"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(СТАТЬИ 313 - 324.1)

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Поправки, внесенные Федеральным законом N 57-ФЗ в статьи гл.25, касающиеся налогового учета, разъяснили такие вопросы, как налоговые регистры, оценка НЗП у организаций, выполняющих работы (оказывающих услуги). Налогоплательщикам разрешено создавать резервы предстоящих расходов, в частности расходов на ремонт, расходов на оплату отпусков, расходов на вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год. Отчисления в эти резервы организации включают в состав расходов в целях налогообложения.

Изменения к ст.313 НК РФ значительно облегчили оформление документов налогового учета. Теперь организации имеют право использовать регистры бухгалтерского учета для учета налогового. Регистры могут применяться как в общеустановленной форме, так и с изменениями, которые налогоплательщики вносят сами. Если это удобно, организации могут также вести отдельные регистры налогового учета. Главное, чтобы на основе этих учетных форм можно было легко определить налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, налогоплательщикам разрешено вносить изменения в налоговую учетную политику, если в законодательстве по налогам и сборам произошли изменения.

Налоговикам запрещено требовать от налогоплательщиков ведения налоговых регистров по каким-либо определенным формам.

В ст.316 НК РФ конкретизирован порядок учета доходов, выраженных в условных единицах, и соответственно возникающих суммовых разниц. Полученные доходы необходимо пересчитать по курсу Банка России на дату реализации. Суммовая разница является внереализационным доходом (или расходом). В принципе, это положение действовало и раньше.

Учет прямых расходов

Существенные изменения внесены в ст.318 НК РФ.

Во-первых, дополнен перечень прямых материальных расходов. Теперь к ним относятся затраты:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Первоначальная редакция гл.25 к прямым затратам относила только материальные расходы на приобретение сырья и (или) материалов.

Во-вторых, в качестве прямых расходов на оплату труда учитываются выплаты производственному персоналу, а не всем работникам, как это было раньше. Кроме того, к прямым расходам теперь относятся суммы единого социального налога, начисленного на заработную плату основного производственного персонала.

Пример 1. ООО "Север" занимается сборкой компьютеров из покупных комплектующих изделий. В июне организация израсходовала:

1) 100 000 руб. - стоимость использованных в производстве комплектующих изделий;

2) 20 000 руб. - заработная плата сборщиков;

3) 7160 руб. - ЕСН, начисленный на заработную плату основного производственного персонала;

4) 15 000 руб. - заработная плата управленческого персонала;

5) 5370 руб. - ЕСН, начисленный на заработную плату управленческого персонала;

6) 2000 руб. - амортизация основных производственных фондов;

7) 3000 руб. - расходы по аренде помещения.

До введения в действие изменений к гл.25 НК РФ прямые затраты состояли бы из п.п.2, 4 и 6 и составили бы 37 000 руб., косвенные расходы - 115 530 руб.

После вступления в силу изменений прямые расходы формируются из п.п.1, 2, 3 и 6 и составят 129 160 руб., а косвенные расходы будут равны 23 370 руб.

Учет незавершенного производства

Поправки к ст.319 НК РФ не облегчат жизнь налогоплательщика. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и остатков отгруженной, но не реализованной продукции несколько конкретизирован, но принципиально не изменен. По-прежнему такая оценка проходит исходя из данных об остатках сырья и готовой продукции не в суммовом, а в количественном выражении.

Эта норма усложняет учет на производственных предприятиях, в продукции которых невозможно выделить один доминирующий вид сырья, а используются несколько основных видов, причем имеющих разное количественное выражение.

И снова законодатель не объяснил, каким образом можно сопоставить "литры" с "тоннами", "метрами" и "штуками".

Например, организация занимается промышленной гидро- и теплоизоляцией труб и отводов, которые и являются основными видами сырья. Причем трубы измеряются в погонных метрах, а отводы - в штуках.

В марте 2002 г. в цех отпущено 100 пог. м труб и 200 отводов. Изолированы и отгружены на склад готовой продукции 70 пог. м труб и 170 отводов. Прямые расходы составили 200 000 руб. Каким образом распределить прямые затраты на остатки сырья в количественном выражении, неясно было до принятия комментируемых поправок, неясно и сейчас.

Зато поправки поясняют, что под сырьем следует понимать материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки и переработки превращается в готовую продукцию.

Отметим, что организации, которые выполняют работы и оказывают услуги, теперь сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

Пример 2. ООО "Запад" оказывает консультационные услуги по ведению бухгалтерского учета. В июне 2002 г. заключены два договора: на 10 000 руб. и на 30 000 руб. (без учета НДС). Обязательства по второму договору выполнены в июне, а по первому - нет. Прямые затраты составили 60 000 руб.

В общем объеме оказываемых в июне услуг незавершенный заказ составляет:

10 000 руб. : (10 000 руб. + 30 000 руб.) x 100% = 25%.

Следовательно, незавершенное производство будет составлять:

60 000 руб. x 25% = 15 000 руб.

Новый порядок начисления амортизации

Существенные изменения внесены и в ст.322 НК РФ, которые наконец разъясняют ситуацию с начислением налоговой амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл.25, полезный срок их использования налогоплательщик определяет самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. При этом он руководствуется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (опубликована в "НА" N 3, 2002; далее - Классификация) и сроками полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 НК РФ.

Независимо от выбранного метода амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2002 г. То есть теперь не надо, как советовали некоторые специалисты и сотрудники налоговых органов, пересчитывать уже начисленную амортизацию исходя из новых сроков полезного действия основных средств.

Сумма амортизации, начисляемой за один месяц по указанному имуществу, рассчитывается так:

- при применении нелинейного метода начисления амортизации определяется произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), определенной для указанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ;

- при применении линейного метода начисления амортизации определяется произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), определенной для указанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ.

Понятия "восстановительная" и "остаточная" стоимость разъяснены в нашем комментарии к ст.257 НК РФ.

Пример 3. На балансе ООО "Ветер" числится компьютер. Его восстановительная стоимость равна 25 000 руб. Срок фактической эксплуатации - 12 месяцев. Норма годовой амортизации, действовавшая до 1 января 2002 г. - 10 процентов.

Сумма начисленной за период фактической эксплуатации амортизации составила:

25 000 руб. x 10% x 1 год = 2500 руб.

Остаточная стоимость равна:

25 000 руб. - 2500 руб. = 22 500 руб.

Классификация относит персональные компьютеры к третьей группе со сроком полезного использования свыше трех до пяти лет включительно.

ООО "Ветер" установило срок полезного использования компьютера, равный 37 месяцам. Решено начислять амортизацию линейным способом. Следовательно, оставшийся срок полезного использования компьютера составляет:

37 мес. - 12 мес. = 25 мес.

Рассчитаем месячную норму амортизации, основываясь на положениях п.5 ст.259 НК РФ:

1 : 25 мес. x 100% = 4%.

В налоговом учете на 1 января 2002 г. компьютер числится по стоимости 22 500 руб.

Амортизация, ежемесячно начисляемая для целей налогового учета, составит:

22 500 руб. x 4% = 900 руб.

В ст.322 НК РФ появилось еще одно нововведение, разъясняющее порядок начисления амортизации по основным средствам, которые эксплуатируются дольше срока, предусмотренного Классификацией.

Основные средства, срок фактической амортизации которых больше, чем срок их полезного использования, определенный в соответствии со ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. должны быть выделены в отдельную амортизационную группу. Они оцениваются по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, который налогоплательщик определяет самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ (1 января 2002 г.).

Таким образом, основному средству, которому, может быть, осталось эксплуатироваться один год, искусственно продлили "жизнь" (во всяком случае, для целей налогового учета).

Пример 4. На балансе ООО "Ветер" числится компьютер. Его восстановительная стоимость - 25 000 руб. Срок фактической эксплуатации составляет 84 месяца. Годовая норма амортизации, действовавшая до 1 января 2002 г., - 10 процентов.

Сумма начисленной амортизации:

25 000 руб. x 10% x 7 лет = 17 500 руб.

Остаточная стоимость:

25 000 руб. - 17 500 руб. = 7500 руб.

Срок полезного использования, установленный с 1 января 2002 г., составляет 37 месяцев.

Таким образом, фактический срок использования компьютера (84 месяца) больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ (37 месяцев). Значит, остаточная стоимость подлежит включению в состав расходов для целей налогообложения в течение минимум семи лет (84 месяца) по 89,29 руб. (7500 руб. : 84 мес.) в месяц.

Создание резерва на ремонт основных средств

Статья 324 НК РФ изменена полностью.

Поправки обусловлены, во-первых, отменой нормирования расходов на ремонт основных средств для всех организаций и, во-вторых, признанием за налогоплательщиком права создавать резерв на ремонт основных средств.

Для того чтобы сформировать резерв на ремонт основных средств, необходимо определить два показателя:

1) совокупную стоимость основных средств;

2) нормативы отчислений в резерв (их налогоплательщик устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения).

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором будет создаваться резерв. Для расчета совокупной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., принимается восстановительная стоимость (т.е. первоначальная стоимость с учетом переоценок).

Предельную сумму отчислений в резерв организация устанавливает исходя из периодичности проведения ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Статья 324 НК РФ предусматривает ситуацию, когда налогоплательщик накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений может быть увеличен на предполагаемую стоимость указанного ремонта. Сумма финансирования, приходящаяся на соответствующий налоговый период, определяется в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта и при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные виды ремонтов не проводились.

Пример 5. ОАО "Юг" приняло решение создать в 2002 г. резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Совокупная восстановительная стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. составила 800 000 руб. Фактические затраты на ремонт составили:

- в 1999 г. - 30 000 руб.;

- в 2000 г. - 70 000 руб.;

- в 2001 г. - 50 000 руб.

Средняя величина фактических затрат составила 50 000 руб. ((30 000 руб. + 70 000 руб. + 50 000 руб.) : 3). Эту сумму организация и решила зарезервировать.

Отчисления на ремонт включаются в состав расходов организации равномерно, по 12 500 руб. в последний день каждого квартала.

При этом фактически производимые расходы на ремонт в течение налогового периода для целей налогообложения не учитываются.

Если общая сумма расходов на ремонт в 2002 г. превысит сумму образованного резерва, например составит 60 000 руб., то разница в размере 10 000 руб. будет включена в состав прочих расходов 31 декабря 2002 г.

Если фактическая сумма расходов на ремонт окажется меньше зарезервированной, например 40 000 руб., то разница в размере 10 000 руб. будет 31 декабря 2002 г. включена в состав доходов ОАО "Юг".

Новые виды резервов

Новая статья Кодекса - 324.1 - посвящена налоговому учету расходов на формирование двух видов резервов:

- резерва предстоящих расходов на оплату отпусков;

- резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,

создание которых до внесения поправок не было предусмотрено гл.25.

Организация вправе принять решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников. В этом случае она обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения выбранный способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Ввиду этого необходимо составить специальный расчет (смету), в котором определяется размер ежемесячных отчислений на основе сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму начисленного единого социального налога. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. То есть расходы на формирование резерва предстоящих отпусков основного производственного персонала будут считаться прямыми расходами, а на формирование резерва на оплату отпусков прочих сотрудников - косвенными.

На конец года необходимо провести инвентаризацию этого резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Возможно, что средств начисленного резерва будет недостаточно для покрытия фактических расходов на оплату отпусков. Если это подтверждено инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, то по состоянию на 31 декабря фактические расходы на оплату отпусков и соответствующая сумма единого социального налога, по которым этот резерв не создавался, включаются в расходы организации.

В аналогичном порядке создается и используется резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Пример 6. ООО "Люпин" решило создать в 2002 г. резерв на оплату предстоящих отпусков. Для этого была составлена смета. В ней указано, что предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда будет равен 1 200 000 руб., а годовой размер расходов на оплату отпусков - 120 000 руб. (с учетом единого социального налога).

Процент отчислений в резерв будет равен:

120 000 руб. : 1 200 000 руб. x 100% = 10% (от расходов на оплату труда).

В январе расходы на оплату труда с учетом ЕСН составили 110 000 руб.

Отчисления в резерв равны:

110 000 руб. x 10% = 11 000 руб.

Н.В.Абрамова

Заместитель генерального директора

ООО "Финконсалтаудит"

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——