"Бухгалтерский учет", N 14, 2002

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Заключая любую сделку, организация должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом. С этой целью она вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту ее финансовых интересов.

Согласно п.1 ст.329 ГК РФ исполнение договорных обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Приведенный перечень не является исчерпывающим. Так, в соответствии с п.1 ст.824 ГК РФ допускается обеспечение исполнения обязательства путем передачи кредитору денежных требований должника.

Выбор соответствующего способа во многом зависит от сущности обеспечиваемого обязательства. Например, для обязательств, возникающих из договора займа или кредитного договора, более надежными считаются залог, поручительство и банковская гарантия. В отношении обязательств, вытекающих из договоров поставки, подряда и др., предпочтительнее использование неустойки, поскольку интерес кредитора заключается в достижении определенного результата, а не в получении от должника денежной суммы.

Все способы обеспечения исполнения обязательств являются производными и зависят от характера самих обязательств. Сторонам, заключающим сделку, необходимо принимать во внимание следующее:

- недействительность основного обязательства влечет за собой недействительность его обеспечения;

- недействительность соглашения об обеспечении исполнения обязательства не влияет на действительность основного обязательства;

- условия об обеспечении обязательства сохраняют силу при уступке кредитором прав требования по основному обязательству другому лицу;

- прекращение основного обязательства, как правило, влечет прекращение его обеспечения.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета операций по обеспечению исполнения обязательств каждым из приведенных способов.

Учет операций, связанных с неустойкой

Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, при просрочке исполнения.

Эффективность неустойки и ее широкое применение на практике обусловлены тем, что она выступает средством упрощенной компенсации потерь кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением должником принятых обязательств.

Неустойке присущи следующие черты:

- предопределенность размера ответственности за нарушение обязательства, о котором стороны знают уже на момент заключения договора;

- возможность взыскания неустойки за сам факт нарушения обязательства, когда отсутствует необходимость доказывать наличие убытков;

- возможность для сторон по своему усмотрению формулировать условие договора о неустойке (за исключением законной неустойки), в том числе в части ее размера, соотношения с убытками, порядка исчисления и т.п.

Различают следующие виды неустоек (см. табл. 1).

Таблица 1

Классификация неустоек

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |Классификационный признак|             Вид неустойки            |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Метод исчисления         |Штраф                                 |
   |                         |Пеня                                  |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Основание установления   |Договорная неустойка                  |
   |                         |Законная неустойка                    |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Соотношение с убытками   |Зачетная неустойка                    |
   |                         |Штрафная неустойка                    |
   |                         |Исключительная неустойка              |
   |                         |Альтернативная неустойка              |
   L—————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

В качестве примера законной неустойки можно привести неустойку, предусмотренную Уставом железных дорог и взыскиваемую с перевозчика за просрочку доставки груза, за неподачу транспортных средств и т.д. На практике область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной. Соглашение об установлении договорной неустойки либо об увеличении размера законной неустойки должно совершаться в письменной форме, независимо от формы заключения основного обязательства. Как правило, оно формулируется отдельным пунктом в базовом договоре.

Кредитор взыскивает неустойку в претензионном или судебном порядке. Обусловленные ею поступления включаются в состав внереализационных доходов. Согласно п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" неустойка должна приниматься к бухгалтерскому учету в том отчетном периоде, в котором она признана должником или суд вынес решение об ее взыскании. При этом на признанную (присужденную) сумму делается запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы".

Суммы предъявленных претензий (исков), не признанных плательщиком (не присужденных судом), к учету не принимаются.

Доход в виде неустойки формирует налоговую базу по НДС. Этим налогом облагается вся сумма финансовых санкций с использованием расчетной ставки 9,09% или 16,67% (пп.2 п.1 ст.162 и п.4 ст.164 НК РФ). В момент начисления задолженности бюджету по НДС делается запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость".

Факт получения неустойки и исполнения обязательств перед бюджетом по НДС отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям"

на банковский счет зачислена признанная (присужденная) неустойка;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен в бюджет НДС.

Должник после признания (присуждения) неустойки относит ее на увеличение внереализационных расходов и в том же отчетном периоде делает запись на соответствующую сумму:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям".

Погашение задолженности перед кредитором отражается записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то должник вправе через суд требовать ее уменьшения.

Учет залоговых операций

Сущность залога состоит в том, что кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).

Сегодня залог занимает особое место среди способов обеспечения исполнения договорных обязательств. В условиях инфляции и неплатежей он нередко имеет преимущества перед неустойкой, поскольку удовлетворение требований кредитора не зависит от финансового положения должника. Требования кредитора - залогодержателя по обеспеченному залогом обязательству подлежат удовлетворению в пятую очередь. В случае несостоятельности (банкротства) должника - залогодателя, а также при его ликвидации удовлетворение указанных требований происходит в третью очередь.

Действующим законодательством (ГК РФ, Федеральным законом от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге", Законом РФ от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" и др.) установлены следующие виды залога (табл. 2).

Таблица 2

Классификация залога

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |Классификационный признак|              Вид залога              |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Основание установления   |Залог, предусмотренный договором      |
   |                         |Залог, предусмотренный законом        |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Предмет залога           |Предприятие                           |
   |                         |Вещи                                  |
   |                         |Результаты интеллектуальной           |
   |                         |деятельности                          |
   |                         |Имущественные права                   |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Место нахождения         |Залог без права передачи заложенного  |
   |предмета залога          |имущества залогодержателю             |
   |                         |Залог с передачей заложенного         |
   |                         |имущества залогодержателю (заклад)    |
   |                         |Залог с передачей заложенного         |
   |                         |имущества в депозит нотариусу         |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Обеспечиваемое           |Первоначальный залог                  |
   |обязательство            |Последующий залог                     |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Статус залогодателя      |Залог, предоставленный должником      |
   |                         |Залог, предоставленный третьим лицом  |
   L—————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Залоговые отношения, как правило, основываются на самостоятельном договоре о залоге, одним из существенных признаков которого является возможность реализации предмета залога. Денежные средства не могут быть переданы в залог, поскольку не обладают указанным признаком (п.3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге").

Залог может быть также предусмотрен законом. Например, в соответствии с п.5 ст.488 ГК РФ для обеспечения оплаты товара, проданного в кредит, с момента его передачи покупателю и до оплаты этот товар признается находящимся в залоге у продавца.

Сторонами договора о залоге являются залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем выступает кредитор, получивший имущество в обеспечение обязательства по основной сделке, а залогодателем - его должник или третье лицо.

Залогодержатель ведет синтетический учет полученного в залог имущества на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Аналитический учет организуется в разрезе полученных залогов. Полученные обеспечения должны приниматься к учету в момент возникновения права залога. Согласно п.1 ст.341 ГК РФ это происходит при заключении договора о залоге, а в отношении залога имущества, передаваемого залогодержателю, - при его передаче, если иное не предусмотрено договором.

Оценка обеспечения основного обязательства, отражаемая на счете 008, производится по согласованию сторон. Если в договоре о залоге соответствующего условия нет, то залог подлежит оценке в объеме удовлетворения обязательства. При этом сумма обеспечения должна включать в себя (ст.337 ГК РФ):

сумму основного долга;

сумму неустойки, предусмотренную за просрочку исполнения основного обязательства;

сумму процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами;

сумму возмещения убытков, причиненных просрочкой исполнения основного обязательства;

сумму возмещения расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию долга.

В свою очередь, обеспечительное обязательство снимается с учета в момент исполнения должником основного обязательства или в момент возврата залогодателю предмета залога.

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением денежного займа, получение и возврат залога отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

предоставлены в заем денежные средства;

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

получен залог в обеспечение предоставленного займа;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

начислены проценты по займу;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающихся процентов;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

получены проценты по займу;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы"

на банковский счет зачислены возвращенные денежные средства;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

возвращен залог залогодателю.

Залогодержатель вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства при:

выбытии предмета залога из владения залогодателя, у которого он был оставлен, не в соответствии с условиями договора;

нарушении залогодателем правил о замене предмета залога;

утрате предмета залога по обстоятельствам, за которые залогодержатель не отвечает.

Залогодатель для обобщения информации о наличии и движении выданных залогов открывает забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Выданные обеспечения принимаются к учету в момент возникновения у залогодержателя прав на заложенное имущество и списываются по мере погашения основного обязательства. Их оценка производится в таком же порядке, как и у залогодержателя.

Если залогодателем выступает сам должник, то передача имущества в залог должна отражаться также и на балансовых счетах. Такое имущество следует учитывать обособленно, предварительно открыв к соответствующему счету отдельный субсчет.

Когда заложенное имущество остается у залогодателя, он вправе с согласия залогодержателя пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы. Залогодатель также вправе отчуждать предмет залога, сдавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу, передавать предмет залога в обеспечение других обязательств, распоряжаться предметом залога иным образом. Владение, пользование и распоряжение предметом залога не изменяет объем обеспечительного обязательства и сумму заложенного имущества.

При получении краткосрочного денежного займа под залог материальных ресурсов залогодатель делает следующие записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

на банковский счет зачислен краткосрочный денежный заем;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

переданы в залог материальные ресурсы с целью обеспечения полученного займа;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в залог",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы"

отражено обособление переданных в залог материальных ресурсов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы" и др.,

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

начислена задолженность по процентам за пользование займом;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета перечислены возвращенные кредитору заем и проценты;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

возвращен залогодержателем залог;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в залог"

отражен перевод предмета залога в состав материальных ресурсов общего назначения.

Сторона, у которой находится предмет залога, обязана:

страховать за счет залогодателя заложенное имущество от рисков утраты и повреждения;

содержать залоговое имущество;

проводить текущий ремонт заложенного имущества;

принимать иные меры, обеспечивающие сохранность заложенного имущества.

Залогодатель возникающие при этом затраты принимает к бухгалтерскому учету как расходы по обычным видам деятельности и отражает их на калькуляционных счетах (счете учета резервов):

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

начислена задолженность страховой организации по страховым платежам;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодержателем"

начислена задолженность залогодержателю с целью возмещения произведенных им страховых платежей (в случае нахождения предмета залога у залогодержателя);

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов", субсч. "Ремонтный резерв" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражены расходы по содержанию и ремонту заложенного имущества (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражен НДС, относящийся к расходам по содержанию и ремонту заложенного имущества.

Если предмет залога находится у залогодержателя, то его затраты по его страхованию должны относиться на увеличение дебиторской задолженности залогодателя, а остальные затраты включаться в состав внереализационных расходов:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с залогодателем",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

начислена задолженность страховой организации по страховым платежам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражены расходы по содержанию и ремонту заложенного имущества (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к расходам по содержанию и ремонту заложенного имущества.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении залогодателем своих обязательств по базовому договору залогодержатель вправе обратить взыскание на заложенное имущество с целью удовлетворения возникших требований. Залог может быть взыскан в добровольном или судебном порядке. В первом случае стороны заключают между собой соглашение о признании требований залогодержателя и удостоверяют его у нотариуса. Во втором - решение выносится судом.

Во всех случаях, независимо от порядка обращения взыскания на заложенное имущество, его реализация производится путем продажи с публичных торгов, победитель которых приобретает право собственности на предмет залога. Начальная продажная цена устанавливается соглашением залогодержателя с залогодателем либо решением суда.

Если обращение взыскания на заложенное имущество производится по решению суда, то он имеет право отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ передача права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства подлежит обложению НДС. При этом налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества.

Залогодержатель после обращения взыскания на заложенное имущество учитывает неоплаченный долг обособленно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Списание задолженности происходит одновременно с зачислением на его банковский счет суммы проданного залога.

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением денежного займа под залог материальных ценностей, рассматриваемые операции отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы"

обращено взыскание на заложенные материалы в связи с несостоятельностью залогодателя;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

на банковский счет зачислена сумма, вырученная от продажи материалов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям"

списана балансовая стоимость погашенной задолженности;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

начислена задолженность бюджету по НДС с положительной разницы между суммой, вырученной от продажи предмета залога, и балансовой стоимостью погашенной задолженности;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

отражен финансовый результат (операционная прибыль) от продажи предмета залога;

К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

списана стоимость проданного залога.

Если сумма, вырученная от продажи заложенного имущества, недостаточна для покрытия требований залогодержателя, то он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.

Залогодатель после продажи заложенного имущества на публичных торгах отразит состоявшиеся операции записями (на примере продажи материальных ресурсов, выданных под залог краткосрочного денежного займа):

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

отражен операционный доход от продажи материалов в счет погашения задолженности по краткосрочному займу;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в залог"

списана балансовая стоимость переданных в залог материалов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

начислена задолженность посреднику по комиссионному вознаграждению (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС, относящийся к комиссионному вознаграждению;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

отражен финансовый результат (операционная прибыль) от продажи предмета залога;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

списана стоимость проданного залога.

Залогодатель может до продажи предмета залога прекратить обращение на него взыскания при условии, если исполнит просроченное обязательство надлежащим образом.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 15, 2002)

Подписано в печать В.Н.Жуков

28.06.2002 Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес - образования

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——