"Налоговый вестник", N 7, 2002

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ

ПО ДОГОВОРАМ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 6, 2002)

1. Юридическая квалификация сделки в качестве договора

простого товарищества

Имущество, переданное для совместной деятельности, а также имущество, созданное или приобретенное в результате этой деятельности, считается общей долевой собственностью участников договора, и на него распространяются все правила гражданского законодательства об общей долевой собственности. Вместе с тем для совместной деятельности устанавливается очень существенное ограничение: каждый участник договора не вправе распоряжаться своей долей в общем имуществе без согласия других участников, за исключением той части продукции и доходов, которая поступает в распоряжение каждого участника;

2) от имени товарищей вправе действовать каждый участник;

3) ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества.

Для совершения каждой сделки требуется согласие всех без исключения товарищей. Все участники вправе либо все подписать, либо выдать для этого разовую доверенность одному или нескольким участникам. При этом доверенность или копия письменного договора должна находиться у каждого участника. Применение этой формы ведения дел нецелесообразно при создании простого товарищества, целью которого является предпринимательская деятельность.

Решения, касающиеся общих дел товарищества, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества. Участники вправе предусмотреть в договоре иной порядок принятия решений - по большинству голосов, в том числе пропорционально сделанным вкладам либо долям в праве общей собственности.

Несмотря на то что все общие дела простого товарищества ведутся по общему согласию исходя из обычаев делового оборота, настоятельно рекомендуем оформлять такие решения либо протоколом, либо дополнительным соглашением к договору простого товарищества.

Соблюдение данной рекомендации особенно необходимо в условиях жесткой конкуренции на рынке товаров (работ, услуг), когда в прошлом надежный партнер по совместной деятельности может оказаться союзником конкурента.

Кроме того, письменное подтверждение решений общих собраний участников товарищества обеспечит большую надежность при составлении бизнес - планов совместной деятельности, повысит результативность анализа доходности будущих мероприятий в рамках совместной деятельности и т.п.

1.5. Форма договора простого товарищества

ГК РФ не предъявляет специальных требований к оформлению договора простого товарищества исходя из того, что действуют общие правила о форме сделок, изложенные в ст.ст.158 - 161 ГК РФ.

Законодательством установлены две формы совершения сделок: устная и письменная. Статьей 161 ГК РФ определен полный перечень сделок, совершаемых только в письменной форме, в который входят сделки юридических лиц между собой и с гражданами.

При несоблюдении письменной формы совершения сделки она может быть признана недействительной только в случаях, прямо указанных в законе. В остальных случаях несоблюдение письменной формы сделки влечет последствия в виде лишения сторон права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

1.6. Общее имущество товарищей

и возмещение затрат на его содержание

В соответствии со ст.1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на правах собственности, а также полученные в результате совместной деятельности продукция, плоды и доходы, сооруженные объекты и т.п. признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества.

Законом или договором может устанавливаться и иное положение, как, например, поступление конкретных результатов совместной деятельности в собственность каждого из участников. Такое положение может вытекать и из существа данного обязательства, например совместного строительства дома или иной постройки для одного из товарищей.

При наличии отношений общей долевой собственности товарищей на них распространяется режим, предусмотренный для общей собственности гл.16 ГК РФ.

В частности, по долгам товарища кредиторы могут обратить взыскание на его долю в общем имуществе простого товарищества. Однако в соответствии с правилами ст.ст.1049 и 255 ГК РФ это возможно лишь при отсутствии у товарища иного имущества и с соблюдением права оставшихся участников на преимущественную покупку его доли.

В роли товарища может выступать юридическое лицо, не имеющее права собственности на имущество, - государственное унитарное предприятие или финансируемое собственником учреждение - в отношении самостоятельно полученных им доходов или приобретенного за их счет имущества согласно ст.ст.295 и 298 ГК РФ. В соответствии со ст.1043 ГК РФ такие имущественные вклады не могут быть объектом долевой собственности участников простого товарищества, однако они используются для общих целей и составляют общее имущество товарищей, учитываемое в этом качестве.

В соответствии со ст.1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. Следовательно, условия пользования общим имуществом и порядок его содержания и эксплуатации устанавливаются договором.

Общая прибыль участников обычно распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением участников.

В частности, договор простого товарищества или дополнительное соглашение участников может ввести и иные, в том числе дополнительные, критерии распределения прибыли (например, трудовой вклад для граждан - участников, дополнительная часть прибыли за успешное ведение общих дел и т.д.).

Соглашение об отстранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора осуществляется на основании соглашения между ними после покрытия затрат и убытков по совместной деятельности.

Однако если такое соглашение между участниками отсутствует, то доходы и убытки распределяются пропорционально стоимости вкладов участников с учетом выполнения ими своих обязанностей по договору и степени участия в общем деле.

Статья 1046 ГК РФ устанавливает в отношении общих расходов и убытков возможность определения порядка их погашения специальным соглашением сторон и лишь при его отсутствии допускает такое погашение пропорционально стоимости вклада каждого участника в общее дело.

В договоре простого товарищества должен быть предусмотрен порядок и размер имущественного и личного участия сторон в общих расходах простого товарищества, в частности по поддержанию общего имущества в исправном и рабочем состоянии, уплате налогов и т.д.

Если такой порядок не установлен в договоре, то расходы и убытки покрываются за счет общего имущества, а недостающие суммы распределяются между участниками пропорционально их вкладам.

Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из участников от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Полученные от выполнения договора простого товарищества убытки не отражаются на результатах деятельности участников - юридических лиц, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между участниками простого товарищества.

Доход, полученный каждым участником совместной деятельности после распределения, подлежит налогообложению у каждого из участников в установленном порядке.

Направление средств на совместную деятельность производится участниками только после окончательных расчетов с бюджетом по налоговым платежам.

1.7. Прекращение договора

Договор простого товарищества прекращается по истечении срока или по достижении цели, для которой он заключался, либо при возникновении указанного в нем отменительного условия согласно п.2 ст.157 ГК РФ.

Кроме того, выход из срочного товарищества одного из участников прекращает его действие в отношениях между ним и остальными товарищами (которые вправе сохранить действие данного договора для себя).

Досрочный выход из товарищества допускается при наличии уважительных причин с возмещением оставшимся товарищам реального ущерба (но не упущенной выгоды), причиненного таким выходом.

Бессрочный товарищеский договор прекращается при выходе из него одного из участников, если только оставшиеся товарищи специальным соглашением не пожелают сохранить его. При этом заявление участника о выходе из бессрочного договора должно быть подано не менее чем за три месяца до предполагаемого выхода.

Поскольку отношения простого товарищества связаны с долевой и даже с солидарной ответственностью его участников по общим долгам, невозможность несения хотя бы одним из них имущественной ответственности также прекращает его. Поэтому данный договор утрачивает силу при банкротстве одного из участников или выделе доли его кредиторами (если только соглашением оставшихся участников не будет специально предусмотрено сохранение договора в отношении остальных товарищей, размер возможной ответственности которых в этом случае соответственно возрастает).

Необходимость личного участия в делах товарищества по общему правилу влечет прекращение действия товарищеского договора в случае объявления гражданина - участника недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также в случае его смерти или ликвидации либо реорганизации участвующего в товариществе юридического лица. Оставшиеся участники могут договориться о сохранении действия договора между остальными товарищами либо замещении прекратившего существование товарища его наследниками (в случае смерти гражданина) или правопреемниками (в случае реорганизации юридического лица).

При прекращении действия договора простого товарищества возникают ответственность по общим обязательствам, существующим перед третьими лицами, и необходимость раздела общего имущества или возврата имущества, переданного в общее пользование.

Ответственность товарищей по общим обязательствам установлена ст.1047 ГК РФ.

При разделе общего имущества товарищей по правилам о разделе объекта долевой собственности каждый участник, внесший в общее имущество индивидуально определенную (и непотребляемую) вещь, вправе требовать ее возврата в натуре, если это возможно по условиям выдела и на вещь не обращено взыскание кредиторов по общим долгам товарищества. Имущество, переданное в общее пользование, возвращается передавшему его участнику без компенсации за износ (ибо это имущество использовалось также и в интересах внесшего его лица, которое, кроме того, могло получить соответствующую часть прибыли от такого использования), если только нет соглашения участников о компенсации. Это же относится и к возврату участнику индивидуально определенной вещи, переданной им в общую долевую собственность.

Подводя итог сказанному, следует отметить, что договор простого товарищества обладает самым большим набором вариантных условий, в том числе и спецификой такого его дополнительного раздела, как "Особые (дополнительные) условия договора".

Правильное использование особенностей правовой конструкции договора простого товарищества предоставляет его участникам возможность не только уменьшать степень налоговых рисков, но и значительно снижать степень предпринимательского риска.

2. Бухгалтерский учет операций

по договору простого товарищества

На основании п.2 ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества. В данном случае с точки зрения ГК РФ обособление совместной деятельности не является обязательным условием.

Однако с точки зрения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета обособленное отражение операций по договору простого товарищества необходимо.

Как правило, бухгалтерский учет по договору простого товарищества поручается участнику, ведущему общие дела.

Участник, ведущий общие дела, должен обеспечить раздельный учет операций по договору простого товарищества.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору простого товарищества регулируется в настоящее время Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.

Данный документ был принят до введения в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В связи с этим Инструкция по применению нового Плана счетов внесла определенные коррективы в схему отражения операций по счетам бухгалтерского учета по договору простого товарищества. Поэтому требования Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, в части, противоречащей Приказу Минфина России от 31.10.2000 N 94н, применять не следует.

Организация, которая ведет общие дела простого товарищества на обособленном балансе, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества использует пассивный счет 80 "Уставный капитал". Однако в этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей". Таким образом, у одного счета 80 согласно Инструкции по применению нового Плана счетов может быть два наименования. Других подобных случаев данной Инструкцией не предусмотрено.

Напомним, что ранее вклады, внесенные в простое товарищество, отражались на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", старого Плана счетов.

Новый порядок учета вкладов по договору простого товарищества на счете 80 "Вклады товарищей" подчеркивает экономическую природу таких вкладов как имущества, вносимого в общее дело ради извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (счета 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Поскольку во вклады передаются различные материальные объекты, которые при окончании срока договора подлежат возврату, необходимо обеспечить возможность определения принадлежности этих объектов тому или иному участнику товарищества при получении ссылки на оприходованный объект через корреспонденцию счетов.

Каждый участник отражает свое участие в простом товариществе в общем порядке на активном счете 58 "Финансовые вложения". К этому счету может быть открыт субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", предназначенный для учета наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором простого товарищества или отдельным соглашением к нему, и не зависят от их балансовой стоимости.

Передача имущества в простое товарищество отражается с использованием счетов учета выбытия имущества, а сама сумма вклада показывается по счету 58 "Финансовые вложения".

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества оформляется проводкой по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Ранее по договору простого товарищества вклад участника договора простого товарищества отражался либо на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", либо на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в зависимости от срока, на который заключался такой договор.

Таким образом, новый План счетов упростил учет вкладов у организации - товарища, поскольку теперь такие вклады учитываются только на одном счете 58 "Финансовые вложения" независимо от срока, на который заключен договор простого товарищества.

На активно - пассивном счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", отражаются расчеты по распределению прибыли, убытков и других результатов, полученных по договору простого товарищества. Этот субсчет предназначен для участника, ведущего общие дела простого товарищества.

При отражении операций по договору простого товарищества используется также активно - пассивный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", предназначенный для учета расчетов по прибыли, убыткам и другим результатам от совместной деятельности, а также по текущим операциям по этому договору.

Новым Планом счетов не предусмотрено никаких особенностей по учету доходов, расходов и формированию финансовых результатов в рамках договора простого товарищества.

Схема бухгалтерских проводок по учету операций

по договору простого товарищества

(на обособленном балансе участника,

ведущего общие дела)

     
   ———————————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   | Содержание хозяйственной |      Дебет       |      Кредит      |
   |         операции         |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Оприходование имущества,  |  01, 04, 07, 10, |        80        |
   |переданного участниками   |   41, 51 и др.   |                  |
   |договора в счет вкладов в |                  |                  |
   |общее имущество простого  |                  |                  |
   |товарищества              |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Возврат имущества при     |        80        |  01, 04, 07, 10, |
   |прекращении договора      |                  |      41 и др.    |
   |простого товарищества     |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Списание суммы прибыли от |        99        |        84        |
   |деятельности по договору  |                  |                  |
   |простого товарищества,    |                  |                  |
   |подлежащей распределению  |                  |                  |
   |между участниками договора|                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Списание суммы убытка от  |        84        |        99        |
   |деятельности по договору  |                  |                  |
   |простого товарищества,    |                  |                  |
   |подлежащего распределению |                  |                  |
   |между участниками договора|                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Распределение прибыли от  |        84        |       75—2       |
   |деятельности по договору  |                  |                  |
   |простого товарищества     |                  |                  |
   |между участниками этого   |                  |                  |
   |договора                  |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Распределение убытка от   |       75—2       |        84        |
   |деятельности по договору  |                  |                  |
   |простого товарищества     |                  |                  |
   |между участниками этого   |                  |                  |
   |договора                  |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Перечисление денежных     |       75—2       |      51, 52      |
   |средств в счет прибыли от |                  |                  |
   |деятельности по договору  |                  |                  |
   |простого товарищества,    |                  |                  |
   |причитающейся участнику   |                  |                  |
   |этого договора            |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Зачисление денежных       |      51, 52      |       75—2       |
   |средств, поступивших от   |                  |                  |
   |участников договора на    |                  |                  |
   |покрытие убытка от        |                  |                  |
   |деятельности простого     |                  |                  |
   |товарищества              |                  |                  |
   L——————————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Схема бухгалтерских проводок по учету операций

по договору простого товарищества

(на балансе участника договора простого товарищества)

     
   ———————————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   | Содержание хозяйственной |      Дебет       |      Кредит      |
   |         операции         |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Передача активов (кроме   |                  |                  |
   |денежных средств) в счет  |                  |                  |
   |вклада в общее имущество  |                  |                  |
   |простого товарищества:    |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |— по остаточной стоимости |        91        | 01, 04, 10 и др. |
   |(в сумме фактических      |                  |                  |
   |затрат на приобретение);  |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |— в оценке согласно       |       58—4       |        91        |
   |договору простого         |                  |                  |
   |товарищества              |                  |                  |
   |Возврат активов при       |                  |                  |
   |прекращении договора      |                  |                  |
   |простого товарищества:    |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |— в пределах сумм,        |   01, 04 и др.   |       58—4       |
   |числящихся на счете 58—4; |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Возврат остатка вклада    |     51, 52       |       58—4       |
   |денежными средствами      |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Взнос денежных средств в  |      58—4        |      51, 52      |
   |счет вклада в общее       |                  |                  |
   |имущество простого        |                  |                  |
   |товарищества              |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Прибыль от деятельности по|       76         |        91        |
   |договору простого         |                  |                  |
   |товарищества, подлежащая  |                  |                  |
   |получению участником этого|                  |                  |
   |договора (для целей       |                  |                  |
   |бухгалтерского учета      |                  |                  |
   |признается операционным   |                  |                  |
   |доходом)                  |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Убыток от деятельности по |        91        |        76        |
   |договору простого         |                  |                  |
   |товарищества, подлежащий  |                  |                  |
   |покрытию участником этого |                  |                  |
   |договора                  |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Поступление суммы прибыли |      51, 52      |        76        |
   |от деятельности по        |                  |                  |
   |договору простого         |                  |                  |
   |товарищества на расчетный |                  |                  |
   |(валютный) счет участника |                  |                  |
   |этого договора            |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Перечисление денежных     |        76        |      51, 52      |
   |средств на покрытие убытка|                  |                  |
   |от деятельности по        |                  |                  |
   |договору простого         |                  |                  |
   |товарищества              |                  |                  |
   L——————————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Согласно п.73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности по договору простого товарищества, в бухгалтерской отчетности организации - товарища отражается по строке 090 "Прочие операционные доходы" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Она включается в состав операционных доходов согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов.

По статье "Прочие операционные доходы" показывается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

Убытки от договора простого товарищества не влияют на результаты деятельности участников договора в связи с тем, что они должны покрываться за счет участников совместной деятельности, то есть в соответствии со ст.1064 ГК РФ гасятся за счет собственных источников финансирования организации - товарища.

3. Налогообложение операций

по договору простого товарищества

3.1. Налог на прибыль

Налогообложение прибыли простого товарищества определяется требованиями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Финансовый результат от деятельности простого товарищества учитывается на обособленном балансе товарищества на счете 99 "Прибыли и убытки".

В соответствии со ст.270 НК РФ вклад в простое товарищество признается расходом, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Согласно пп.5 п.1 ст.251 НК РФ имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества, квалифицируются как доход, не учитываемый при определении налоговой базы.

На основании п.9 ст.250 НК РФ доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества, признается внереализационным доходом.

Сравнительная таблица норм бухгалтерского

и налогового учета операций

по договору простого товарищества

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |   Требования бухгалтерского  |   Требования налогового учета   |
   |             учета            |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Операционным доходом          |Внереализационным доходом        |
   |признается прибыль, полученная|признается доход в пользу        |
   |организацией в результате     |налогоплательщика при его участии|
   |совместной деятельности по    |в простом товариществе,          |
   |договору простого             |учитываемый в порядке,           |
   |товарищества.                 |предусмотренном ст.278 НК РФ, а  |
   |Основание: п.7 ПБУ 9/99       |также в виде превышения стоимости|
   |                              |возвращаемого имущества над      |
   |                              |стоимостью имущества, переданного|
   |                              |налогоплательщиком в качестве    |
   |                              |вклада в простое товарищество при|
   |                              |выходе налогоплательщика         |
   |                              |(правопреемника) из этого        |
   |                              |простого товарищества.           |
   |                              |Основание: п.9 ст.250 НК РФ      |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Таким образом, особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определены ст.278 НК РФ.

При методе начисления такой доход согласно пп.4 п.4 ст.271 НК РФ признается в целях налогообложения прибыли в последний день отчетного (налогового) периода, то есть в последний день квартала, за который распределяется доход.

Для целей налогообложения прибыли не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простого товарищества.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено требование о возложении обязанности по ведению учета доходов и расходов от операций по договору простого товарищества для целей налогообложения конкретно на участника, ведущего общие дела.

Пунктом 3 ст.278 НК РФ предусмотрено, что участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

Согласно ст.1048 ГК РФ при заключении договора простого товарищества не допускается исключение одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли.

Упомянутый участник должен ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику суммы причитающихся (распределяемых) ему доходов. Таким образом, плательщиком налога на прибыль является каждый участник простого товарищества в соответствии с полученной суммой прибыли, учитываемой в составе внереализационных доходов и облагаемой налогом по ставке 24%.

Форма представления таких сведений не определена ни документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, ни налоговым законодательством.

Рекомендуем образец такой формы предусмотреть в отдельном приказе по учетной политике в рамках договора простого товарищества, оговорив при этом в тексте договора, что принципы формирования учетной политики и представления всей необходимой информации в рамках совместной деятельности либо устанавливаются в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества, либо специально оговариваются в приказе по учетной политике участника, ведущего общие дела.

Из всего вышеприведенного можно сделать вывод, что логичнее всего поручить участнику, ведущему общие дела, вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет, то есть учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

В п.2 ст.278 НК РФ подчеркивается, что вести учет доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения может только российский участник (российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации), причем даже в том случае, если общие дела товарищества ведет иностранная организация.

Согласно п.4 ст.278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов участников простого товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Убытки простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются.

После того как простое товарищество прекратит свою деятельность, имущество, внесенное участниками, должно быть им возвращено. При этом его стоимость может оказаться меньше той, по которой оно было передано простому товариществу. В этом случае на основании п.6 ст.278 НК РФ вышеуказанный убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

3.2. Налог на добавленную стоимость

Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок уплаты НДС участниками договора простого товарищества (совместной деятельности) отдельно не установлен.

В связи с этим при определении данного порядка необходимо пользоваться общими нормами гл.21 НК РФ, требованиями ст.39 НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

В соответствии с нормами пп.1 п.2 ст.146 НК РФ, п.1 ст.278 НК РФ и пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в качестве взноса по договору простого товарищества объектом обложения НДС не является, поскольку носит инвестиционный характер.

В п.3.3.3 Методических рекомендаций также подчеркивается, что вклады по договору простого товарищества (совместной деятельности) не облагаются НДС.

При этом если изначально имущество было специально приобретено для совместной деятельности, то "входной" НДС по такому имуществу, переданному в качестве вклада в простое товарищество, не подлежит возмещению.

В то же время в п.3.3.3 Методических рекомендаций подчеркивается, что если по вносимому в простое товарищество имуществу, изначально приобретенному для производственных нужд, был ранее произведен вычет налога, то на эти суммы НДС в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен налоговый вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

В бухгалтерском учете такая операция должна быть записана следующим образом:

Д-т 91 К-т 68 - восстановлена сумма НДС по имуществу, ранее приобретенному для производственных нужд, а впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества,

или

     
        ———————————————¬
        |Д—т 68  К—т 19| — красное сторно: восстановлена сумма НДС по
        L———————————————
   

имуществу, ранее приобретенному для производственных нужд, а

впоследствии переданному в качестве вклада в простое товарищество;

Д-т 91 К-т 19 - списана восстановленная сумма НДС.

Иными словами, в данном случае требование налоговых органов сводится к необходимости восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС по имуществу, внесенному в общее имущество простого товарищества.

Такой порядок объясняется требованиями п.2 ст.171 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат только суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Передача же имущества в простое товарищество, как известно, носит инвестиционный характер.

Согласно п.3.3.3 Методических рекомендаций товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с пп.6 п.3 ст.39 НК РФ и п.3.3.4 Методических рекомендаций передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Из этого следует, что разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество было ранее передано по договору простого товарищества, облагается НДС.

3.3. Акцизы

В отличие от гл.21 "Налог на добавленную стоимость" гл.22 "Акцизы" НК РФ дает четкое законодательное регулирование налогообложения в рамках договора простого товарищества.

Особенностям исполнения обязанностей налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) посвящена ст.180 НК РФ.

Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденные Приказом МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440, разъясняют, что при применении ст.180 НК РФ необходимо учитывать, что простое товарищество не является ни юридическим лицом, ни индивидуальным предпринимателем. В то же время производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании специальных разрешений - лицензий, которые в соответствии с действующими законодательными актами выдаются юридическим лицам и (или) индивидуальным предпринимателям.

Нормами ст.180 НК РФ предусмотрена солидарная ответственность участников простого товарищества по исчислению и уплате акцизов в рамках простого товарищества.

Если простое товарищество занимается производством подакцизной продукции, то в соответствии со ст.180 НК РФ в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества.

Если ведение дел осуществляется совместно всеми участниками, то они самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы налога по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества. Этот участник имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика в отношении указанной суммы акциза.

Он обязан не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизом, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.

Приказом МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303 утверждены формы извещения налогового органа организацией и индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (формы N N 9-АКПТ-1 и 9-АКПТ-2).

Одновременно с извещением налоговому органу направляются копии заверенных в установленном порядке следующих документов:

- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества;

- договора простого товарищества;

- доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества.

Налоговый орган обязан в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других участников договора простого товарищества.

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по уплате акциза остальными участниками этого договора считается исполненной.

Согласно ст.182 НК РФ объектом налогообложения является как реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (п.1 ст.182 НК РФ), так и следующие операции:

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в качестве взноса по договору простого товарищества (п.6 ст.182 НК РФ);

- передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества (п.8 ст.182 НК РФ);

- передача природного газа в качестве вклада по договору простого товарищества (п.16 ст.182 НК РФ).

Вышеназванные операции включены в перечень объектов налогообложения акцизами, поскольку переход права собственности в этом случае отсутствует, и они не признаются реализацией согласно ст.39 НК РФ.

3.4. Налог на имущество предприятий

На основании ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Таким образом, каждый участник простого товарищества является плательщиком налога на имущество в части доли имущества, внесенного им в качестве вклада в общее дело товарищества.

Согласно п.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Участник, ведущий бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам простого товарищества сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для представления налоговых расчетов.

3.5. Налог на пользователей автомобильных дорог

Порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог участниками простого товарищества не определен ни Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Согласно п.25 вышеназванной Инструкции МНС России объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Следовательно, выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, полученных в рамках совместной деятельности, облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог в установленном порядке по данным обособленного баланса участника простого товарищества, которому поручено ведение общих дел участниками договора.

Однако, руководствуясь понятием реализации, данным в ст.39 НК РФ, обязанность по уплате налога возникает у собственника товаров (работ, услуг).

При возникновении объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог в рамках договора простого товарищества обязанность по его уплате возникает у участников товарищества в соответствии с их долями в реализуемой продукции (работах, услугах), установленными договором в рамках совместной деятельности.

В то же время обязанность по исчислению и уплате всей суммы налога на пользователей автомобильных дорог участники простого товарищества могут исполнять и через уполномоченного ими участника, ведущего общие дела.

Нормативными документами не определено, кто является плательщиком прочих налогов, возникающих в рамках совместной деятельности, таких как, например, налог на рекламу и др.

По мнению автора, уплату данных налогов должен производить участник, ведущий общие дела товарищества, поскольку их начисление отражается в балансе совместной деятельности.

Нормативными актами не оговариваются особенности оформления налоговых деклараций простым товариществом и порядок их представления в налоговые органы.

По мнению автора, целесообразно установить следующий порядок. Участник, ведущий общие дела товарищества, осуществляет расчет суммы конкретного налога в целом по совместной деятельности пропорционально доле каждого участника в общей собственности, учитывая налоговый статус соответствующего участника. После осуществления этих расчетов он составляет за каждого участника налоговую декларацию и представляет ее в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Рекомендуем заранее согласовать с налоговым органом такой вариант представления налоговых деклараций, так как от избранного варианта представления налоговых деклараций зависят правила ведения бухгалтерского и налогового учета простого товарищества.

Подписано в печать Е.В.Орлова

19.06.2002 Начальник сектора эккаунтинга,

аудита и корпоративных стандартов

ЗАО "Управляющая компания СТИН Холдинг"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——