"Налоговый вестник", N 7, 2002

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

С УЧЕТОМ ПОЛОЖЕНИЙ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА

ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) внесены изменения в гл.25 НК РФ и в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), касающиеся налогообложения операций с ценными бумагами, которые заключаются в основном в следующем.

Порядок признания доходов в виде процентов

по долговым ценным бумагам

В соответствии с изменениями, внесенными в ст.ст.271 и 328 НК РФ, проценты по долговым ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом.

В бухгалтерском учете нет прямого указания на ежемесячное начисление процентов по ценным бумагам.

В соответствии с п.71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по статье "Проценты к получению" в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражаются суммы причитающихся в соответствии с договором процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п.

Исходя из вышеприведенной формулировки можно сделать вывод, что проценты по долговым ценным бумагам в бухгалтерском учете начисляются по сроку, предусмотренному для выплаты дохода условиями выпуска ценных бумаг.

Это значит, что если условиями выпуска ценной бумаги не предусмотрена выплата процентов на конец отчетного периода, то начисление процентов производится только в налоговом учете.

Расчет процентов по корпоративным

долговым обязательствам

Пример. Исходные данные.

16.02.2002 организация приобрела 200 шт. облигаций фирмы "Статус"; номинальная стоимость одной облигации - 1000 руб.; доходность - 15% годовых; дата размещения - 01.02.2002, дата погашения - 01.02.2003, 50 шт. облигаций проданы 20.06.2002.

31 марта 2002 г.

Определяем процентный доход за период с даты, следующей за датой приобретения до 31.03.2002 включительно, то есть за 43 дня:

Сумма дохода = 1000 руб. х 200 шт. х 15% : 365 дн. : 100% х 43 дн. = 3534 руб.

30 июня 2002 г.

50 шт. облигаций было реализовано 20.06.2002.

Согласно ст.280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

По корпоративным долговым обязательствам процентный доход из цены сделки не выделяется. В связи с этим во избежание двойного налогообложения процентный доход, включенный по реализованным ценным бумагам в предыдущем отчетном (налоговом) периоде во внереализационные доходы, отражается при реализации в составе внереализационных расходов.

Определяем сумму процентного дохода, начисленного по состоянию на 31.03.2002, по облигациям, реализованным во II квартале:

Сумма дохода = 1000 руб. х 50 шт. х 15% : 365 дн. : 100% х 43 дн. = 883 руб.

Вышеуказанная сумма включается в состав внереализационных расходов во II квартале <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На дату сдачи статьи в печать вышеизложенная методика не была окончательной, и в инструкции по заполнению декларации может быть дана иная схема.

Определяем сумму дохода в виде процентов по нереализованным ценным бумагам за период с 01.04.2002 по 30.06.2002 включительно, то есть за 91 день:

Сумма дохода = 1000 руб. х 150 шт. х 15% : 365 дн. : 100% х 91 дн. = 5609 руб.

Все вышеприведенные расчеты можно оформить в виде приложения к сводному регистру налогового учета "Внереализационные доходы", который представлен в табл. 1.

Приложение к налоговому

регистру "Внереализационные доходы"

Таблица 1

Расчет

процентного дохода по корпоративным долговым

ценным бумагам за первое полугодие 2002 года

     
   ————T—————T——————————T——————T——————T——————————T——————————T——————————————————————————————————¬
   | N |Виды |   Дата   |Номи— |Доход—|Дата при— |   Дата   |         Процентный доход         |
   |п/п|цен— |размещения|наль— |ность,|обретения |  выбытия |                                  |
   |   |ных  +——————————+ная   |% го— +——————————+——————————+——————T——————T——————T——————T——————+
   |   |бу—  |   Дата   |стои— |довых |  Кол—во, |  Кол—во, |начис—|начис—|начис—|приз— |приз— |
   |   |маг, | погашения|мость,|      |    шт.   |    шт.   |ленный|ленный|ленный|навае—|навае—|
   |   |но—  |          |руб.  |      |          |          |на на—|на на—|за те—|мый   |мый   |
   |   |мер, |          |      |      |          |          |чало  |чало  |кущий |дохо— |расхо—|
   |   |серия|          |      |      |          |          |нало— |отчет—|квар— |дом в |дом в |
   |   |     |          |      |      |          |          |гового|ного  |тал   |отчет—|отчет—|
   |   |     |          |      |      |          |          |перио—|перио—|(ме—  |ном   |ном   |
   |   |     |          |      |      |          |          |да    |да с  |сяц)  |(нало—|(нало—|
   |   |     |          |      |      |          |          |      |начала|      |говом)|говом)|
   |   |     |          |      |      |          |          |      |года  |      |перио—|перио—|
   |   |     |          |      |      |          |          |      |      |      |де    |де по |
   |   |     |          |      |      |          |          |      |      |      |      |выбыв—|
   |   |     |          |      |      |          |          |      |      |      |      |шим   |
   |   |     |          |      |      |          |          |      |      |      |      |ц/б   |
   |   |     |          |      |      |          |          +——————+——————+——————+——————+——————+
   |   |     |          |      |      |          |          |кол—во|кол—во|кол—во|кол—во|кол—во|
   |   |     |          |      |      |          |          | дней | дней | дней | дней | дней |
   |   |     |          |      |      |          |          +——————+——————+——————+——————+——————+
   |   |     |          |      |      |          |          | сумма| сумма| сумма| сумма| сумма|
   +———+—————+——————————+——————+——————+——————————+——————————+——————+——————+——————+——————+——————+
   | 1 |Обли—|01.02.2002| 1000 |  15% |16.02.2002|20.06.2002|   —  |  43  |  91  |  134 |   43 |
   |   |гации|——————————|      |      |——————————|——————————|      | ———— | ———— | ———— |  ——— |
   |   |фирмы|01.02.2003|      |      |    200   |    50    |      | 3534 | 5609 | 9143 |  883 |
   |   |"Ста—|          |      |      |          |          |      |      |      |      |      |
   |   |тус" |          |      |      |          |          |      |      |      |      |      |
   L———+—————+——————————+——————+——————+——————————+——————————+——————+——————+——————+——————+———————
   

Проценты по корпоративным долговым ценным бумагам включаются в общую налоговую базу и облагаются налогом на ставке 24%.

В соответствии с п.5 ст.328 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ), налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают процентный доход по государственным ценным бумагам доходом:

- либо на дату реализации ценной бумаги;

- либо на дату выплаты процентов (погашения купона);

- либо на последнюю дату отчетного периода.

Налоговый учет ведется по каждому виду и выпуску ценных бумаг.

Форма расчета процентного дохода по государственным ценным бумагам представлена в приложении к регистру налогового учета "Внереализационные доходы".

Расчет процентного дохода по государственным

ценным бумагам за первое полугодие 2002 года

Облигации федерального займа с фиксированным

купонным доходом (ОФЗ - ФК)

Пример. Исходные данные.

15.04.2002 организация приобрела 1000 шт. ОФЗ - ФК выпуска 2002 г. за 950 000 руб., в том числе накопленный купонный доход (НКД) - 10 660 руб. Эмитент выплатил доход по первому купону 20.06.2002 в сумме 37 720 руб. Доходность по первому и второму купонам - 15% годовых.

Определим сумму НКД за первое полугодие 2002 г.

Для определения указанной суммы необходимо рассчитать сумму НКД по второму купону за период с 21 по 30 июня 2002 г., то есть с начала купонного периода на конец отчетного периода по формуле:

Сумма НКД = Сн х (d : 365) х t : 100%,

где Сн - стоимость ценных бумаг по номиналу;

d - доходность в процентах годовых;

t - период времени в днях, за который начисляются проценты.

Сумма НКД = 1000 руб. х 1000 шт. х 15% : 365 дн. х 10 дн. : 100% = 4100 руб.

Сумма дохода, включаемого в налоговую базу за первое полугодие, равна сумме НКД, полученного от эмитента, минус сумма НКД, уплаченного продавцу при покупке ценных бумаг, плюс НКД, начисленный на конец отчетного периода:

37 720 руб. - 10 660 руб. + 4100 руб. = 31 160 руб.

Данные примера внесены в разд.1 табл. 2.

Приложение к налоговому регистру

"Внереализационные доходы"

Таблица 2

Расчет процентного дохода за первое полугодие

2002 года по государственным ценным бумагам

Раздел 1. ОФЗ - ФК

     
   ————T—————T——————————T——————T——————T——————————T——————T—————————————T————————————————————————————————¬
   | N |Номер|   Дата   |Номи— |Доход—|Дата при— |Кол—во|  Стоимость  |Накопленный купонный доход (НКД)|
   |п/п|вы—  |размещения|наль— |ность,|обретения |шт.:  | приобретения|                                |
   |   |пуска|          |ная   |% го— |          |приоб—| ценных бумаг|                                |
   |   |     |          |стои— |довых |          |ретено| по договору |                                |
   |   |     |          |мость,|      |          |      | с продавцом |                                |
   |   |     +——————————+руб.  |      +——————————+——————+——————T——————+————T—————T———————————T—————————+
   |   |     |   Дата   |      |      |   Дата   |реали—| Всего|в т.ч.|на— |вы—  |начисленный|признава—|
   |   |     | погашения|      |      |реализации|зовано|      |  НКД |чис—|пла— |на конец   |емый до— |
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |лен—|чен— |отчетного  |ходом в  |
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |ный |ный  |(налогово— |отчетном |
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |на  |эми— |го) периода|(налого— |
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |на— |тен— |или на дату|вом) пе— |
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |чало|том в|реализации |риоде    |
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |на— |от—  +——————T————+(гр. 11 +|
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |ло— |чет— |кол—во|сум—|гр. 13) —|
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |го— |ном  |  дн. |ма  |гр. 9 или|
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |вого|(на— |      |    |(гр. 11 +|
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |пе— |лого—|      |    |гр. 13) —|
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |рио—|вом) |      |    |гр. 10   |
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |да  |пери—|      |    |         |
   |   |     |          |      |      |          |      |      |      |    |оде  |      |    |         |
   +———+—————+——————————+——————+——————+——————————+——————+——————+——————+————+—————+——————+————+—————————+
   | 1 |  2  |     3    |   4  |   5  |     6    |   7  |   8  |   9  | 10 |  11 |  12  | 13 |    14   |
   +———+—————+——————————+——————+——————+——————————+——————+——————+——————+————+—————+——————+————+—————————+
   | 1 |27018|20.03.2002| 1000 | 15,0 |15.04.2002| 1000 |950000| 10660|  — |37720|  10  |4100|  31160  |
   |   |     |——————————|      |      |——————————| ———— |      |      |    |     |      |    |         |
   |   |     |14.09.2005|      |      |     —    |   —  |      |      |    |     |      |    |         |
   L———+—————+——————————+——————+——————+——————————+——————+——————+——————+————+—————+——————+————+——————————
   

Государственные краткосрочные облигации (ГКО)

В ст.281 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ), дано понятие процентного дохода по государственным беспроцентным облигациям.

Процентным доходом по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

На конец отчетного периода налогоплательщик должен начислить и отразить в составе внереализационных доходов часть указанной выше разницы (дисконта).

Пример. Расчет суммы дисконта.

Исходные данные.

15.05.2002 организация приобрела 500 шт. ГКО по цене 950 руб. за одну облигацию. Дата размещения - 20.02.2002, дата погашения - 21.08.2002, период обращения - 182 дня. Номинальная стоимость - 1000 руб., цена размещения - 930 руб.

Определяем сумму дисконта, приходящегося на период с даты приобретения до 30.06.2002 (на конец отчетного периода), по формуле:

D = ((Сн - Ср) : T) х n х t,

где D - сумма дисконта с даты приобретения на конец отчетного периода;

Сн - номинальная стоимость;

Ср - цена размещения;

n - количество ценных бумаг;

t - период нахождений ценных бумаг на балансе налогоплательщика в днях;

T - период обращения ценных бумаг в днях.

D = ((1000 руб. - 930 руб.) : 182 дн.) х 500 шт. х 46 дн.= 8846 руб.

Данные примера внесены в разд.2 табл. 2.

Раздел 2. ГКО

     
   ————T—————T——————————T——————T——————T————T————T——————————T——————T————T———————————————————————————¬
   | N |Номер|   Дата   |Кол—во|Номи— |Цена|Дис—|Дата при— |Кол—во|Фак—|   Дисконт, приравненный   |
   |п/п|вы—  |размещения|дн.   |наль— |раз—|конт|обретения |шт.:  |ти— |    к процентному доходу   |
   |   |пуска|          |обра— |ная   |ме— |    |          |приоб—|чес—|                           |
   |   |     |          |щения |стои— |ще— |    |          |ретено|кая |                           |
   |   |     |          |      |мость,|ния |    |          |      |цена|                           |
   |   |     |          |      |руб.  |од— |    |          |      |од— |                           |
   |   |     |          |      |      |ной |    |          |      |ной |                           |
   |   |     |          |      |      |об— |    |          |      |об— |                           |
   |   |     |          |      |      |ли— |    |          |      |ли— |                           |
   |   |     |          |      |      |га— |    |          |      |га— |                           |
   |   |     |          |      |      |ции |    |          |      |ции:|                           |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |при—|                           |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |об— |                           |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |ре— |                           |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |те— |                           |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |ния |                           |
   |   |     +——————————+      |      |    |    +——————————+——————+————+—————T———————————T—————————+
   |   |     |   Дата   |      |      |    |    |   Дата   |реали—|реа—|приз—|начислены с|признава—|
   |   |     | погашения|      |      |    |    |реализации|зовано|ли— |нан— |даты приоб—|емый до— |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |за— |ный  |ретения на |ходом в  |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |ции |дохо—|конец от—  |отчетном |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |дом  |четного    |(налого— |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |на   |(налогово— |вом) пе— |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |нача—|го) периода|риоде    |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |ло   |или на дату|(гр. 14 —|
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |нало—|реализации |гр. 11)  |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |гово—+——————T————+         |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |го   |кол—во|сум—|         |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |пери—|  дн. |ма  |         |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |ода  |      |    |         |
   +———+—————+——————————+——————+——————+————+————+——————————+——————+————+—————+——————+————+—————————+
   | 1 |  2  |     3    |   4  |   5  |  6 |  7 |     8    |   9  | 10 |  11 |  12  | 13 |    14   |
   |   |     |          |      |      |    |    |          |      |    |     |      |    |         |
   +———+—————+——————————+——————+——————+————+————+——————————+——————+————+—————+——————+————+—————————+
   | 1 |21158|20.02.2002|  182 | 1000 | 930| 70 |15.05.2002|  500 | 950|  —  |  46  |8846|   8846  |
   |   |     |——————————|      |      |    |    |——————————|  ——— | ———|     |      |    |         |
   |   |     |21.08.2002|      |      |    |    |     —    |   —  |  — |     |      |    |         |
   L———+—————+——————————+——————+——————+————+————+——————————+——————+————+—————+——————+————+——————————
   

Проценты по государственным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 15%, кроме ценных бумаг, доход по которым облагается по ставке 0%.

В соответствии со ст.284 НК РФ по ставке 0% облагаются следующие доходы:

- в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно;

- в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III;

- эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.4 ст.2 Закона N 57-ФЗ к доходам в виде процентов, полученным российскими организациями по облигациям, размещенным за пределами Российской Федерации, применяется ставка 24%.

Особенности определения налоговой базы

при реализации ценных бумаг

В соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными в ст.280 НК РФ Законом N 57-ФЗ, налоговая база при реализации ценных бумаг определяется по трем схемам в зависимости от категории налогоплательщиков.

Схема 1

Налогоплательщики, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг (то есть не только имеющие лицензию, но и реально работающие на организованном рынке ценных бумаг), определяют налоговую базу с учетом всех доходов (расходов) от предпринимательской деятельности.

В таком же порядке определяется сумма убытка, переносимого на будущее с учетом ст.283 НК РФ.

Схема 2

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, имеют право определять в учетной политике один из двух видов ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг), доходы и расходы от реализации которых учитываются по совокупности с доходами и расходами от иных видов предпринимательской деятельности.

По другому виду ценных бумаг налоговая база определяется отдельно.

Аналогичный порядок применяется к сумме убытка, переносимого на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ.

Схема 3

Налогоплательщики, не указанные в схемах 1 и 2, определяют налоговую базу при реализации ценных бумаг отдельно от налоговой базы по иным видам предпринимательской деятельности.

При этом налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, и по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, определяется отдельно. Прибыль по одному виду ценных бумаг, полученная в отчетном (налоговом) периоде, не может уменьшаться на сумму убытка по другому виду ценных бумаг.

Перенос убытка на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ осуществляется в аналогичном порядке.

Независимо от применяемой схемы определения налоговой базы и независимо от полученного результата от реализации ценных бумаг цена реализации может контролироваться при наличии условий, предусмотренных ст.ст.40 и 280 НК РФ.

Подписано в печать Р.И.Рябова

19.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——