НК РФ дополнен абзацем, уточняющим, что в целях налогообложения прибыли понятие "товары" определяется в соответствии с частью первой НК РФ (п.3 ст.38 НК РФ). Иначе говоря, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, реализуемое имущество (включая ценные бумаги) является для целей налогообложения прибыли товаром.

Примечательно, что из состава доходов от реализации исключена выручка от реализации имущества (ст.249 НК РФ). Но такое исключение логично. Ведь, как отмечено выше, выручка от реализации товаров охватывает в том числе и поступления от реализации имущества.

Отредактирован и п.3 ст.248 НК РФ. В соответствии с этим пунктом полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Порядок признания доходов (расходов)

в виде курсовых разниц

Дата получения соответствующего дохода определяется в зависимости от используемого налогоплательщиком метода признания доходов (по методу начисления (ст.271 НК РФ) или кассовому методу (ст.273 НК РФ)).

Так, налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны пересчитывать доходы, выраженные в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п.8 ст.271 НК РФ).

Пример 1. Российская организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления. Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно. В соответствии с договором купли-продажи организация 20 июня 2002 г. продала зарубежной фирме объект недвижимости, стоимость которого выражена в иностранной валюте. В том же месяце был передан объект по акту приемки-передачи. Переход права собственности на недвижимое имущество был зарегистрирован в установленном порядке 15 июля 2002 г. А оплата по договору произведена в августе 2002 г.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности. Следовательно, организация должна пересчитать полученный от продажи здания доход, выраженный в иностранной валюте, в рубли по курсу, установленному Банком России на 15 июля 2002 г. - дату признания дохода.

Если налогоплательщик совершает операции с обязательствами и требованиями, выраженными в иностранной валюте, или операции с имуществом в виде валютных ценностей, то пересчет в рубли нужно производить по курсу, установленному Банком России на одну из более ранних дат:

- перехода права собственности;

- прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- последний день отчетного периода.

Аналогичные требования установлены и для признания понесенных налогоплательщиком расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных единицах (п.5 ст.252 и п.10 ст.272 НК РФ).

При этом в результате пересчета обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы. Определение этих понятий дано в п.11 ст.250 и в пп.5 п.1 ст.265 НК РФ. В частности, положительной курсовой разницей в гл.25 признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Соответственно, при уценке тех же валютных ценностей и дооценке валютных обязательств возникает отрицательная курсовая разница.

Учитывая эти определения, можно сделать вывод, что эти доходы (расходы) возникают на дату движения валютных ценностей, а именно:

- при списании средств с валютного счета, выдаче валюты из кассы налогоплательщика;

- при погашении дебиторской (кредиторской) задолженности, учитываемой в иностранной валюте.

В случае если в течение отчетного (налогового) периода подобных операций не было, то курсовая разница появляется в результате пересчета стоимости валютных ценностей либо дебиторской (кредиторской) задолженности по курсу на последний день отчетного (налогового) периода.

В поправках к гл.25 (ст.248 и ст.252 НК РФ) нашел отражение и принцип недопустимости повторного включения в состав доходов и расходов сумм, уже отраженных, соответственно, в составе доходов и расходов налогоплательщика.

В новой редакции изложен и п.2 ст.250 НК РФ, устанавливающий порядок учета для целей налогообложения доходов по операциям купли-продажи иностранной валюты. Теперь для исчисления курсовой разницы отклонение курса определяется на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а не на дату совершения сделки, как было предусмотрено в первоначальной редакции упомянутого выше пункта. Но внесенная поправка не изменила сути ранее установленного порядка.

Порядок признания доходов (расходов)

в виде суммовых разниц

Внесенными поправками определен и порядок учета доходов и расходов, стоимость которых выражена в условных единицах. При этом в пп.11.1 п.11 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ дано определение понятия "суммовая разница", применяемого в налоговом законодательстве. Доходами (расходами) в виде суммовой разницы считаются доходы (расходы), которые возникают у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленных в условных единицах, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. При этом обязательства и требования пересчитываются по согласованному сторонами курсу условной единицы на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. И в данном случае не важно, какая из операций - переход права собственности или отгрузка - произойдет раньше.

Изменения в учете доходов (расходов) в виде штрафов

и пеней за нарушение договорных обязательств

Долгожданная и значимая поправка внесена в п.3 ст.250 НК РФ. Касается она признания во внереализационных доходах штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Теперь во внереализационный доход следует включать лишь те из указанных выше сумм, которые признаны должниками или присуждены судом.

В прежней редакции законодательно не было закреплено положение о включении в доходы штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств в момент признания этих санкций.

Заметим также, что одновременно изменены и нормы ст.317 НК РФ, устанавливающей порядок учета отдельных внереализационных доходов. Раньше налогоплательщик мог не начислять внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций лишь в том случае, если условиями договора эти штрафные санкции или возмещение убытков не были предусмотрены. Теперь такое же право возникает у налогоплательщика и в том случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков. По итогам судебного разбирательства внереализационные доходы начисляются только на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Пример 2. За просрочку платежа по договору купли-продажи организация решила в июне 2002 г. взыскать с контрагента штраф в сумме 5000 руб. Конкретный размер штрафа договором не был установлен. Контрагент уплатить такой штраф отказался и в том же месяце предъявил организации пени в сумме 3000 руб. за нарушение организацией сроков поставки полуфабрикатов. После того как организация отказалась уплатить пени, контрагент подал иск в суд. Однако в июле 2002 г. суд отказал в иске.

В этом случае организация не должна включать в состав внереализационных доходов в июне 2002 г. сумму предъявленного контрагенту штрафа. А контрагент, в свою очередь, не обязан увеличивать внереализационные доходы на сумму предъявленных, но не присужденных организации пеней.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, аналогичная норма предусмотрена в новой редакции пп.4 п.4 ст.271 НК РФ.

Эти изменения нужно учесть и при формировании налоговой базы переходного периода (когда происходит смена учетной политики или метода признания доходов и расходов). Они дают возможность налогоплательщикам не включать в эту базу не признанные должниками суммы штрафов и пеней, предусмотренных условиями заключенных договоров.

Признание доходов от сдачи имущества в аренду

Поправки, внесенные в п.п.4 и 5 ст.250 НК РФ, предоставляют налогоплательщикам возможность учитывать доходы от сдачи имущества в аренду либо в доходах от реализации, либо во внереализационных доходах. Иными словами, когда предметом основной деятельности организации является сдача имущества в аренду (субаренду), то полученный от нее доход налогоплательщик должен включить в состав доходов от реализации в соответствии с положениями ст.249 НК РФ. В случаях разовой аренды полученные от нее доходы можно включать в состав внереализационных доходов. Аналогичным корректировкам подверглись положения п.5 ст.250 НК РФ, устанавливающие порядок признания доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Другие изменения в составе внереализационных доходов

Из состава внереализационных выведены доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки неамортизируемого имущества. Имеется в виду переоценка, проводимая в соответствии с законодательством с целью доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены. Ранее такое требование содержалось в п.12 ст.250 НК РФ, теперь оно исключено. Вместо этого в п.12 ст.250 НК РФ включены специальные нормы, регламентирующие признание внереализационных доходов при нецелевом использовании основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных атомными станциями.

Изменения затронули порядок представления налоговой отчетности о целевом использовании бюджетных средств. Бюджетные и некоммерческие организации, получившие имущество (работы, услуги) в рамках благотворительной деятельности, по окончании налогового периода должны представлять в налоговую инспекцию отчет о целевом использовании полученных средств (п.14 ст.250 НК РФ). Форма отчета предусмотрена в составе Налоговой декларации (лист 14), утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (опубликована в "НА" N 2, 2002). По такой же форме бюджетные и некоммерческие организации должны представлять по окончании налогового периода и отчет о целевых поступлениях или целевом финансировании. Требование к получателям бюджетных средств отчитываться перед налоговой инспекцией по форме, утвержденной Минфином России, из Кодекса исключено.

Одновременно из ст.250 НК РФ исключено условие о признании в составе внереализационных доходов в виде использованного не по целевому назначению имущества, а также целевых поступлений, целевого финансирования только по мере их фактического нецелевого использования (нарушения условий их получения).

Это условие теперь перенесено в ст.271 (пп.9 п.4) НК РФ. Этой статьей определена дата признания внереализационных доходов, указанных в п.п.14 и 15 ст.250 НК РФ. Таковой признается дата фактического использования имущества (в т.ч. денежных средств) налогоплательщиком не по целевому назначению либо дата, когда им нарушены условия, на которых эти средства предоставлялись.

И наконец, ст.250 НК РФ дополнена новым п.21. Положения этого пункта по сути лишают налогоплательщиков, занимающихся издательской деятельностью, возможности уменьшить в определенных случаях налоговую базу на стоимость продукции средств массовой информации (СМИ) и книжной продукции. Речь идет о продукции, подлежащей замене при возврате либо списанию по основаниям, предусмотренным пп.43, 44 п.1 ст.264 НК РФ.

При возврате (списании) продукции СМИ и книжной продукции налогоплательщики должны вначале отразить указанные суммы в составе внереализационных доходов. А затем на основании пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ эти же суммы следует учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом положения п.21 ст.250 НК РФ позволяют сделать вывод, что налогоплательщик должен полностью признать в составе внереализационных доходов стоимость подлежащей замене или возврату продукции. То есть без учета ограничений (в пределах 7 и 10% от стоимости тиража соответствующего периодического печатного издания и книжной продукции), установленных в пп.43, 44 п.1 ст.264 НК РФ.

Корректировка доходов, не учитываемых

при определении налоговой базы

Статья 251 НК РФ, регламентирующая состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, изложена в новой редакции. Отметим изменения, которые заслуживают особого внимания.

Во-первых, уточнена формулировка пп.9 п.1 ст.251 НК РФ. В этом подпункте дано более четкое определение не учитываемых при формировании налоговой базы доходов в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному. Имеется в виду имущество (денежные средства), поступившее:

- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

- в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя.

Обращаем внимание на то, что средства, поступившие в возмещение затрат, не включаются в доходы при условии, что возмещаемые затраты не включаются в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

При этом сделана оговорка, что к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Таким образом, средства, получаемые комиссионером (агентом, поверенным) в возмещение затрат, осуществленных при выполнении договоров комиссии (поручения), не учитываются в составе доходов, признаваемых для целей налогообложения.

Во-вторых, общий перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы, дополнен новыми видами доходов. Прежде всего, это доходы в виде сумм процентов, полученных налогоплательщиком из бюджета (внебюджетного фонда) в соответствии с требованиями ст.ст.176 и 203 Кодекса (пп.12 п.1 ст.251 НК РФ). Имеются в виду суммы процентов, подлежащие уплате налогоплательщику органами федерального казначейства при нарушении сроков возврата НДС и акцизов. Выделим и такой вид доходов, как доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (пп.26 п.1 ст.251 НК РФ).

Существенное дополнение внесено в перечень не облагаемых налогом на прибыль средств целевого финансирования (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Речь идет о средствах, аккумулированных на счетах организаций-застройщиков. Отныне к необлагаемым средствам относятся не только средства дольщиков (как раньше), но и целевое финансирование, получаемое от инвесторов.

Как известно, в качестве дольщиков могут выступать два и более участников, тогда как по инвестиционному договору финансирование строительства может осуществлять только один инвестор. Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, определены Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (опубликован в "НА" N 7, 1999). Инвестор самостоятельно определяет объемы и направления капитальных вложений и по сути не является дольщиком.

Теперь аккумулированные на счетах организации-застройщика средства инвестора (инвесторов) не подлежат обложению налогом на прибыль так же, как и при долевом участии в строительстве.

Изменения в составе расходов,

учитываемых для целей налогообложения

Регламентация расходов для целей налогообложения осталась прежней. В зависимости от характера и особенностей деятельности расходы организации подразделяются:

- на расходы, связанные с производством и реализацией;

- на внереализационные расходы.

Не изменился и определенный ранее порядок группировки расходов, связанных с производством и реализацией (п.1 ст.253 НК РФ).

Как и раньше, эти расходы разделены на шесть групп:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При этом учет расходов ведется по элементам затрат:

- расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации (ст.259 НК РФ);

- прочие расходы (ст.260 - 264 НК РФ).

По способу включения в налоговую базу расходы подразделяются на прямые и косвенные (ст.318 НК РФ).

О.И.Воронцова

Аудитор

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

при участии

О.Д.Хорошего

Советника налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——