"Налоговый вестник", N 7, 2002

О ПЕРЕХОДНОМ ПЕРИОДЕ

В связи со вступлением в силу с 1 января 2002 г. гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) большинство организаций, определявших в предыдущие годы выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате", вынуждено в текущем году перейти на определение доходов и расходов для целей налогообложения прибыли по методу начисления (то, что раньше называлось "по отгрузке").

В результате изменения учетной политики организации часть ее доходов, полученных в истекшие налоговые периоды, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г., могла уйти из-под налогообложения, так как в 2001 г. неоплаченная выручка на законном основании не попадала в облагаемую базу, а в 2002 г. в облагаемую базу включается выручка от реализации текущего года.

Поэтому ст.2 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены изменения в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), касающиеся введения так называемого переходного периода.

Переходный период в бухгалтерском учете и налогообложении теоретически длился одно мгновение - между окончанием 2001 г. и началом 2002 г. В этот момент бухгалтер должен был перенести исходящие остатки баланса истекшего года в новый баланс в соответствии с требованиями Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 30.10.2000 N 94н, и посчитать прибыль, налог с которой раньше не платился.

Следовательно, налог переходного периода не возникнет у организации при одновременном выполнении следующих условий:

1) в 2001 г. для целей налогообложения была принята учетная политика "по отгрузке";

2) амортизация по всем МБП, отпущенным в производство или эксплуатацию в 2001 г., начислялась в размере 100%;

3) у организации в 2001 г. не возникало прочих доходов и расходов, порядок отражения которых изменился в 2002 г.;

4) по состоянию на 1 января 2002 г. на балансе организации нет остатков по балансовым счетам 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные" (по реализации продукции).

Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, организация обязана начислить и перечислить в бюджет налог на прибыль переходного периода.

Сумма этого налога определяется в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Для определения величины налогооблагаемой прибыли переходного периода необходимо выполнить ряд последовательных действий, перечень которых приведен ниже.

Этап 1. (Только для организаций, которые в 2001 г. и ранее определяли выручку от реализации для целей налогообложения прибыли "по оплате", а в 2002 г. определяют доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления.)

Действие 1.1. Необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности от реализации товаров (произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг), основных средств, материалов, ценных бумаг, иного имущества и имущественных прав по состоянию на 1 января 2002 г., по которой не истек срок исковой давности.

Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии со ст.203 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) срок исковой давности исчисляется с момента подписания последнего акта сверки с должником.

Если у организации сумма дебиторской задолженности от реализации по состоянию на 1 января 2002 г. равна нулю, то можно перейти к этапу 2.

Действие 1.2. Следует уменьшить сумму выявленной задолженности на величину НДС, причитающегося к получению.

Действие 1.3. Если организация занималась реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг) на экспорт и задолженность покупателя (заказчика) выражена в иностранной валюте, то необходимо уменьшить (увеличить) сумму задолженности на величину курсовых разниц.

Если у организации нет задолженности, сумма которой выражена в иностранной валюте, следует перейти к действию 1.4.

Курсовые разницы от переоценки задолженности покупателя (заказчика) в связи с изменением курса рубля по отношению к соответствующей валюте за период с момента реализации по 31 декабря 2001 г. увеличивали (либо уменьшали) сумму задолженности на балансовых счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п.п.14 и 15 Положения о составе затрат курсовые разницы для целей налогообложения признавались внереализационными доходами (расходами) на момент их отражения в бухгалтерском учете независимо от оплаты.

Таким образом, учтенные в составе дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2002 г. курсовые разницы были учтены при расчете налогооблагаемой прибыли за 2001 или более ранние годы.

Действие 1.4. Определенную таким образом сумму выручки следует отразить по строке 010 Листа 12 Декларации по налогу на прибыль <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На момент подготовки материала у автора не было информации о внесении изменений в форму Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

К этому же результату с гораздо меньшими потерями времени можно прийти и другим способом.

Насколько читатель помнит, при определении суммы налогооблагаемой прибыли организация корректировала финансовый результат деятельности (по данным Отчета о прибылях и убытках) для целей налогообложения.

Корректировка производилась в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций").

В строках 2.1 "а", 2.2 "а" и 2.3 "а" Справки за 2001 г. со знаком "минус" подлежала отражению сумма выручки по реализованным, но не оплаченным по состоянию на 1 января 2002 г. продукции, имуществу и ценным бумагам. Со знаком "плюс" в этих же строках отражалась поступившая в 2001 г. выручка от реализации прошлых лет.

Следовательно, разница между значениями строки 2.1 "а" со знаком "минус" Справки за 2000 г. и значением строки 2.1 "а" со знаком "плюс" за 2001 г. покажет сумму неполученной выручки от реализации 2002 г. по состоянию на 1 января 2002 г.

Таким образом, имея данные аналитического учета по определению суммы налогооблагаемой прибыли прошлых лет, размер доходов переходного периода легко определяется путем сложения значения соответствующих строк Справок за 2001 и предыдущие годы.

Действие 1.5. Необходимо определить себестоимость товаров (продукции, работ, услуг) и стоимость иного имущества организации, выручка от реализации которого не получена по состоянию на 1 января 2002 г.

Размер затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль переходного периода, будет равен сумме значений строк 2.1 "б", 2.2 "б" и 2.3 "б" Справки о порядке определения данных за 2001 г. и значений этих же строк Справок за более ранние годы в части, не оплаченной по состоянию на 1 января 2002 г.

Затраты на производство и реализацию продукции (выполнение работ, оказание услуг) переходного периода следует отразить по строке 020 Листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

Порядок определения доходов и расходов по реализации

продукции в переходном периоде

Пример 1. Информация по определению налогооблагаемой прибыли за 2000 и 2001 гг. представлена во фрагментах Справок о порядке определения данных за соответствующие периоды.

Справка

о порядке определения данных, отражаемых по строке 1

"Расчета (налоговой декларации) налога

от фактической прибыли" за 2000 г.

     
   ——————T—————————————————————————————————————————————T————————————¬
   |N п/п|                 Показатели                  |Сумма (руб.)|
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |  1  |                     2                       |      3     |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |  2. |Изменение величины прибыли (убытка) по       |            |
   |     |предприятиям, определяющим выручку по моменту|            |
   |     |оплаты, по отношению к показателям,          |            |
   |     |полученным после корректировки согласно      |            |
   |     |п.1'                                         |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 2.1.|от реализации продукции (работ, услуг) в     |            |
   |     |результате:                                  |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |     |а) изменения выручки от реализации продукции |  —117 000  |
   |     |(работ, услуг) (+, —)                        |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |     |б) изменения величины себестоимости          |   +53 000  |
   |     |реализованной продукции (работ, услуг),      |            |
   |     |включая управленческие и коммерческие        |            |
   |     |расходы (+, —)                               |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |     |Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам |   —64 000  |
   |     |"а" — "б") (+, —)                            |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   | 2.2.|от реализации основных фондов и иного        |            |
   |     |имущества (кроме ценных бумаг) в результате: |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |     |а) изменения выручки от реализации основных  |  —160 000  |
   |     |фондов и иного имущества (+, —)              |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |     |б) изменения остаточной (первоначальной)     |  +149 000  |
   |     |стоимости основных фондов, иного имущества и |            |
   |     |расходов, связанных с их выбытием (+, —)     |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |     |Итого по строке 2.2 (сумма данных по строкам |   —11 000  |
   |     |"а" — "б") (+, —)                            |            |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+————————————+
   |     |Всего по строке 2 (сумма данных по строкам   |   —75 000  |
   |     |2.1 — 2.2 — 2.3) (+, —)                      |            |
   L—————+—————————————————————————————————————————————+—————————————
   

Справка

о порядке определения данных, отражаемых по строке 1

"Расчета (налоговой декларации) налога

от фактической прибыли" за 2001 г.

     
   ——————T—————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |N п/п|           Показатели            |       Сумма (руб.)     |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |  1  |               2                 |            3           |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |  2. |Изменение величины прибыли       |                        |
   |     |(убытка) по предприятиям,        |                        |
   |     |определяющим выручку по моменту  |                        |
   |     |оплаты, по отношению к           |                        |
   |     |показателям, полученным после    |                        |
   |     |корректировки согласно п.1'      |                        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   | 2.1.|От реализации продукции (работ,  |                        |
   |     |услуг) в результате:             |                        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |     |а) изменения выручки от          |        —296 000        |
   |     |реализации продукции (работ,     |        +117 000        |
   |     |услуг) (+, —)                    |        ————————        |
   |     |                                 |        —179 000        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |     |б) изменения величины            |        +155 000        |
   |     |себестоимости реализованной      |        — 53 000        |
   |     |продукции (работ, услуг), включая|        ————————        |
   |     |управленческие и коммерческие    |        +102 000        |
   |     |расходы (+, —)                   |                        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |     |Итого по строке 2.1 (сумма данных|         —77 000        |
   |     |по строкам "а" — "б") (+, —)     |                        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |2.2. |От реализации основных фондов и  |                        |
   |     |иного имущества (кроме ценных    |                        |
   |     |бумаг) в результате:             |                        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |     |а) изменения выручки от          |         +85 000        |
   |     |реализации основных фондов и     |                        |
   |     |иного имущества (+, —)           |                        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |     |б) изменения остаточной          |         —77 000        |
   |     |(первоначальной) стоимости       |                        |
   |     |основных фондов, иного имущества |                        |
   |     |и расходов, связанных с их       |                        |
   |     |выбытием (+, —)                  |                        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |     |Итого по строке 2.2 (сумма данных|          +8 000        |
   |     |по строкам "а" — "б") (+, —)     |                        |
   +—————+—————————————————————————————————+————————————————————————+
   |     |Всего по строке 2 (сумма данных  |         —69 000        |
   |     |по строкам 2.1 — 2.2 — 2.3)      |                        |
   |     |(+, —)                           |                        |
   L—————+—————————————————————————————————+—————————————————————————
   

По данным этих Справок нетрудно определить выручку от реализации, не полученную на 1 января 2002 г., и себестоимость реализованного, но не оплаченного имущества.

Вся сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), уменьшившая налогооблагаемую базу в 2002 г. (-117 000 руб.), была получена в 2001 г. (+117 000 руб.) и увеличила налогооблагаемую базу 2001 г. Налогооблагаемую базу 2001 г. уменьшила выручка от реализации продукции в сумме 296 000 руб.

Выручка от реализации иного имущества за 2000 г. в сумме 160 000 руб. была частично получена в 2001 г. (+85 000 руб.).

Следовательно, выручка переходного периода будет равна 371 000 руб. (296 000 руб. + 160 000 руб. - 85 000 руб.).

Стоимость реализованных, но не оплаченных имущества и продукции будет соответственно равна 227 000 руб. (155 000 руб. + 149 000 руб. - 77 000 руб.).

Этап 2. (для всех организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления).

Действие 2.1. Необходимо определить сумму внереализационных доходов, подлежащих налогообложению в переходном периоде.

Например, в состав таких внереализационных доходов, по мнению автора, могут быть включены суммы процентов по предоставленным организацией займам, если согласно условиям договора займа сумма процентов по нему подлежит возврату вместе с суммой основного долга.

В 2001 г. сумма подлежащих получению процентов организацией могла не начисляться.

С 1 января 2002 г. в соответствии с п.6 ст.271 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) доходы в виде процентов по заключенным договорам займа признаются внереализационными доходами по окончанию отчетного периода независимо от времени их фактического получения.

Для уменьшения по возможности различия между бухгалтерским и налоговым учетом представляется рациональным производить начисление процентов по выданным займам в бухгалтерском учете ежемесячно независимо от условий заключенного договора.

Порядок отражения процентов по выданному займу

Пример 2. Организация выдала 15 ноября 2001 г. заем в сумме 100 000 руб. на 6 месяцев под 25% годовых. По условиям договора проценты по нему возвращаются заимодателю вместе с суммой основного долга в день окончания договора.

Выдача займа в регистрах бухгалтерского учета была отражена записью от 15.11.2001:

Д-т 58 К-т 51 - 100 000 руб. - выдан заем по договору N 5 от 14.11.2001.

Согласно ст.803 ГК РФ договор займа считается исполненным с момента передачи денежных средств или вещей.

В 2002 г. следует начислить проценты по выданному в 2001 г. займу в сумме 3219 руб. (100 000 руб. х 25% : 365 дн. х 47 дн.), отразив их как доходы по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, и одновременно увеличив задолженность заемщика. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 3219 руб. - начислены проценты по выданному займу за 2001 г.

В налоговом учете эту сумму надлежит отразить по строке 030 Листа 12 Декларации по налогу на прибыль <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Обращаем внимание читателей, что в соответствии со ст.809 ГК РФ договор займа (в отличие от кредитного договора - частного случая договора займа) не обязательно должен предусматривать начисление и выплату процентов. Таким образом, если в 2001 г. был заключен беспроцентный договор займа, то заимодатель не обязан начислять для целей налогообложения проценты по нему. Это, кстати, касается и договоров, заключаемых в 2002 г.

Действие 2.2. Необходимо определить сумму внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую базу переходного периода.

Например, аналогично внереализационным доходам переходного периода в состав расходов подлежат включению проценты по кредитам и займам, полученным в 2001 г. и подлежащим возврату в 2002 г., если условиями договора не была предусмотрена ежемесячная уплата процентов.

Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, предусмотрено, что проценты по заемным средствам отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договоров.

Согласно п.8 ст.272 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) расходы в виде процентов по привлеченным заемным средствам признаются внереализационными расходами на конец отчетного периода независимо от условий заключенного договора.

Для уменьшения различий между бухгалтерским и налоговым учетом представляется рациональным производить начисление процентов по кредитам в бухгалтерском учете ежемесячно независимо от условий заключенного договора.

Порядок отражения в учете процентов

по полученному кредиту

Пример 3. Организация получила 15 ноября 2001 г. кредит в сумме 100 000 руб. на 6 месяцев под 25% годовых. По условиям договора проценты по кредиту уплачиваются банку вместе с суммой основного долга в день окончания договора.

Получение кредита в регистрах бухгалтерского учета следовало отразить записью от 15.11.2001:

Д-т 51 К-т 66 - 100 000 руб. - получен кредит.

Согласно п.3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 29.06.1998 N 39-П, проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Поскольку на начало дня 15 ноября 2001 г. лицевой счет получателю кредита еще не был открыт, проценты по кредиту банком будут начисляться с 16 ноября 2001 г.

Таким образом, сумма процентов по кредиту с 16 ноября по 31 декабря 2001 г. составит 3151 руб. (100 000 руб. х 25% : 365 дн. х 46 дн.).

В бухгалтерском учете 2002 г. сумму процентов по кредиту за 2001 г. следует учесть как расходы по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, одновременно увеличив задолженность банку по кредиту.

Эту операцию необходимо отразить следующей проводкой:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 66 - 3151 руб. - начислены проценты по кредиту за 2001 г.

Согласно п.1 ст.269 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) предельная величина процентов по рублевым кредитам, признаваемых в налоговом учете расходами, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. На день заключения кредитного договора ставка рефинансирования была равна 25%. Следовательно, вся сумма начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредиту за 2001 г. будет признана внереализационными расходами переходного периода.

Указанная сумма подлежит отражению по строке 040 Листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

Действие 2.3. Необходимо определить сумму расходов, подлежащих единовременному списанию в переходном периоде.

В первую очередь к таким расходам следует отнести стоимость МБП, переданных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., если по условиям принятой в организации учетной политики амортизация по ним была начислена в размере 50%.

Числившиеся на балансе организации по состоянию на 31 декабря 2001 г. МБП в зависимости от срока их полезного использования и места нахождения по состоянию на 1 января 2002 г. должны быть переведены либо в состав вложений во внеоборотные активы (балансовый счет 08), либо в основные средства (балансовый счет 01), либо в материалы (балансовый счет 10).

Если срок полезного использования предмета составляет менее 12 месяцев, то с 1 января 2002 г. он подлежит учету на балансовом счете 10 по остаточной стоимости и в январе должен быть списан на затраты, что отражается следующей проводкой:

Д-т 26 (44) К-т 10.

Если срок полезного использования предмета составляет более 12 месяцев и его первоначальная стоимость менее 2000 руб., то с 1 января 2002 г. он подлежит учету на балансовом счете 01 по остаточной стоимости и в январе должен быть списан на затраты, что отражается следующей проводкой:

Д-т 26 (44) К-т 01.

Если срок полезного использования предмета составляет более 12 месяцев, а его стоимость превышает 2000 руб., то с 1 января 2002 г. он подлежит учету на балансовом счете 01 также по остаточной стоимости. Остаточная стоимость такого предмета подлежит списанию на затраты (амортизации) в течение оставшегося срока его полезного использования, что в бухгалтерском учете ежемесячно будет отражаться следующей проводкой:

Д-т 26 (44) К-т 02.

В налоговом учете вся стоимость находившихся в эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 г. предметов стоимостью до 10 000 руб. независимо от срока их полезного использования подлежит списанию на затраты переходного периода.

Порядок учета МБП, отпущенных со склада в 2002 г.

Пример 4. 15 ноября 2001 г. со склада в эксплуатацию были отпущены МБП на сумму 18 000 руб., в том числе:

- со сроком полезного использования менее 12 месяцев - на сумму 2000 руб.;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью менее 2000 руб. за единицу - на сумму 4000 руб.;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 2000 руб. за единицу - на сумму 12 000 руб.

Амортизация начислена в размере 50% от стоимости МБП.

Отпуск МБП со склада в производство был отражен в регистрах бухгалтерского учета записями от 15.11.2001:

Д-т 12, субсчет "МБП в эксплуатации", К-т 12, субсчет "МБП на складе", - 18 000 руб. - переданы в эксплуатацию малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

Д-т 26 (44) К-т 13 - 9000 руб. (18 000 руб. х 50%) - начислена амортизация по МБП, переданным в эксплуатацию.

По состоянию на 1 января 2002 г. МБП сроком полезного использования менее 12 месяцев по остаточной стоимости переводятся на счет 10 и в январе списываются на затраты, что в бухгалтерском учете необходимо отразить следующей проводкой:

Д-т 26 (44) К-т 10 - 1000 руб. (2000 руб. х 50%) - списана на затраты остаточная стоимость средств труда со сроком полезного использования менее 12 месяцев;

Д-т 26 (44) К-т 01 - 2000 руб. (4000 руб. х 50%) - списана на затраты остаточная стоимость средств труда со сроком полезного использования более 12 месяцев, стоимостью менее 2000 руб.

По средствам труда со сроком полезного использования более 12 месяцев, первоначальной стоимостью более 2000 руб. амортизация в бухгалтерском учете в 2002 г. будет начисляться в том же порядке, как и для остальных основных средств <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> На момент подготовки материала у автора не было информации о внесении изменений в ПБУ 6/01, согласно которым на затраты можно списывать стоимость основных средств до 10 000 руб. включительно.

В налоговом учете вся остаточная стоимость бывших МБП (по условиям примера - 9000 руб.) независимо от того, на какой счет они переведены - 01 или 10, списывается как расходы переходного периода и отражается по строке 050 Листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

В 2002 г. стоимость основных средств и материалов (бывших МБП) в сумме 3000 руб., списанных на затраты в бухгалтерском учете в январе, уже не будет признаваться расходами в налоговом учете.

Действие 2.4. К расходам, подлежащим единовременному списанию в соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ, следует также отнести суммы расходов будущих периодов, не признаваемых таковыми согласно гл.25 НК РФ.

Однако надо спешить и списывать на расходы переходного периода все суммы, числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2001 г. на балансовом счете 31 и перенесенные 1 января 2002 г. на балансовый счет 97.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Однако при получении дохода в течение более чем одного отчетного периода организация имеет право распределять понесенные при этом расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Поэтому если в бухгалтерском учете на балансовом счете 97 на начало текущего года отражена сумма произведенных организацией расходов, доходы по которым будут поступать позже, то в налоговом учете их следует признавать в том же периоде, что и в бухгалтерском учете: на момент получения дохода либо равными долями в течение отрезка времени, определенного организацией самостоятельно.

Например, бухгалтерская программа 2002 г. ("1С", "Парус" и пр.), приобретенная в 2001 г., начала функционировать с 1 января. Следовательно, ее стоимость следует отнести на затраты уже в текущем году, но никак не в переходном периоде. По многим другим затратам можно также найти обоснование того, что учтенные в прошлом году расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты именно в 2002 г.

На этом определение величины доходов и затрат переходного периода можно считать законченным.

Если объединить данные вышерассмотренных примеров, то фрагмент Листа 12 Декларации по налогу на прибыль будет иметь следующий вид.

Лист 12

Расчет N 1 налога на прибыль организаций с сумм, которые

ранее не учитывались при формировании налоговой базы

(руб.)

     
   ————————————————————————————T——————————T———————T—————————————————¬
   |        Показатели         |Код строки| Сумма |Примечание автора|
   +———————————————————————————+——————————+———————+                 |
   |             1             |     2    |   3   |                 |
   +———————————————————————————+——————————+———————+—————————————————+
   |Выручка от реализации      |    010   |371 000|См. пример 1     |
   |товаров (работ, услуг,     |          |       |                 |
   |иного имущества),          |          |       |                 |
   |отгруженных, но не         |          |       |                 |
   |оплаченных на 01.01.2002   |          |       |                 |
   +———————————————————————————+——————————+———————+—————————————————+
   |Себестоимость отгруженных, |    020   |227 000|См. пример 1     |
   |но не оплаченных на        |          |       |                 |
   |01.01.2002 товаров (работ, |          |       |                 |
   |услуг, иного имущества),   |          |       |                 |
   |выручка от реализации      |          |       |                 |
   |которых отражена в         |          |       |                 |
   |строке 010                 |          |       |                 |
   +———————————————————————————+——————————+———————+—————————————————+
   |Внереализационные доходы,  |    030   |  3 219|См. пример 2     |
   |не учтенные ранее при      |          |       |                 |
   |формировании налоговой     |          |       |                 |
   |базы по налогу на прибыль  |          |       |                 |
   |на 01.01.2002              |          |       |                 |
   +———————————————————————————+——————————+———————+—————————————————+
   |Внереализационные расходы, |    040   |  3 151|См. пример 3     |
   |не учтенные при            |          |       |                 |
   |формировании налоговой     |          |       |                 |
   |базы по налогу на прибыль  |          |       |                 |
   |на 01.01.2002              |          |       |                 |
   +———————————————————————————+——————————+———————+—————————————————+
   |Остаточная                 |    050   |  9 000|См. пример 4     |
   |(первоначальная) стоимость |          |       |                 |
   |амортизируемого имущества, |          |       |                 |
   |подлежащая единовременному |          |       |                 |
   |списанию в первом отчетном |          |       |                 |
   |периоде 2002 г.            |          |       |                 |
   +———————————————————————————+——————————+———————+—————————————————+
   |Прибыль (строки 010 — 020 +|    070   |135 068|                 |
   |030 — 040 — 050 — 060)     |          |       |                 |
   L———————————————————————————+——————————+———————+——————————————————
   

Если организация не является малым предприятием, организованным в период с 1 июля 1998 г. по 31 декабря 2001 г. (не пользуется льготой, предусмотренной п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), и не пользуется рядом других льгот, предусмотренных ст.6 этого же Закона, то сумма налога переходного периода определяется исходя из значения строки 070 Листа 12 Декларации.

Налог на прибыль переходного периода будет равен 32 416 руб. (135 068 руб. х 24%), в том числе:

- 10 130 руб. - в федеральный бюджет (135 068 руб. х 7,5%);

- 19 585 руб. - в областной бюджет (135 068 руб. х 14,5%);

- 2701 руб. - в местный бюджет (135 068 руб. х 2%).

Порядок и сроки уплаты в бюджет налога на прибыль установлены п.8 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

В первую очередь требуется посчитать сумму налога (по ставке 24%) исходя из суммы налогооблагаемой прибыли 2001 г. (значение строки 5 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001 г.). Назовем его расчетным налогом.

Допустим, что налогооблагаемая прибыль 2001 г. была равна 100 000 руб.

Сумма расчетного налога составит, таким образом, 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%), в том числе:

- 7500 руб. - в федеральный бюджет (100 000 руб. х 7,5%);

- 14 500 руб. - в областной бюджет (100 000 руб. х 14,5%);

- 2000 руб. - в местный бюджет (100 000 руб. х 2%).

Налог на прибыль переходного периода в пределах 10% суммы расчетного налога подлежит уплате в бюджет равными долями по срокам уплаты налога за 2002 г.

10% суммы расчетного налога составит 2400 руб., в том числе:

- 750 руб. - в федеральный бюджет;

- 1450 руб. - в областной бюджет;

- 200 руб. - в местный бюджет.

Таким образом, в 2002 г. налог переходного периода подлежит уплате в порядке, указанном в табл. 1.

Таблица 1

Порядок уплаты налога переходного периода в 2002 г.

     
   ——————T—————————————T————————T———————————————————————————————————¬
   |N п/п| Срок уплаты |  Сумма |            в том числе            |
   |     |             | налога,+—————————————T———————————T—————————+
   |     |             | всего, |   в доход   |  в доход  | в доход |
   |     |             |  руб.  | федерального| областного| местного|
   |     |             |        |   бюджета   |  бюджета  | бюджета |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  1  |До 28.07.2002|   800  |     250     |    483    |    67   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  2  |До 28.10.2002|   800  |     250     |    483    |    67   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  3  |До 28.03.2003|   800  |     250     |    484    |    66   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |     |Итого        | 2 400  |     750     |  1 450    |   200   |
   L—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+——————————
   

Величина расчетного налога в пределах от 10 до 70% от его суммы - 14 400 руб. (24 000 руб. х 70% - 24 000 руб. х 10%), в том числе:

- 4500 руб. - в федеральный бюджет (7500 руб. х 70% - 7500 руб. х 10%);

- 8700 руб. - в областной бюджет (14 500 руб. х 70% - 14 500 руб. х 10%);

- 1200 руб. - в местный бюджет (2000 руб. х 70% - 2000 руб. х 10%).

Эту сумму следует перечислить в сроки, установленные для уплаты налога за 2003 - 2004 гг.

Порядок уплаты налога переходного периода в 2003 - 2004 гг. представлен в табл. 2.

Таблица 2

Порядок уплаты налога переходного периода

в 2003 - 2004 гг.

     
   ——————T—————————————T————————T———————————————————————————————————¬
   |N п/п| Срок уплаты |  Сумма |             в том числе           |
   |     |             | налога,+—————————————T———————————T—————————+
   |     |             | всего, |   в доход   |  в доход  | в доход |
   |     |             |  руб.  | федерального| областного| местного|
   |     |             |        |   бюджета   |  бюджета  | бюджета |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  1  |До 28.04.2003|  1 800 |     563     |   1 088   |   150   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  2  |До 28.07.2003|  1 800 |     563     |   1 088   |   150   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  3  |До 28.10.2003|  1 800 |     563     |   1 088   |   150   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  4  |До 28.03.2004|  1 800 |     563     |   1 088   |   150   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  5  |До 28.04.2004|  1 800 |     563     |   1 088   |   150   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  6  |До 28.07.2004|  1 800 |     563     |   1 088   |   150   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  7  |До 28.10.2004|  1 800 |     563     |   1 088   |   150   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  8  |До 28.03.2005|  1 800 |     559     |   1 084   |   150   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |     |Итого        | 14 400 |   4 500     |   8 700   | 1 200   |
   L—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+——————————
   

Остальной налог переходного периода составит 15 616 руб. (32 416 руб. - 2400 руб. - 14 400 руб.), в том числе:

- 4880 руб. - в федеральный бюджет (10 130 руб. - 750 руб. - 4500 руб.);

- 9435 руб. - в областной бюджет (19 585 руб. - 1450 руб. - 8700 руб.);

- 1301 руб. - в местный бюджет (2701 руб. - 200 руб. - 1200 руб.).

Эту сумму равными долями следует перечислить в сроки, установленные для уплаты налога за 2005 - 2006 гг.

Порядок уплаты налога переходного периода в 2005 - 2006 гг. представлен в табл. 3.

Таблица 3

Порядок уплаты налога переходного периода

в 2005 - 2006 гг.

     
   ——————T—————————————T————————T———————————————————————————————————¬
   |N п/п| Срок уплаты |  Сумма |            в том числе            |
   |     |             | налога,+—————————————T———————————T—————————+
   |     |             | всего, |   в доход   |  в доход  | в доход |
   |     |             |  руб.  | федерального| областного| местного|
   |     |             |        |   бюджета   |  бюджета  | бюджета |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  1  |До 28.04.2005|  1 952 |     610     |   1 179   |   163   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  2  |До 28.07.2005|  1 952 |     610     |   1 179   |   163   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  3  |До 28.10.2005|  1 952 |     610     |   1 179   |   163   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  4  |До 28.03.2006|  1 952 |     610     |   1 179   |   163   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  5  |До 28.04.2006|  1 952 |     610     |   1 179   |   163   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  6  |До 28.07.2006|  1 952 |     610     |   1 179   |   163   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  7  |До 28.10.2006|  1 952 |     601     |   1 179   |   163   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |  8  |До 28.03.2007|  1 952 |     610     |   1 182   |   160   |
   +—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+—————————+
   |     |Итого        | 15 616 |   4 880     |   9 435   | 1 301   |
   L—————+—————————————+————————+—————————————+———————————+——————————
   

Подписано в печать С.А.Верещагин

19.06.2002 Ведущий специалист

Информцентра XXI века

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——