"Расчет", N 7, 2002

НОВЫЕ ПРАВИЛА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ

Поправки в гл.25 Налогового кодекса изменили правила распределения прямых расходов между остатками незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукцией.

Налоговый кодекс делит все расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные. Согласно новой редакции ст.318 к прямым расходам относятся:

- расходы на приобретение сырья и материалов для производства;

- расходы на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, используемых в производстве;

- расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в производстве;

- суммы единого социального налога, начисленного на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в производстве;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым в производстве.

Остальные расходы на производство и реализацию являются косвенными.

Разделение расходов на прямые и косвенные имеет важное практическое значение. Косвенные расходы, произведенные за отчетный период, в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль этого периода.

С прямыми расходами все иначе. Сумму этих расходов, произведенных за отчетный период, сначала нужно включить в стоимость:

- незавершенного производства;

- готовой продукции на складе;

- отгруженной, но не реализованной продукции.

И лишь оставшаяся после этого распределения сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Расчет суммы прямых расходов, относящихся

к незавершенному производству

Согласно п.1 ст.319 Налогового кодекса незавершенным производством (НЗП) считаются:

- продукция (работы, услуги), не прошедшая всех операций, предусмотренных технологическим процессом;

- не полностью принятая заказчиком продукция (работы, услуги);

- остатки полуфабрикатов собственного производства.

До принятия поправок все налогоплательщики пользовались единым порядком расчета суммы прямых расходов, относящихся к НЗП. Теперь же все они разделены на три группы:

- предприятия, занимающиеся обработкой или переработкой сырья;

- предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги;

- остальные предприятия.

Для каждой из этих групп установлены свои правила расчета.

Предприятия, занимающиеся обработкой

или переработкой сырья

В соответствии с п.1 ст.319 Налогового кодекса такие предприятия должны отнести часть прямых расходов на остатки НЗП "в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) за минусом технологических потерь".

На состоявшемся недавно семинаре, посвященном налогу на прибыль (читайте о нем в рубрике "Работа" на стр. 37), заместитель руководителя департамента налогообложения прибыли МНС Ольга Лапина представила это положение в виде следующей формулы:

     
   —————————————¬   ———————————————————————————¬   ——————————————————¬   ——————————————¬
   |            |   |  Сумма       Общая сумма |   |    Количество   |   |    Общее    |
   |Сумма прямых|   | остатков    произведенных|   | исходного сырья,|   |  количество |
   |  расходов, |   |   НЗП           прямых   |   | использованного |   |    сырья,   |
   | относящаяся| = |(на начало +    расходов  | x | для изготовления| : |отпущенного в|
   |    к НЗП   |   | текущего      (за месяц) |   |  НЗП за вычетом |   | производство|
   |            |   |  месяца)                 |   | технологических |   |  (за месяц) |
   |            |   |                          |   |потерь (за месяц)|   |             |
   L—————————————   L———————————————————————————   L——————————————————   L——————————————
   

Обратите внимание, что сырье участвует в расчете не в стоимостном, а в количественном выражении.

Пример. ООО "Альфа" изготавливает ткань. Сырьем для нее являются хлопчатобумажные нитки. В июле 2002 г. в производство было отпущено 1000 бабин ниток. В соответствии с технологией производства из такого количества сырья можно изготовить 500 м ткани, то есть на производство 1 м ткани требуются 2 бабины ниток.

Предположим, что технологических потерь нет. За июль было изготовлено 450 м ткани, и еще 50 м по состоянию на конец месяца находилось в производстве. Остаток НЗП на начало июля оценивался в 10 000 руб. Общая сумма прямых расходов за месяц составила 17 500 руб. Определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток НЗП.

Сначала рассчитаем количество сырья в НЗП:

50 м x 2 бабины = 100 бабин.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток НЗП, составит:

(10 000 руб. + 17 500 руб.) x 100 бабин : 1000 бабин = 2750 руб.

На предприятиях, использующих несколько видов сырья, с распределением прямых расходов могут возникнуть трудности. Допустим, для производства продукции используются краска (количество измеряется в банках) и пленка (измеряется в погонных метрах). В таком случае для расчетов можно использовать любой вид сырья по усмотрению предприятия. Кроме того, предприятие может привести сырье, оцениваемое по-разному, к единой единице измерения.

Что подразумевается под технологическими потерями, в Кодексе не сказано. Однако ст.252 Кодекса устанавливает, что все расходы должны быть обоснованы и подтверждены документами. Это относится и к технологическим потерям. Поэтому, прежде чем принимать их к учету, нужно запастись подтверждающими документами: технологической картой, проектом производства и другими подобными документами.

Предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги

Согласно п.1 ст.319 Налогового кодекса такие предприятия должны отнести часть прямых расходов на остатки НЗП "пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов на выполнение работ либо оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)".

Это положение можно представить в виде такой формулы:

     
   ————————————¬   —————————————————————————¬   ——————————————¬   ————————————¬
   |   Сумма   |   |  Сумма     Общая сумма |   |Незавершенные|   |Общий объем|
   |   прямых  |   |остатков   произведенных|   | (непринятые)|   |выполняемых|
   | расходов, | = | НЗП (на +     прямых   | x |    заказы   | : |   работ,  |
   |относящаяся|   | начало       расходов  |   |  (на конец  |   |оказываемых|
   |   к НЗП   |   |текущего     (за месяц) |   |   текущего  |   |   услуг   |
   |           |   | месяца)                |   |    месяца)  |   | (за месяц)|
   L————————————   L—————————————————————————   L——————————————   L————————————
   

Заказы в этой формуле можно оценивать по-разному: через их договорную стоимость, себестоимость и т.д.

Пример. ЗАО "Омега" оказывает услуги по ремонту телевизоров. Для целей оценки НЗП общество оценивает заказы по договорной стоимости. Остаток НЗП на начало июля 2002 г. оценивался в 10 000 руб. Общая сумма произведенных прямых расходов за июль равна 100 000 руб. Договорная стоимость всех работ, выполняемых в этом месяце, составила 500 000 руб. Договорная стоимость работ, не завершенных на конец месяца, равнялась 11 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток НЗП, составит:

(10 000 руб. + 100 000 руб.) x 11 000 руб. : 500 000 руб. = 2420 руб.

Остальные предприятия

В соответствии с п.1 ст.319 Налогового кодекса все остальные предприятия должны отнести часть прямых расходов на остатки НЗП "пропорционально доле прямых расходов в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции".

На практике могут возникнуть ситуации, когда предприятие нельзя отнести ни к одной из трех рассмотренных групп. Например, если оно занимается переработкой сырья и выполнением каких-либо работ.

По мнению налоговиков, такие предприятия должны сначала определить сумму прямых расходов, которая относится к каждому виду деятельности. После этого можно по каждому из видов деятельности оценить остатки НЗП по правилам, приведенным выше.

Расчет суммы прямых расходов, относящейся к остаткам

готовой продукции на складе

Правила расчета суммы прямых расходов, относящейся к остаткам готовой продукции на складе, определены в п.2 ст.319 Налогового кодекса. Он гласит следующее:

"Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию".

Посредством формулы это можно представить так:

     
   —————————————¬   —————————————————————————————¬   —————————————————¬   —————————————————¬
   |Сумма прямых|   |                            |   |                |   |  Сумма прямых  |
   |  расходов, |   |  Остатки      Общая сумма  |   |  Сумма прямых  |   |    расходов,   |
   | относящаяся|   |  готовой     произведенных |   |    расходов,   |   |  приходящаяся  |
   | к остаткам | = | продукции + прямых расходов| — |   относящаяся  | — | на отгруженную |
   |   готовой  |   |(на начало      (за месяц)  |   | к НЗП (на конец|   |    в течение   |
   |  продукции |   |  месяца)                   |   |текущего месяца)|   |месяца продукцию|
   |  на складе |   |                            |   |                |   |                |
   L—————————————   L—————————————————————————————   L—————————————————   L—————————————————
   

Каким образом определить сумму прямых расходов, приходящуюся на отгруженную в течение месяца продукцию? Налоговый кодекс ответа на этот вопрос не дает. В данной ситуации можно применить методы оценки, используемые в бухгалтерском учете: средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО.

Пример. Вернемся к первому примеру. Напомним вкратце его условия. ООО "Альфа" производит ткань. В июле 2002 г. оно изготовило 450 м ткани. Общая сумма прямых расходов, произведенных в этом месяце, составила 17 500 руб. Из них 2750 руб. относятся к остаткам НЗП.

Дополним эти условия следующими. Остаток готовой продукции на складе на начало июля оценивался в 2000 руб. В течение этого месяца было отгружено 400 м ткани. Предположим, что на складе в конце этого месяца оставалась готовая продукция.

Сумму прямых расходов, приходящуюся на отгруженную продукцию, "Альфа" определяет методом средней себестоимости. Рассчитаем сумму прямых расходов, относящуюся к готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов на производство 1 м ткани составляет:

(17 500 руб. - 2750 руб.) : 450 м = 32,78 руб.

Таким образом, на отгруженную продукцию приходится сумма прямых расходов в размере:

32,78 руб. x 400 м = 13 112 руб.

Сумма прямых расходов, относящаяся к готовой продукции на складе, равна:

2000 руб. + 17 500 руб. - 2750 руб. - 13 112 руб. = 3638 руб.

Расчет суммы прямых расходов, относящейся

к отгруженной, но не реализованной продукции

Предприятие может продавать свою продукцию по договорам, предусматривающим особый порядок перехода права собственности. Например, в договоре может быть записано, что это право переходит к покупателю не сразу после отгрузки, а, например, после оплаты продукции. Тогда у предприятия на конец месяца могут образоваться остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

Сумма прямых расходов, относящаяся к отгруженной, но не реализованной продукции, определяется по правилам, приведенным в п.3 ст.319 Налогового кодекса:

"Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию".

Представим это в виде формулы:

     
   —————————————————¬   ——————————————¬   ———————————————¬   —————————————————¬
   |  Сумма прямых  |   |   Остатки   |   | Сумма прямых |   |  Сумма прямых  |
   |    расходов,   |   | отгруженной,|   |   расходов,  |   |    расходов,   |
   |   относящаяся  |   |    но не    |   | приходящаяся |   |  приходящаяся  |
   |   к остаткам   | = |реализованной| + |на отгруженную| — |на реализованную|
   | отгруженной, но|   |  продукции  |   |  в течение   |   |    в течение   |
   |не реализованной|   |   на конец  |   |    месяца    |   |     месяца     |
   |    продукции   |   |    месяца   |   |   продукцию  |   |    продукцию   |
   L—————————————————   L——————————————   L———————————————   L—————————————————
   

Налоговый кодекс не говорит, как определить сумму прямых расходов, приходящуюся:

- на отгруженную в течение месяца продукцию;

- на реализованную в течение месяца продукцию.

Как и в предыдущем случае, для этих целей могут быть использованы методы оценки, принятые в бухгалтерском учете: средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО.

Пример. Продолжим предыдущий пример. Предположим, что из 400 м отгруженной в июле ткани к покупателю перешло право собственности лишь на 300 м. На начало июля остатков отгруженной, но не реализованной продукции не было.

Остаток НЗП на конец месяца оценивался в 2750 руб., а остаток ткани на складе - в 3638 руб. Сумма прямых расходов по отгруженной в течение месяца продукции составила 13 112 руб. Сумма прямых расходов в расчете на 1 м ткани равна 32,78 руб. Рассчитаем стоимость отгруженной, но не реализованной продукции.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную продукцию, равна:

32,78 руб. x 300 м = 9834 руб.

Стоимость отгруженной, но не реализованной продукции составит:

13 112 руб. - 9834 руб. = 3278 руб.

Подведем итог. Прямые расходы, произведенные "Альфой" в июле, распределились следующим образом:

- на НЗП - 2750 руб.;

- на готовую продукцию на складе - 3638 руб.;

- на отгруженную, но не реализованную продукцию - 3278 руб.

Оставшаяся сумма прямых расходов - 7834 руб. (17 500 - 2750 - 3638 - 3278) - уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Рассмотренные правила вступили в силу задним числом - с 1 января. Но, согласно ст.5 Налогового кодекса законы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Поэтому вы можете не пересчитывать данные налогового учета за I квартал, если считаете, что это невыгодно вашему предприятию.

И.Седова

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

28.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——