"Расчет", N 7, 2002

ИЗМЕНЕНИЯ В СОСТАВЕ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ внес значительные изменения в порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. В этой связи изменились состав и порядок признания внереализационных доходов и расходов.

Сдача имущества в аренду

Раньше доходы организации от сдачи имущества в аренду в налоговом учете однозначно являлись внереализационными. Теперь же эти доходы могут быть как внереализационными, так и доходами от реализации.

По-видимому, все зависит от того, насколько систематично организация получает этот доход. Хотя четких указаний, как определить, к какому виду дохода относятся поступления от сдачи имущества в аренду, Налоговый кодекс не дает.

Так что теперь вам придется потрудиться, объясняясь с налоговым инспектором, чтобы доказать ему, что в вашем случае сдача имущества в аренду является неосновным видом деятельности организации.

Эта проблема стоит перед бухгалтерами уже давно, ведь им нужно было доказывать то же самое, отражая эти операции в бухгалтерском учете. Ни одно ПБУ также не давало и не дает исчерпывающего ответа, когда же сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, а когда - неосновным.

Примечание. А ведь именно в зависимости от этого доход от сдачи имущества в аренду включается либо в состав доходов от обычных видов деятельности, либо в состав операционных доходов. В первом случае его нужно отразить по кредиту счета 90 "Продажи", а во втором - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Точно так же теперь отражаются в налоговом учете и операции по предоставлению за плату прав на интеллектуальную собственность.

Неиспользованные резервы

Закон N 57-ФЗ увеличил список резервов, которые может создать организация для планомерного включения крупных затрат в расходы. Теперь наряду с резервами по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг и по гарантийному ремонту можно создать резервы для проведения ремонта основных средств, оплаты отпусков, выплаты ежегодного вознаграждения работникам за выслугу лет.

Если же эти резервы не использованы в сроки, которые установлены для них Налоговым кодексом, организация обязана их восстановить, увеличив тем самым налоговую базу по налогу на прибыль. А этот доход в налоговом учете будет являться для организации внереализационным.

Суммовые разницы

Как известно, все российские организации обязаны рассчитываться между собой на территории страны в рублях. Но чтобы подстраховаться от резкого изменения курса валют, многие заключают договоры в условных денежных единицах.

Эти у. е. обычно приравниваются к курсу доллара США либо евро. В результате как у покупателя, так и у продавца в учете возникают разницы. У покупателя - между суммой, на которую получен товар, и суммой, которая перечислена в его оплату. А у продавца - между суммой, на которую отгружен товар, и суммой, полученной от покупателя.

Раньше порядок определения суммовых разниц был указан в п.7 ст.271 НК РФ. Теперь же положительные суммовые разницы определяются на основании п.11.1 ст.250 НК РФ, а отрицательные - на основании пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ. Как в прежнем Налоговом кодексе, так и в новой его редакции суммовые разницы относятся в налоговом учете к внереализационным доходам и расходам.

Напомним, что в бухгалтерском учете суммовые разницы у продавца учитываются в порядке, изложенном в п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации". А это значит, что его доход увеличивается на положительную суммовую разницу или уменьшается на отрицательную суммовую разницу.

Что касается покупателя, то учет суммовых разниц зависит от вида приобретенного имущества. Если приобретено основное средство, то положительная суммовая разница увеличивает его стоимость, а отрицательная - уменьшает.

Примечание. Если же приобретены материально-производственные запасы, то суммовые разницы учитываются точно так же, но при условии, что они возникли до оприходования материалов. Если же суммовые разницы возникли после их оприходования, то они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. ООО "Тихий час" отгрузило ЗАО "Привет" товар - станок. Его стоимость, согласно выставленному счету, составила 600 у. е. (в том числе НДС - 100 у. е.). Условные единицы приравнивались к официальному курсу доллара США.

Курс доллара на дату отгрузки составил 31 руб/USD. Основное средство было оплачено "Приветом" спустя 10 дней. Курс доллара на день платежа составил 31,5 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО "Тихий час" были сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 18 600 руб. (600 у. е. x 31 руб/у. е.) - отражен доход от реализации товара;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68

- 3100 руб. (18 600 руб. : 120% x 20%) - начислен НДС с реализации;

Дебет 51 Кредит 62

- 18 900 руб. (600 у. е. x 31,5 руб/у. е.) - получена оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 300 руб. (18 900 - 18 600) - доначислен доход от реализации товара;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68

- 50 руб. (300 руб. : 120% x 20%) - доначислен НДС с суммовой разницы.

В налоговом учете в составе доходов от реализации учитывается сумма 15 500 руб. (18 600 - 3100), а суммовая разница - 250 руб. (300 - 50) - отражается в составе внереализационных доходов.

В учете ЗАО "Привет" сделаны такие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 15 500 руб. ((600 у. е. - 100 у. е.) x 31 руб/у. е.) - оприходовано основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

- 3100 руб. (100 у. е. x 31 руб/у. е.) - учтен НДС по приобретенному основному средству;

Дебет 60 Кредит 51

- 18 900 руб. (600 у. е. x 31,5 руб/у. е.) - перечислена оплата за основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

- 50 руб. ((31,5 руб/у. е. - 31 руб/у. е.) x 600 у. е. x 20% : 120%) - учтен НДС с суммовой разницы;

Дебет 08 Кредит 60

- 250 руб. ((31,5 руб/у. е. - 31 руб/у. е.) x 600 у. е. - 50 руб.) - увеличена стоимость основного средства на суммовую разницу;

Дебет 01 Кредит 08

- 15 750 руб. (15 500 + 250) - введено в эксплуатацию основное средство;

Дебет 68 Кредит 19

- 3150 руб. (3100 + 50) - произведен вычет по НДС.

В налоговом учете стоимость основного средства составит 15 500 руб., а суммовую разницу - 250 руб. - необходимо отразить в составе внереализационных расходов.

Штрафные санкции

В прежней редакции Налогового кодекса к внереализационным доходам относились все суммы штрафов, пеней и неустоек и иных санкций за нарушение договорных и долговых обязательств. Но при условии, что они были предусмотрены в договоре. Если же договором не предусматривались штрафные санкции, организация могла их востребовать с должника на основании решения суда, включив их сумму во внереализационные доходы.

Теперь санкции за нарушение обязательств будут отнесены к внереализационным доходам только в случае их признания должником. Но, как и прежде, у организации осталась возможность истребовать их в судебном порядке.

Таким образом, если ваш партнер нарушил договорные обязательства, то причитающиеся санкции можно отнести к внереализационным доходам, если должник письменно известил вас о согласии заплатить их. Иначе к внереализационным доходам их можно отнести только на основании решения суда, которое вступило в законную силу.

Пример. ООО "Гремлин" выполнило работы по монтажу оборудования для ЗАО "Заря" общей стоимостью 120 000 руб. Согласно условиям договора "Заря" должна была расплатиться не позднее пяти дней с момента подписания акта приемки-передачи. Фактически работы были оплачены через 43 дня с момента подписания акта. Договором предусмотрены штрафные санкции за несвоевременную оплату выполненных работ в размере 0,5 процента в день от их стоимости.

ЗАО "Заря" отказалось оплатить причитающиеся согласно договору пени. ООО "Гремлин" подало иск в суд о взыскании этих пеней. Спустя месяц суд вынес решение о взыскании пеней и решение вступило в законную силу.

В момент, когда фактически была погашена задолженность, в учете ООО "Гремлин" была сделана проводка:

Дебет 51 Кредит 60

- 120 000 руб. - поступила оплата за выполненные работы.

В момент вступления в силу решения суда в учете делается проводка:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 22 800 руб. (120 000 руб. x (43 дн. - 5 дн.) x 0,5%) - начислены пени за несвоевременную оплату.

В налоговом учете ООО "Гремлин" в момент вступления в силу решения суда 22 800 руб. учитываются в составе внереализационных доходов.

Ликвидация ОС

Теперь при ликвидации основных средств к внереализационным расходам будут относиться не только затраты на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, но и суммы амортизации, которые недоначислены в соответствии со сроком полезного использования.

Пример. ЗАО "Махаон" приняло решение о ликвидации морально устаревшего станка. Станок числился по балансовой стоимости 50 000 руб., сумма начисленной на момент ликвидации амортизации составляла 40 000 руб. Затраты по демонтажу и вывозу станка составили 9000 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого станка;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 23 (20, 25...)

- 9000 руб. - списаны расходы, связанные с ликвидацией станка;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 19 000 руб. (10 000 + 9000) - отражен убыток от ликвидации станка.

В налоговом учете в составе внереализационных расходов учитываются затраты, связанные с ликвидацией станка, - 9000 руб. и сумма недоначисленной амортизации - 10 000 руб. Таким образом, сумма внереализационных расходов при ликвидации станка составит 19 000 руб.

Кроме того, внереализационными расходами теперь признаются и затраты на ликвидацию объектов основных средств, еще не принятых к учету. Например, к таким основным средствам относятся объекты незавершенного строительства, а также несмонтированное оборудование.

"Прочие" внереализационные расходы

Теперь в состав внереализационных расходов включаются не только затраты на содержание законсервированных объектов основных средств, но и затраты на их консервацию и расконсервацию.

Ужесточен порядок отнесения к внереализационным расходам затрат на аннулированные производственные заказы и затрат на производство, не давшее продукции. Теперь работникам бухгалтерии и другим уполномоченным лицам предприятия придется составить акт, который обоснует размер прямых затрат на данный заказ. Этот акт должен утвердить руководитель организации. И только после этого прямые затраты можно включить в состав внереализационных расходов.

Из состава внереализационных расходов исключены потери от брака. Теперь их нужно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Разрешена спорная ситуация об отнесении затрат на обслуживание систем "клиент-банк". Теперь эти затраты признаны внереализационными расходами организации.

Л.Злобина

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма "Про-Аудит"

г. Москва

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——