"Бухгалтерский учет", N 14, 2002

УЧЕТ ТРАНСПОРТНО - ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ

Порядок учета транспортно - заготовительных расходов (ТЗР) определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2002 N 119н.

В соответствии с п.5 ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов" материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Структура фактической себестоимости включает три составляющие:

суммы, уплачиваемые поставщикам по договору;

транспортно - заготовительные расходы;

расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

В перечень расходов, включаемых в состав транспортно - заготовительных, входят:

суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

комиссионные вознаграждения посредническим организациям;

таможенные пошлины и сборы;

суммы, уплачиваемые транспортным организациям за перевозку груза;

расходы на погрузку материалов в транспортные средства;

плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях;

расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;

расходы на командировки, связанные с непосредственным заготовлением материалов;

расходы на содержание заготовительно - складского аппарата организации;

стоимость потерь в пути поставленных материалов в пределах норм естественной убыли;

проценты по кредитам банков и займам, полученным на приобретение материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с процессом приобретения и заготовления материалов.

К иным расходам, в частности, относится разница между учетной и договорной ценой материалов (п.80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов). В качестве учетных цен могут быть приняты: договорные цены, фактическая себестоимость материалов предыдущего отчетного периода (месяца или года), планово - расчетные цены и средняя цена как разновидность планово - расчетной. Предприятие самостоятельно определяет и отражает в учетной политике применение учетных цен и их вид.

Согласно п.83 Методических указаний транспортно - заготовительные расходы могут учитываться с использованием одного из трех вариантов:

на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с последующим их отнесением на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

на субсчете "Транспортно - заготовительные расходы" к счету 10 "Материалы";

на счете 10 "Материалы", если оценка материалов при их поступлении формируется по фактическим затратам с учетом транспортно - заготовительных расходов.

При третьем варианте говорить об особом учете транспортно - заготовительных расходов по существу не представляется возможным, так как скорее это - способ оценки материалов в бухгалтерском учете без применения учетных цен, то есть по фактическим затратам. В силу того, что такой способ формирования оценки материалов является очень трудоемким и предполагает своевременное наличие достоверной информации о транспортно - заготовительных расходах по каждой отдельной партии материалов, практически он может применяться только на отдельных предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством отдельных поставок в течение отчетного периода. Данный способ оценки материалов можно эффективно применять при организации количественного учета материалов на складах. Однако п.264 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов предусмотрено применение данной схемы учета и при количественно - суммовом складском учете. На практике при ведении количественно - суммового складского учета материалов применяются учетные цены и схемы синтетического учета по первому и второму вариантам.

Два первых варианта предусматривают применение учетной цены материалов и обособленное отражение транспортно - заготовительных расходов либо в составе собственно счета 10 "Материалы", либо на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов". Однако для принятия решений по управлению запасами и процессом заготовления материалов, а также формирования себестоимости продукции (работ, услуг) учет транспортно - заготовительных расходов, независимо от того, на каком счете они учитываются, должен быть организован по отдельным группам, видам материалов. Степень детализации учетных групп транспортно - заготовительных расходов в соответствии с учетными группами материалов определяется задачами управления на каждом отдельном предприятии. Методическими указаниями разрешается вести учет транспортно - заготовительных расходов в целом, а не по группам, в двух случаях: во-первых, если нет значительного различия между отдельными группами в удельном весе транспортно - заготовительных расходов в общей сумме затрат на приобретение и заготовление материалов; во-вторых, если нет возможности их отнесения непосредственно к конкретным группам материалов (например, содержание заготовительно - складского аппарата предприятия). Первое условие практически не выполняется, так как различные группы материалов приобретаются у разных поставщиков и, как правило, в разных регионах. Материалы, которые включаются в одну группу, также приобретаются по договорам с разными поставщиками, заключенным на различных условиях, в частности, условиях поставки. Поэтому различия в удаленности поставщиков от предприятия, условиях договоров приводят к существенным колебаниям удельного веса транспортно - заготовительных расходов в составе затрат на приобретение материалов. Еще одним обстоятельством, ограничивающим возможности применения данного способа учета транспортно - заготовительных расходов, является колебание удельного веса по отчетным периодам. Если хотя бы в одном месяце отчетного года величина колебаний превышает предельно допустимый уровень (5%), то необходимо распределять транспортно - заготовительные расходы по группам материалов.

Необходимость отнесения расходов на содержание заготовительно - складского аппарата предприятия на счета учета материалов или отклонений в стоимости материальных ценностей в соответствии с п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов" и п.70 Методических указаний обусловливает применение специального собирательно - распределительного счета для отражения всех затрат данного подразделения и последующего отнесения на соответствующие счета учета затрат на приобретение материалов. Представляется целесообразным для этих целей применять счет 23 "Вспомогательные производства". По дебету счета отражаются все затраты, связанные с содержанием данного структурного подразделения, а по кредиту - отнесение данных расходов на субсчет "Транспортно - заготовительные расходы" к счету 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Такой порядок учета расходов на содержание заготовительно - складского аппарата предприятия позволяет распределить данные расходы по группам материалов.

Возможен и иной вариант учета расходов на содержание структурного подразделения: расходы отражаются непосредственно на счете 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В этом случае данные расходы учитываются на самостоятельном субсчете к данным счетам без их распределения по группам материальных ценностей.

Операции по заготовлению и приобретению материальных ценностей в бухгалтерском учете отражаются следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета

по операциям приобретения и заготовления материалов

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |        Содержание         |       Корреспонденция счетов       |
   |  хозяйственной операции   +———————————————————————————T————————+
   |                           |           Д—т             |  К—т   |
   |                           +———————————T———————————————+        |
   |                           |1—й вариант|  2—й вариант  |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Акцептованы счета за       |    15     |10, субсч.     |   60   |
   |информационные,            |           |"Транспортно — |        |
   |консультационные услуги,   |           |заготовительные|        |
   |связанные с приобретением  |           |расходы"       |        |
   |материальных ценностей     |           |               |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Акцептованы счета          |    15     |10, субсч.     |   60   |
   |посредническим организациям|           |"Транспортно — |        |
   |                           |           |заготовительные|        |
   |                           |           |расходы"       |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Уплачены таможенные пошлины|    15     |10, субсч.     |   76   |
   |и сборы                    |           |"Транспортно — |  (68)  |
   |                           |           |заготовительные|        |
   |                           |           |расходы"       |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Акцептованы счета          |    15     |10, субсч.     |   60   |
   |транспортных организаций за|           |"Транспортно — |        |
   |перевозку груза            |           |заготовительные|        |
   |                           |           |расходы"       |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Акцептованы счета за       |    15     |10, субсч.     |   60   |
   |погрузку материалов        |           |"Транспортно — |        |
   |в транспортные средства    |           |заготовительные|        |
   |                           |           |расходы"       |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Акцептованы счета за       |    15     |10, субсч.     |   60   |
   |хранение материалов        |           |"Транспортно — |        |
   |в местах приобретения, на  |           |заготовительные|        |
   |железнодорожных станциях,  |           |расходы"       |        |
   |в портах, на пристанях     |           |               |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Учтены расходы на          |    15     |10, субсч.     |   71   |
   |командировки, связанные с  |           |"Транспортно — |        |
   |непосредственным           |           |заготовительные|        |
   |заготовлением материалов   |           |расходы"       |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Учтены расходы на          |    15     |10, субсч.     | 10, 70,|
   |содержание специальных     |           |"Транспортно — | 69, 02,|
   |заготовительных пунктов,   |           |заготовительные| 60, 23 |
   |складов и агентств,        |           |расходы"       | и т.д. |
   |организованных в местах    |           |               |        |
   |заготовок, и расходы на    |           |               |        |
   |содержание заготовительно —|           |               |        |
   |складского аппарата        |           |               |        |
   |организации (при отражении |           |               |        |
   |данных затрат              |           |               |        |
   |непосредственно на счете   |           |               |        |
   |учета материалов или       |           |               |        |
   |заготовления материалов)   |           |               |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Учтены расходы на          |    23     |      23       | 10, 70,|
   |содержание специальных     |           |               | 69, 02,|
   |заготовительных пунктов,   |    15     |10, субсч.     | 60, 23 |
   |складов и агентств,        |           |"Транспортно — | и т.д. |
   |организованных в местах    |           |заготовительные|        |
   |заготовок, и расходы на    |           |расходы"       |        |
   |содержание заготовительно —|           |               |        |
   |складского аппарата        |           |               |        |
   |организации (при отражении |           |               |        |
   |данных затрат на счете     |           |               |        |
   |учета затрат с последующим |           |               |        |
   |их отнесением на счет      |           |               |        |
   |материалов или заготовления|           |               |        |
   |материалов)                |           |               |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Учтена стоимость потерь    |    94     |      94       |   60   |
   |в пути поставленных        |           |               |        |
   |материалов в пределах норм |           |               |        |
   |естественной убыли         |           |               |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Отнесены потери в пределах |    16     |10, субсч.     |   94   |
   |естественной убыли         |           |"Транспортно — |        |
   |на сумму ТЗР               |           |заготовительные|        |
   |                           |           |расходы"       |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Начислены проценты по      |60, субсч. |60, субсч.     |   66   |
   |кредитам банков и займам,  |"Проценты  |"Проценты по   |  (67)  |
   |полученным на приобретение |по кредитам|кредитам       |        |
   |материалов                 |банков"    |банков"        |        |
   +———————————————————————————+———————————+———————————————+————————+
   |Отнесены проценты по       |    15     |10, субсч.     |   60,  |
   |кредитам банков и займам   |           |"Транспортно — |субсч.  |
   |на ТЗР                     |           |заготовительные|"Процен—|
   |                           |           |расходы"       |ты по   |
   |                           |           |               |кредитам|
   |                           |           |               |банков" |
   L———————————————————————————+———————————+———————————————+—————————
   

До вступления в действие Методических указаний по учету материально - производственных запасов существовало три основных правила списания транспортно - заготовительных расходов:

списание должно производиться ежемесячно;

списание производится на те счета, на которые списаны материалы;

величина транспортно - заготовительных расходов определяется пропорционально учетной стоимости материалов.

Пунктом 88 Методических указаний определен принципиально новый порядок списания транспортно - заготовительных расходов: транспортно - заготовительные расходы могут в конце отчетного периода сразу списываться на счета учета затрат или продаж (прочих расходов).

Такой порядок учета транспортно - заготовительных расходов может применяться только в том случае, если величина данных расходов не превышает 10% учетной стоимости материалов. Предприятие в учетной политике должно указать, какой способ списания транспортно - заготовительных расходов будет применяться. В силу того, что положения учетной политики в течение одного отчетного года не могут быть изменены, в бухгалтерском учете следует применять только один из способов списания транспортно - заготовительных расходов. Если в течение года доля транспортно - заготовительных расходов увеличилась и превысила 10% учетной цены, то применять способ полного списания транспортно - заготовительных расходов согласно п.88 Методических указаний нельзя. В этом случае предприятие должно распределить сумму транспортно - заготовительных расходов с начала года между материалами, числящимися на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по иным причинам.

В Методических указаниях не уточняется возможность применения такого способа по отдельным группам материальных ценностей. Представляется, что поскольку не уточняется порядок применения данного способа, то в том случае, если транспортно - заготовительные расходы учитываются по группам и видам материальных ценностей, то и применение способа списания транспортно - заготовительных расходов единовременно без распределения возможно в том случае, если по всем группам материалов выполняется требование о непревышении величиной транспортно - заготовительных расходов 10% учетной стоимости материалов. Если хотя бы для одной группы такое условие не выполняется, то транспортно - заготовительные расходы распределяются на остаток материалов на складе.

Так, анализ табл. 2 показывает, что на начало отчетного периода применять порядок учета транспортно - заготовительных расходов в целом по материалам не представляется возможным, так как колебания доли транспортно - заготовительных расходов между группами материалов составляют до 10%. В силу того, что в следующем отчетном периоде эти колебания сглаживаются, учет транспортно - заготовительных расходов можно было бы вести в целом по всем материалам. Так как доля товарно - материальных ценностей в учетной стоимости материалов составляет 8%, то есть не превышает 10%, то весь объем транспортно - заготовительных расходов можно было бы списать на счета учета расходов, продаж (прочих расходов). Однако требование о непревышении уровнем транспортно - заготовительных расходов на протяжении всего отчетного года 10% учетной стоимости материалов не соблюдалось, следовательно, данный порядок списания транспортно - заготовительных расходов не может быть применен.

Таблица 2

Затраты предприятия на приобретение материалов

     
   ———————————T———————————————————————T———————————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |  Группа  |  На 1 января 2002 г.  |   За январь 2002 г.   |   С учетом остатков   |  На 1 февраля 2002 г. |
   |материалов|                       |                       |  на 1 января 2002 г.  |                       |
   |          +—————————T———T—————————+—————————T———T—————————+—————————T———T—————————+—————————T———T—————————+
   |          | Учетная |ТЗР| % ТЗР к | Учетная |ТЗР| % ТЗР к | Учетная |ТЗР| % ТЗР к | Учетная |ТЗР| % ТЗР к |
   |          |стоимость|   | учетной |стоимость|   | учетной |стоимость|   | учетной |стоимость|   | учетной |
   |          |         |   |стоимости|         |   |стоимости|         |   |стоимости|         |   |стоимости|
   +——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+
   |Сырье,    |   100   | 20|   20    |  1000   | 70|    7    |  1100   | 90|    8    |   200   | 16|    8    |
   |материалы |         |   |         |         |   |         |         |   |         |         |   |         |
   +——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+
   |Топливо   |    50   | 10|   20    |   800   | 50|    6    |   850   | 60|    7    |   100   |  7|    7    |
   +——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+
   |Инвентарь |    70   | 20|   30    |   200   | 10|    5    |   270   | 30|   11    |   100   | 11|   11    |
   +——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+
   |Итого     |   220   | 50|   23    |  2000   |130|    7    |  2220   |180|    8    |   400   | 34|    9    |
   L——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+——————————
   

Пунктом 88 Методических указаний предусмотрено право предприятий ежемесячно полностью списывать транспортно - заготовительные расходы на увеличение стоимости израсходованных (списанных) материалов, если их удельный вес не превышает 5% учетной стоимости материалов. Однако данный абзац полностью повторяет условие полного списания без распределения ТЗР, если их доля не превышает 10%.

Предприятиям также предоставлено право в отчетном периоде (месяце) списывать транспортно - заготовительные расходы, распределив их по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода или по нормативному, закрепленному в плановых калькуляциях. В следующем отчетном периоде бухгалтер должен определить степень соответствия фактических транспортно - заготовительных расходов, подлежащих списанию, и списанных по установленным правилам. Если колебания будут существенными, то необходимо провести корректировку транспортно - заготовительных расходов, списываемых в следующем отчетном периоде. Очевидно, что данный порядок списания транспортно - заготовительных расходов предполагает применение процента или доли транспортно - заготовительных расходов в учетной стоимости материалов в периоде, следующем за периодом определения этого процента (доли). Такой подход представляется целесообразным для формирования отчетности о себестоимости продукции (работ, услуг) в условиях, когда информация о транспортно - заготовительных расходах поступает в бухгалтерию с большим опозданием или затраты на ее определение требуют дополнительного времени (оценка расходов на содержание заготовительно - складского аппарата предприятия).

Порядок списания транспортно - заготовительных расходов рассмотрим на примере, представленном в табл. 3.

Таблица 3

Затраты предприятия на приобретение материалов

     
   ———————————T———————————————————————T———————————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |  Группа  |  На 1 января 2002 г.  |  Поступило за январь  |   Списано за январь   |    Расчет среднего    |
   |материалов|                       |         2002 г.       |         2002 г.       | процента за отчетный  |
   |          |                       |                       |                       |        период         |
   |          +—————————T———T—————————+—————————T———T—————————+—————————T———T—————————+—————————T———T—————————+
   |          | Учетная |ТЗР| % ТЗР к | Учетная |ТЗР| % ТЗР к | Учетная |ТЗР| % ТЗР к | Учетная |ТЗР| % ТЗР к |
   |          |стоимость|   | учетной |стоимость|   | учетной |стоимость|   | учетной |стоимость|   | учетной |
   |          |         |   |стоимости|         |   |стоимости|         |   |стоимости|         |   |стоимости|
   +——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+
   |Сырье,    |   100   | 10|    10   |  1000   |200|   20    |   900   | 90|   10    |  1100   |210|   19    |
   |материалы |         |   |         |         |   |         |         |   |         |         |   |         |
   +——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+
   |Топливо   |    50   | 10|    20   |   800   | 50|    6    |   750   |150|   20    |   850   | 60|    7    |
   +——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+
   |Инвентарь |    70   | 20|    30   |   200   | 10|    5    |   170   | 51|   30    |   270   | 30|   11    |
   +——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+
   |Итого     |   220   | 50|    23   |  2000   |260|   13    |  1820   |381|   21    |  2220   |300|   14    |
   L——————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+—————————+—————————+———+——————————
   

В январе транспортно - заготовительные расходы могут быть списаны в сумме, определенной с учетом доли транспортно - заготовительных расходов на начало отчетного периода:

сырье и материалы - 10% от 900 руб. - 90 руб.;

топливо - 20% от 750 руб. - 150 руб.;

инвентарь - 30% от 170 руб. - 51 руб.

Однако с учетом транспортно - заготовительных расходов за январь фактическая их доля составила соответственно 19, 7, 11%. Поэтому в феврале 2002 г. должны быть сделаны корректировочные записи на сумму:

сырье и материалы - дополнительно списать 81 руб. (900 х 19% - 90);

топливо - сторно 97,5 руб. (750 х 7% - 150);

инвентарь - сторно 21,3 руб. (170 х 11% - 51).

Бухгалтерские записи по учету списания транспортно - заготовительных расходов представлены в табл. 4.

Таблица 4

Бухгалтерские записи по списанию

транспортно - заготовительных расходов

     
   ———————————T—————————————————————————T——————T————————————————————¬
   |   Дата   |       Содержание        |Сумма,|  Корреспонденция   |
   |          | хозяйственной операции  | руб. |       счетов       |
   |          |                         |      +————T———————————————+
   |          |                         |      |Д—т |      К—т      |
   +——————————+—————————————————————————+——————+————+———————————————+
   |31.01.2002|Списаны ТЗР по сырью и   | 90   | 20 |16 (10, субсч. |
   |          |материалам,              |      |    |"Транспортно — |
   |          |использованным в основном|      |    |заготовительные|
   |          |производстве             |      |    |расходы")      |
   +——————————+—————————————————————————+——————+————+———————————————+
   |31.01.2002|Списаны ТЗР по топливу,  |150   | 23 |16 (10, субсч. |
   |          |использованному          |      |    |"Транспортно — |
   |          |вспомогательными         |      |    |заготовительные|
   |          |подразделениями          |      |    |расходы")      |
   +——————————+—————————————————————————+——————+————+———————————————+
   |31.01.2002|Списаны ТЗР по инвентарю,| 51   | 25 |16 (10, субсч. |
   |          |использованному в цехах  |      |    |"Транспортно — |
   |          |основного производства   |      |    |заготовительные|
   |          |                         |      |    |расходы")      |
   +——————————+—————————————————————————+——————+————+———————————————+
   |28.02.2002|Откорректированы суммы   | 81   | 20 |16 (10, субсч. |
   |          |ТЗР по сырью и материалам|      |    |"Транспортно — |
   |          |за январь 2002 г.        |      |    |заготовительные|
   |          |                         |      |    |расходы")      |
   +——————————+—————————————————————————+——————+————+———————————————+
   |28.02.2002|Откорректированы суммы   | 97,5 | 23 |16 (10, субсч. |
   |          |ТЗР по топливу за январь |      |    |"Транспортно — |
   |          |2002 г. (сторно)         |      |    |заготовительные|
   |          |                         |      |    |расходы")      |
   +——————————+—————————————————————————+——————+————+———————————————+
   |28.02.2002|Откорректированы суммы   | 21,3 | 25 |16 (10, субсч. |
   |          |ТЗР по инвентарю за      |      |    |"Транспортно — |
   |          |январь 2002 г. (сторно)  |      |    |заготовительные|
   |          |                         |      |    |расходы")      |
   L——————————+—————————————————————————+——————+————+————————————————
   

В соответствии с Методическими указаниями предприятия могут округлять удельный вес транспортно - заготовительных расходов до целых единиц.

Таким образом, предприятие должно внести дополнения в учетную политику по следующим элементам:

вид учетной цены материалов;

возможность учета транспортно - заготовительных расходов без распределения на группы материалов;

возможность единовременного списания транспортно - заготовительных расходов в отчетном периоде на счета учета расходов без их распределения на остаток материалов на складе;

применение процента распределения, округленного до целых единиц.

Подписано в печать Н.Н.Карзаева

28.06.2002 Зам. директора аудиторской службы

ООО "Балт - Аудит - Эксперт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——