"Налоговый вестник", N 7, 2002

О ПРИМЕНЕНИИ ЛЬГОТЫ ПО НДС ОРГАНИЗАЦИЯМИ,

ИСПОЛЬЗУЮЩИМИ ТРУД ИНВАЛИДОВ

В налоговом законодательстве изначально предусматривались социально значимые льготы для организаций или предприятий, использующих труд инвалидов.

С течением времени в условиях совершенствования налогового законодательства менялся характер данной льготы по НДС.

Если обратиться к законодательству по НДС, действовавшему до 1 января 2001 г., то есть до введения в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то необходимо иметь в виду следующие нормы, регулирующие порядок применения НДС для организаций, использующих труд инвалидов.

Согласно пп."х" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость") от НДС освобождались товары (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производившиеся и (или) реализовавшиеся организациями, не менее 50% общей численности работников которых были инвалидами и уставный капитал которых полностью состоял из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов.

К сожалению, практика применения данной льготы в 2000 г., то есть непосредственно перед введением в действие НК РФ, свидетельствовала о негативном отношении к этой норме со стороны большого количества организаций, которые использовали в то время труд инвалидов, но не имели в уставном капитале вкладов общероссийских организаций инвалидов (ВОИ, ВОС, ВОГ) и, соответственно, не имели права применять льготное обложение НДС при осуществлении своей деятельности.

Учитывая подобное отношение организаций, применявших труд инвалидов, а также в целях поддержки социально не защищенных слоев населения, при подготовке гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ предлагалось установить льготу по НДС независимо от наличия вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов в уставный капитал. В результате проведенной работы данное предложение было поддержано, и льгота по НДС для организаций, использующих труд инвалидов, претерпела существенные изменения.

Вместе с тем установленный с 1 января 2001 г. гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок применения льготного обложения НДС организаций (предприятий), использующих труд инвалидов, имеет свои особенности.

Со времени введения в действие НДС организациям, использующим труд инвалидов, предоставлялось право выбора применения или неприменения данной льготы.

Существует такая норма и в НК РФ.

Так, согласно п.5 ст.149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.3 данной статьи (в том числе пп.2) Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. При этом он должен выполнить определенные условия. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 ст.149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Согласно пп.2 п.3 ст.149 НК РФ с 1 января 2001 г. от НДС освобождается реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников этих организаций составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Кроме того, в соответствии со ст.26 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) с 1 января 2001 г. до 1 января 2002 г. льгота по НДС предоставлялась и иным организациям, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляла не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25% при реализации производимых такими организациями товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг). При этом в соответствии с указанной статьей Закона N 118-ФЗ перечень таких организаций должен быть утвержден Правительством РФ.

Таким образом, согласно ст.149 НК РФ льготный режим обложения НДС установлен для товаров, производимых и реализуемых организациями, использующими труд инвалидов, при соблюдении условий, предусмотренных пп.2 п.3 данной статьи Кодекса. Что касается операций по реализации закупленных товаров, осуществляемых вышеуказанными организациями, то такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Перечень товаров, подлежащих налогообложению при их реализации общественными организациями инвалидов, а также организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, определен Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 "Об утверждении Перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)" (далее - Постановление N 884).

В соответствии с действующим порядком подготовки документов МНС России утвердило Приказом от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации).

Пунктом 21 Методических рекомендаций предусмотрен порядок льготного обложения НДС организаций, использующих труд инвалидов. При применении освобождения от налогообложения организациями, перечисленными в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, следует иметь в виду, что торговая, брокерская и посредническая деятельность всех перечисленных в указанном подпункте организаций (за исключением посреднической деятельности по реализации товаров (услуг), приведенных в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 НК РФ) облагается НДС.

Организации, указанные в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, освобождаются от уплаты налога также при осуществлении ими операций по передаче товаров, выполнению работ, оказанию услуг для собственных нужд.

С введением в действие данной нормы организации, среди работников которых инвалиды составляют не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, имеют право на налоговое освобождение вне зависимости от территориальной сферы деятельности общественных организаций, сформировавших их уставный капитал.

При определении права на освобождение от налогообложения указанными организациями среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Инструкцией Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 "По заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения", согласно которой при определении среднесписочной численности не учитывается численность внешних совместителей и лиц, не состоящих в штате, выполняющих работы по договорам гражданско - правового характера.

В целях определения права на освобождение от налогообложения принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих на конец налогового периода.

Известно, что у организаций, использующих труд инвалидов, всегда возникали проблемы при применении льготы по НДС. Так, например, изменчивость среднесписочной численности этой группы работающих (то есть инвалидов) на том или ином предприятии создает сложности в определении среднесписочной численности инвалидов для целей льготного налогообложения до начала налогового периода. Особенно это касалось общественных организаций инвалидов.

В целях упрощения льготного обложения НДС для такой группы предприятий, имевших в течение налогового периода непостоянное количество инвалидов, предлагалось предоставить право общественным организациям инвалидов, применяющим освобождение от обложения НДС, не уплачивать этот налог в бюджет в случаях взимания НДС с покупателей товаров (работ, услуг).

Согласно пп.2 п.5 ст.173 НК РФ в случае предъявления покупателям товаров (работ, услуг) НДС налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения, сумма налога, указанная ими в соответствующем счете - фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Очевидно, что принятие данного предложения привело бы к потерям доходов федерального бюджета, поскольку суммы НДС, которые указывались бы в счетах - фактурах продавцами товаров (работ, услуг) и, соответственно, принимались бы у покупателей к вычету, в бюджет не поступали бы. Кроме того, принятие решения о специальном порядке применения НДС организациями, использующими труд инвалидов, поставило бы их в неравные условия с другими налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), освобожденные от налогообложения.

Что касается сложности определения до начала налогового периода среднесписочной численности инвалидов для целей льготного налогообложения, то согласно п.5 ст.149 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, в том числе общественные организации инвалидов, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации.

С момента введения в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (то есть с 1 января 2001 г.) при конкретном рассмотрении нормы ст.26 Закона N 118-ФЗ у организаций, использующих труд инвалидов, льготное налогообложение которых регулировалось этой статьей, возникал вопрос о скорейшем утверждении перечня таких организаций, использующих труд инвалидов и, соответственно, имеющих право на применение льготы по НДС.

Во время создания перечня таких организаций было рассмотрено много предложений, в том числе по созданию подобного перечня конкретных организаций в отдельном регионе (например, по г. Москве).

В результате проведенных исследований организаций, использующих труд инвалидов и применяющих льготное налогообложение в соответствии со ст.26 Закона N 118-ФЗ, с учетом такого важного фактора, как значительное и непостоянное количество организаций, использующих труд инвалидов, а также принимая во внимание изменчивость среднесписочной численности работающих в них инвалидов и их доли в фонде оплаты труда, была определена согласованная позиция ряда организаций в отношении нецелесообразности утверждения такого перечня организаций, использующих труд инвалидов.

Таким образом, своеобразным итогом данной работы стало принятие Федерального закона от 15.12.2001 N 165-ФЗ "О внесении изменений в статью 26 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 165-ФЗ).

Согласно Закону N 165-ФЗ с 1 января 2001 г. до 1 января 2002 г. от НДС освобождались операции по реализации (в том числе передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых организациями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляла не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. При этом действие Закона N 165-ФЗ распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2001 г.

С введением в действие данной нормы Закона N 165-ФЗ в целях освобождения от обложения НДС утверждать перечень организаций, использующих труд инвалидов, необходимости уже не было.

Как уже упоминалось, Перечень товаров, подлежащих налогообложению при реализации их общественными организациями инвалидов, а также организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, установлен Постановлением N 884.

В целях унификации норм законодательства по НДС организациям, применяющим труд инвалидов и освобожденным от обложения НДС в соответствии с Законом N 165-ФЗ, следовало применять Перечень товаров, установленный Постановлением N 884.

Учитывая вышеизложенное, дополнительных решений по реализации норм Закона N 165-ФЗ не потребуется.

Подписано в печать М.Н.Хромова

19.06.2002 Консультант

Департамента налоговой политики

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——