"Расчет", N 7, 2002

НОВЫЕ ПРАВИЛА УПЛАТЫ НДС С АВАНСОВ

Поправки в Налоговый кодекс изменили правила, по которым нужно платить НДС с полученных авансов.

Начисление НДС на сумму авансов

Как известно, на авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), нужно начислить НДС. Прежняя редакция Налогового кодекса предусматривала только два исключения из этого правила: в отношении экспортируемых товаров (работ, услуг) с производственным циклом более шести месяцев и товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

Поправки дополнили этот перечень. Теперь НДС не облагаются авансы, полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализуемых за пределами России (например, консультационных услуг, оказываемых иностранным компаниям), а также работ, выполняемых в космосе.

Старая редакция ст.164 Налогового кодекса предусматривала для авансов специальные расчетные ставки налога: 9,09 и 16,67 процента. В новой редакции они заменены дробями 10%/110% и 20%/120%.

Пример. В июле ООО "Пассив" получило аванс 110 000 руб. в счет поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов. Бухгалтер "Пассива" начислил на аванс налог в размере 10 000 руб. (110 000 руб. x 10% : 110%). В учете он сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 110 000 руб. - получен аванс;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС с аванса.

Новые ставки введены в действие задним числом - с 1 января, хотя Закон, установивший их, вступил в силу 1 июля. Тем не менее вы вправе не пересчитывать НДС за прошлые налоговые периоды, если вам это невыгодно. Дело в том, что законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст.5 НК РФ).

Возмещение НДС, начисленного на сумму авансов

В соответствии с прежней редакцией Налогового кодекса НДС, начисленный на сумму авансов, подлежал вычету после реализации товаров (работ, услуг), в счет поставки которых они были получены (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Поправки изменили эту формулировку - теперь одной реализации недостаточно. Пункт 8 ст.171 Налогового кодекса гласит: "Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)".

Если понимать это буквально, то теперь для того, чтобы принять к вычету НДС с аванса, нужно сначала перечислить эту сумму в бюджет. Если аванс получен в одном налоговом периоде, а реализация произошла в другом, новые правила ничего не меняют. В этом случае НДС с аванса будет уплачен в составе общей суммы налога за налоговый период. В следующем периоде его можно будет принять к вычету.

А как быть, если аванс и реализация произошли в одном налоговом периоде? Нужно ли в этом случае отдельно перечислять в бюджет налог с аванса, чтобы принять его к вычету?

Если верить МНС, куда мы обратились за разъяснениями, - нужно. Если фирма не перечислит налог с аванса до конца налогового периода, она не сможет применить налоговый вычет. Тогда придется заплатить НДС в двойном размере: и с аванса, и с выручки. Вот как это выглядит на примере.

Пример. ООО "Пассив" платит НДС ежемесячно. 5 августа 2002 г. "Пассив" получил аванс на сумму 60 000 руб. 20 августа товары были проданы. Бухгалтер сделал следующие проводки:

5 августа

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 60 000 руб. - получен аванс;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. (60 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с аванса;

20 августа

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 60 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 60 000 руб. - аванс зачтен в счет оплаты товаров.

Если следовать позиции налоговиков, до тех пор пока НДС с аванса в бюджет не перечислен, "Пассив" не может принять его к вычету. Чтобы сумма этого налога не оставалась на счете 62, можно использовать счет 76, открыв на нем субсчет "Расчеты по не перечисленному в бюджет НДС с авансов":

Дебет 76 субсчет "Расчеты по не перечисленному в бюджет НДС с авансов" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 10 000 руб. - учтен неуплаченный НДС с аванса.

Чтобы упростить пример, предположим, что входного НДС в августе не было. Тогда сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет за этот месяц, составит 20 000 руб. (10 000 + 10 000).

Налоговую декларацию нужно заполнить так:

     
   —————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   | N  | Налогооблагаемые объекты  | Код  |Налоговая|Ставка| Сумма |
   |п/п |                           |строки|база (А) | НДС  |НДС (Б)|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1  |             2             |   3  |    4    |  5   |   6   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1   |Реализация       (передача)| 010  |  50 000 |  20  | 10 000|
   |    |товаров,  работ,  услуг  по+——————+—————————+——————+———————+
   |    |соответствующим     ставкам| 020  |    —    |  10  |   —   |
   |    |налога, всего:             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 030  |    —    | 16,67|   —   |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 040  |    —    |  9,09|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |... |           ...             | ...  |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.9 |прочая реализация   товаров| 180  |  50 000 |  20  | 10 000|
   |    |(работ, услуг)             |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |... |           ...             | ...  |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4   |Суммы, связанные          с| 250  |  60 000 | 16,67| 10 000|
   |    |расчетами     по     оплате|      |         |      |       |
   |    |налогооблагаемых    товаров+——————+—————————+——————+———————+
   |    |(работ, услуг), всего:     | 260  |    —    |  9,09|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4.1 |Сумма авансовых    и   иных| 270  |  60 000 | 16,67| 10 000|
   |    |платежей, полученных в счет+——————+—————————+——————+———————+
   |    |предстоящих        поставок| 280  |    —    |  9,09|   —   |
   |    |товаров   или    выполнения|      |         |      |       |
   |    |работ (услуг)              |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |... |           ...             | ...  |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |6   |Всего начислено         НДС| 360  |    Х    |  Х   | 20 000|
   |    |(сложите величины в пунктах|      |         |      |       |
   |    |1, 2, 3, 4 и 5 графы 6)    |      |         |      |       |
   L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
   

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   | N  |               Налоговые вычеты               | Код  |Сумма|
   |п/п |                                              |строки| НДС |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | 1  |                       2                      |   3  |  4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | ...|                      ...                     |  ... | ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | 10 |Сумма налога,   начисленная   с   авансов    и|  420 |  —  |
   |    |предоплаты,  засчитываемая в налоговом периоде|      |     |
   |    |при реализации (при возврате авансов)         |      |     |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | ...|                      ...                     |  ... | ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | 14 |Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить|  460 |  —  |
   |    |величины в пунктах 7 — 12, вычесть пункт 13)  |      |     |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Расчеты по НДС за налоговый период

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T—————T——————¬
   | 1  |                       2                      |  3  |   4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   | 15 |Итого, сумма  НДС,  начисленная  к  уплате   в| 470 |20 000|
   |    |бюджет   за   данный  налоговый  период  (если|     |      |
   |    |величина  в  пункте  6  превышает  величину  в|     |      |
   |    |пункте 14, вычесть пункт 14 из пункта 6)      |     |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   | ...|                      ...                     | ... |  ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   | 19 |Общая сумма НДС:                              | 510 |20 000|
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |19.1|начисленная к уплате (сложить величины пунктов| 520 |20 000|
   |    |15 и  17  либо,  если   величина   пункта   15|     |      |
   |    |превышает  величину   пункта  18,  вычесть  из|     |      |
   |    |пункта 15 пункт 18)                           |     |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   | ...|                      ...                     | ... |  ... |
   L————+——————————————————————————————————————————————+—————+———————
   

Сумму налога по декларации нужно уплатить до 20 сентября. После этого "Пассив" сможет принять к вычету сумму НДС с аванса:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 20 000 руб. - перечислен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по не перечисленному в бюджет НДС с авансов"

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС с аванса.

Сумма вычета отражается в декларации за сентябрь.

Стоит ли говорить, что толкование поправок, которое дает МНС, выглядит, мягко говоря, надуманно: вряд ли законодатели, добавляя слово "уплаченные", ставили перед собой цель все так усложнить. Тем не менее налоговики свою позицию сформулировали. Получается, что теперь, если аванс и реализация относятся к одному налоговому периоду, придется платить НДС в двойном размере. Правда, этого можно избежать, если перечислить сумму налога с аванса досрочно, до конца налогового периода.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что "Пассив" перечислил НДС с аванса (10 000 руб.) 31 августа. Тогда он может принять его к вычету уже в августе. Налоговая декларация будет выглядеть вот так:

     
   —————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   | N  | Налогооблагаемые объекты  | Код  |Налоговая|Ставка| Сумма |
   |п/п |                           |строки|база (А) | НДС  |НДС (Б)|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1  |             2             |   3  |    4    |  5   |   6   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1   |Реализация       (передача)| 010  |  50 000 |  20  | 10 000|
   |    |товаров,  работ,  услуг  по+——————+—————————+——————+———————+
   |    |соответствующим     ставкам| 020  |    —    |  10  |   —   |
   |    |налога, всего:             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 030  |    —    | 16,67|   —   |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 040  |    —    |  9,09|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |... |           ...             | ...  |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.9 |прочая реализация   товаров| 180  |  50 000 |  20  | 10 000|
   |    |(работ, услуг)             |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |... |           ...             | ...  |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4   |Суммы, связанные          с| 250  |  60 000 | 16,67| 10 000|
   |    |расчетами     по     оплате|      |         |      |       |
   |    |налогооблагаемых    товаров+——————+—————————+——————+———————+
   |    |(работ, услуг), всего:     | 260  |    —    |  9,09|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4.1 |Сумма авансовых    и   иных| 270  |  60 000 | 16,67| 10 000|
   |    |платежей, полученных в счет+——————+—————————+——————+———————+
   |    |предстоящих        поставок| 280  |    —    |  9,09|   —   |
   |    |товаров   или    выполнения|      |         |      |       |
   |    |работ (услуг)              |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |... |           ...             | ...  |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |6   |Всего начислено         НДС| 360  |    Х    |  Х   | 20 000|
   |    |(сложите величины в пунктах|      |         |      |       |
   |    |1, 2, 3, 4 и 5 графы 6)    |      |         |      |       |
   L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
   

     
   ————T——————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   | N |               Налоговые вычеты               | Код  | Сумма|
   |п/п|                                              |строки|  НДС |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 1 |                       2                      |   3  |   4  |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | ..|                      ...                     |  ... |  ... |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 10|Сумма налога,   начисленная   с   авансов    и|  420 |10 000|
   |   |предоплаты,  засчитываемая в налоговом периоде|      |      |
   |   |при реализации (при возврате авансов)         |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | ..|                      ...                     |  ... |  ... |
   +———+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 14|Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить|  460 |10 000|
   |   |величины в пунктах 7 — 12, вычесть пункт 13)  |      |      |
   L———+——————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Расчеты по НДС за налоговый период

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T—————T——————¬
   | 1  |                       2                      |  3  |   4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   | 15 |Итого, сумма  НДС,  начисленная  к  уплате   в| 470 |10 000|
   |    |бюджет   за   данный  налоговый  период  (если|     |      |
   |    |величина  в  пункте  6  превышает  величину  в|     |      |
   |    |пункте 14, вычесть пункт 14 из пункта 6)      |     |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   | ...|                      ...                     | ... |  ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   | 19 |Общая сумма НДС:                              | 510 |10 000|
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |19.1|начисленная к уплате (сложить величины пунктов| 520 |10 000|
   |    |15 и  17  либо,  если   величина   пункта   15|     |      |
   |    |превышает  величину   пункта  18,  вычесть  из|     |      |
   |    |пункта 15 пункт 18)                           |     |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   | ...|                      ...                     | ... |  ... |
   L————+——————————————————————————————————————————————+—————+———————
   

Поскольку "Пассив" уже перечислил 10 000 руб. в бюджет (в виде налога с аванса), причем досрочно, у него возникла переплата. Поэтому доплачивать по декларации ничего не нужно. Вместо этого необходимо подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты в счет уплаты НДС (ст.78 НК РФ).

Вопросы, вызванные появлением в п.8 ст.171 слова "уплаченные", этим не исчерпываются. Например, может ли предприятие считать, что налог с аванса уплачен, если сумма входного НДС превышает величину налога, начисленного за налоговый период? Или же, чтобы принять к вычету налог с авансов, его все равно нужно перечислить в бюджет? Остается ждать официальных разъяснений от МНС или Минфина. Когда они появятся, "Расчет" обязательно вернется к этим вопросам.

Примечание. А пока можно посоветовать избегать авансов. Получив предоплату, уговорите вашего покупателя оформить отгрузку задним числом (датой получения денег). Тогда проблем не возникнет, так как аванс отражать не придется.

Е.Костюкова

Аудитор

консалтинговой группы "Что делать Консалт"

г. Москва

О.Сальникова

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——