"Московский бухгалтер", N 7, 2002

НДС, ЕНВД И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

(Раздельный учет на многопрофильных предприятиях)

Часто наряду с доходами, облагаемыми "вмененным налогом", предприятия получают выручку, на которую распространяется традиционная система налогообложения. В Москве к таким фирмам относятся автозаправочные станции, на которых помимо нескольких бензоколонок работают ремонтные мастерские, автомойки, магазины и кафе. В Подмосковье это организации потребкооперации, а также розничные предприятия, одновременно реализующие свои товары и через магазины, и через торговые точки, размещенные на рынках. В таких условиях правильно рассчитать налоги можно только с помощью раздельного учета доходов, расходов и входного НДС. С появлением поправок ко второй части НК РФ порядок раздельного учета изменился.

С выручки - на отгрузку

От достоверности учета и распределения расходов у организаций зависит порядок расчета пяти налогов: НДС, налогов на прибыль, на имущество, с продаж и налога на пользователей автодорог (НПА). Проще всего дело обстоит с двумя последними платежами: НПА и налог с продаж не начисляются с выручки, облагаемой ЕНВД (ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ).

Остальные налоги определить сложнее. Например, сумма НДС, которую надо перечислить в бюджет, зависит не только от величины начисленного налога, но и от размера налогового вычета, который можно рассчитать только после распределения входного НДС.

О том, как разбивается входной НДС, говорится в ст.170 НК РФ. Раньше этот налог распределялся относительно выручки, полученной за налоговый период. С выходом в свет Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ эта норма изменилась. Теперь НДС распределяется пропорционально соотношению между стоимостью отгруженных товаров, освобожденных от налогообложения, и общей ценой отгруженных товаров.

Примечание. Входной НДС распределяется, только если расходы на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, составляют более 5 процентов в налоговом периоде. В противном случае после оплаты товаров весь НДС списывается в дебет счета 68.

Пример 1. ООО "Мобил" определяет выручку для исчисления НДС "по оплате". Организация занимается оптовой и розничной продажей бензина.

За май фирма отпустила покупателям бензина на сумму 50 000 000 руб. (без учета НДС). Из них через АЗС был реализован бензин стоимостью 19 800 000 руб., а через оптовую базу - стоимостью 30 200 000 руб. С доходов, полученных на АЗС, уплачен единый налог на вмененный доход.

Топливо, реализованное оптом, оплачено частично. К концу налогового периода (месяц) от покупателей поступило лишь 28 200 000 руб. Таким образом, суммарная выручка от реализации ООО "Мобил" составила 48 000 000 руб. (19 800 000 + 28 200 000).

Допустим, сумма входного НДС, которую нужно распределить расчетным путем, составляет 30 000 руб.

До принятия поправок входной налог надо было списывать относительно оплаченной выручки. Соответственно предприятие могло принять к вычету 17 625 руб. (30 000 x 28 200 000 / 48 000 000).

Изменения, внесенные в ст.170 НК РФ, введены в действие с 1 января 2002 г. Следовательно, нужно сделать перерасчет. Новая сумма налогового вычета за май составит 18 120 руб. (30 000 x 30 200 000 : 50 000 000).

Очевидно, что поправки, внесенные в гл.21 НК РФ, улучшают положение большинства налогоплательщиков, определяющих выручку для исчисления НДС "по оплате". Ведь объем отгруженной продукции практически всегда превышает объем оплаченной. Соответственно и соотношение между стоимостью отгруженной продукции, облагаемой НДС, и общей ценой отгруженной продукции будет выше, чем при сравнении оплаченной выручки.

Бухгалтерам необходимо пересчитать налоговую базу по НДС за первые шесть месяцев текущего года. Двойная работа, которую в этом случае придется им выполнить, позволит уменьшить налоги предприятия. Разумеется, надо обязательно представить в налоговую инспекцию уточненные декларации по НДС с указанием новых сумм налоговых вычетов.

Разделяй и возмещай

Распределять между двумя видами деятельности нужно не только НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), но и суммы налога, предъявленные при приобретении основных средств и нематериальных активов.

По новой редакции Кодекса налог на добавленную стоимость надо списывать в четыре этапа (п.4 ст.170 НК РФ). Сначала определяется сумма налога по материальным ресурсам, приобретенным для ведения деятельности, которая облагается ЕНВД. Эта сумма включается в стоимость приобретенных основных средств, товаров, работ и т.д. Потом определяется сумма налога по материальным ресурсам, используемым в обычной деятельности. Она предъявляется к налоговому вычету. На третьем этапе определяется сумма НДС, которую нельзя "привязать" к конкретному виду деятельности. Наконец, входной налог распределяется относительно стоимости отгруженных и реализованных товаров.

Пример 2. Торговая фирма ООО "Владимир" работает в Подмосковье. Предприятие одновременно реализует товары через сеть магазинов и нестационарные торговые точки на рынках.

За июнь организация продала товаров на 1 387 200 руб. Выручка от рыночной торговли составила 480 000 руб. С этих доходов уплачен ЕНВД. От реализации товаров в магазинах получено 907 200 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб., налог с продаж - 43 200 руб.). Налоговым периодом по НДС для организации считается месяц. Входной НДС, учтенный за это время, составил 224 000 руб. Эта сумма полностью отражена на счете 19. Разбивка НДС по видам материальных ресурсов показана в табл. 1 на стр. 51.

Таблица 1

     
   ——————————————————————————T————————T—————————————————————————————¬
   |        Вид затрат       |  Сумма |     Назначение имущества    |
   |                         |входного|                             |
   |                         |  НДС,  |                             |
   |                         |  руб.  |                             |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |Приобретены товары       |  69 000|Реализация на рынках         |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |Приобретены товары       | 111 000|Реализация в магазинах       |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |Оплачена аренда склада   |   5 000|Используется для хранения    |
   |                         |        |всех товаров                 |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |Приобретен холодильник   |   3 000|Используется для хранения    |
   |                         |        |товаров на рынке             |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |Приобретена грузовая     |  36 000|Используется для доставки    |
   |машина                   |        |товара в магазины и на рынки |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |Итого                    | 224 000|—                            |
   L—————————————————————————+————————+——————————————————————————————
   

Сначала определим налог, который сразу включается в стоимость приобретенного имущества. Это входной НДС по товарам, проданным на рынках, и по холодильнику. Сумма налога списывается двумя проводками:

Дебет 41 Кредит 19

- 69 000 руб. - включен входной НДС в затраты на приобретение товаров, реализованных на рынке;

Дебет 08 Кредит 19

- 3000 руб. - увеличена стоимость основного средства на сумму входного НДС.

Налог по товарам, которые продаются в стационарной торговле, полностью предъявляется к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- 111 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по товарам, которые реализованы в магазинах.

Оставшийся налог надо распределить. Но сначала нужно уменьшить выручку организации на суммы НДС и налога с продаж, уплаченные покупателями. Общая выручка предприятия без этих налогов составит 1 200 000 руб. (480 000 + 907 200 - 144 000 - 43 200), а выручка магазинов - 720 000 руб. (907 200 - 144 000 - 43 200). Следовательно, от стационарной торговли получено 60 процентов выручки (720 000 руб. : 1 200 000 руб. x 100%), а от работы на рынках - 40 процентов (480 000 руб. : 1 200 000 руб. x 100%).

Полученные соотношения используются при распределении входного НДС по оплаченной аренде и приобретенной машине. Сумма налога списывается тремя проводками:

Дебет 68 Кредит 19

- 24 600 руб. ((5000 руб. + 36 000 руб.) x 60%) - предъявлен к вычету налог по аренде и автомашине в части, относящейся к деятельности, облагаемой НДС;

Дебет 44 Кредит 19

- 2000 руб. (5000 руб. x 40%) - увеличена стоимость услуг по аренде на сумму НДС, отнесенную на издержки обращения;

Дебет 08 Кредит 19

- 14 400 руб. (36 000 руб. x 40%) - увеличена стоимость основного средства на сумму НДС в части, относящейся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

Таким образом, для правильного списания НДС входной налог нужно учитывать раздельно. Предприятия, не сумевшие обеспечить такой учет, не могут предъявить НДС к вычету или включить его в затраты (п.4 ст.170 НК РФ).

НДС и налог на прибыль. Сходства и различия

Распределять нужно не только суммы входного НДС. Раздельно следует учитывать и затраты, которые связаны с получением доходов, облагаемых ЕНВД, а также прочие расходы. Это необходимо для правильного расчета налога на прибыль. Правила распределения входного НДС и расходов во многом одинаковы. Но все-таки отличия есть.

Для распределения затрат нужно определять не соотношение отгруженных товаров, а соотношение выручки (п.9 ст.274 НК РФ в новой редакции). Кроме того, по налогу на прибыль и НДС установлены разные налоговые периоды. По НДС такой период равен месяцу или кварталу, а по налогу на прибыль - календарному году. Поэтому НДС распределяется по месячным или квартальным соотношениям <*>, а затраты - по соотношению выручки, полученной с начала года.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Зависит от продолжительности налогового периода по НДС, установленного для налогоплательщика.

Выручка определяется по итогам каждого отчетного периода. Большинство организаций рассчитывают ее за I квартал, первое полугодие и 9 месяцев. Исключение сделано лишь для предприятий, уплачивающих налог от фактической прибыли за месяц. Окончательное соотношение выручки от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, к общей выручке рассчитывается по итогам года.

Расчетным путем можно исчислять только те расходы, которые нельзя прямо списать на конкретный вид деятельности. Причем надо одинаково формировать распределяемые расходы и НДС. Другими словами, нельзя списывать затраты на один из нескольких видов деятельности, когда НДС распределяется между ними. И наоборот, не стоит делить затраты, если НДС был полностью предъявлен к вычету или включен в стоимость приобретенного имущества.

С входным НДС связана и еще одна особенность учета затрат. Мы уже говорили, что невозмещаемый налог увеличивает стоимость приобретенного имущества. Но как списывать эту сумму дальше?

Если опираться только на положения ст.274 НК РФ, невозмещаемый НДС распределяется относительно выручки. Но нельзя забывать о ст.252 НК РФ, где сказано, что расходы должны быть экономически оправданными. Такими расходами признаются только затраты, которые связаны с получением доходов, облагаемых налогом на прибыль.

В примере 2 мы рассмотрели ситуацию, когда НДС увеличивает стоимость приобретенного имущества или оплаченных услуг. Теперь покажем порядок дальнейшего списания этого налога и имущества, при приобретении которого он был уплачен.

Пример 3. Напомним, что ООО "Владимир" распределило сумму входного НДС между товарами, реализованными в магазине и на рынке, расходами на оплату аренды и стоимостью основных средств (см. табл. 2 на стр. 52).

Таблица 2

Имущество и услуги,

стоимость которых увеличена на сумму входного НДС

     
   ——————————————T—————————T—————————————————————————————T—————————T————————————¬
   |Вид имущества|Стоимость|     Налог на добавленную    |Стоимость| Примечание |
   |   (затрат)  |без НДС, |        стоимость, руб.      |имущества|            |
   |             |  руб.   +——————T——————————T———————————+ (затрат)|            |
   |             |         | всего|предъявлен|  включен  | с учетом|            |
   |             |         |      | к вычету |в стоимость| входного|            |
   |             |         |      |          |           |НДС, руб.|            |
   +—————————————+—————————+——————+——————————+———————————+—————————+————————————+
   |Товары       | 345 000 |69 000|     —    |   69 000  | 414 000 |Проданы на  |
   |             |         |      |          |           |         |рынках      |
   +—————————————+—————————+——————+——————————+———————————+—————————+————————————+
   |Оплата аренды|  25 000 | 5 000|   3 000  |    2 000  |  27 000 |Используется|
   |склада       |         |      |          |           |         |для хранения|
   |             |         |      |          |           |         |всех товаров|
   +—————————————+—————————+——————+——————————+———————————+—————————+————————————+
   |Холодильник  |  15 000 | 3 000|     —    |    3 000  |  18 000 |Используется|
   |             |         |      |          |           |         |на рынке    |
   +—————————————+—————————+——————+——————————+———————————+—————————+————————————+
   |Автомашина   | 180 000 |36 000|  21 600  |   14 400  |  50 400 |Используется|
   |             |         |      |          |           |         |для доставки|
   |             |         |      |          |           |         |всех товаров|
   L—————————————+—————————+——————+——————————+———————————+—————————+—————————————
   

Товары полностью проданы на рынке. Затраты на их приобретение не распределяются и не учитываются при расчете налога на прибыль.

Арендованный склад используется для обеспечения деятельности фирмы в целом. Расходы на аренду (за исключением входного НДС, который списан на затраты, связанные с рыночной торговлей) уменьшают и доходы, полученные в магазине, и выручку от нестационарной торговли. Таким образом, бухгалтер ООО "Владимир" должен распределить между различными видами деятельности всего 25 000 руб. (27 000 - 2000).

Все рассмотренные расходы предприятие оплатило в июне. Следовательно, затраты должны списываться пропорционально выручке, полученной в первом полугодии. Допустим, что за этот период получена выручка в размере 7 000 000 руб. (в том числе от торговли на рынках - 2 450 000 руб., в магазинах - 4 550 000 руб.).

Удельный вес "магазинной" выручки составляет 65 процентов (4 550 000 руб. / 7 000 000 руб. x 100%). Значит, налогооблагаемую прибыль надо уменьшить на 16 250 руб. (25 000 руб. x 65%). Оставшиеся 8750 руб. (25 000 - 16 250) нужно списать на затраты, связанные с деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Амортизация холодильника и автомашины должна начисляться с июля. С этого месяца при расчете налога на прибыль будет учитываться часть амортизационных отчислений по машине. Затраты на покупку холодильника при налогообложении прибыли не учитываются, ведь его эксплуатация связана с получением доходов, облагаемых ЕНВД.

Обратим внимание на то, что амортизацию нужно рассчитывать от стоимости основных средств, увеличенной на сумму входного НДС. Это следует из п.1 ст.257 НК РФ, где сказано, что в стоимость основного средства не включаются лишь те налоги, которые списаны на расходы или предъявлены к вычету. В нашем случае НДС увеличивает стоимость основного средства (п.4 ст.170 НК РФ).

С.Белов

Подписано в печать

25.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——