"Налоговый вестник", N 7, 2002

ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ И СТРАХОВЫМ ВЗНОСАМ

НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

В конце мая текущего года приняты три закона, которые внесли изменения в механизм исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отдельными категориями плательщиков, а именно:

- Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ);

- Федеральный закон от 29.05.2002 N 61-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2002 год" (далее - Закон N 61-ФЗ);

- Федеральный закон от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ).

Действие положений Законов N 57-ФЗ и N 61-ФЗ распространено на отношения, возникшие с 1 января 2002 г., а Закон N 63-ФЗ вступает в силу с 1 июля 2002 г., за исключением пп.6 п.1 ст.7 этого Закона, который вступает в силу с 1 января 2007 г.

Что же положительное внесли данные Законы, снимая существовавшие ранее несоответствия в законодательстве и упрощая механизм расчета налога и страховых взносов?

Во-первых, включение ст.16 в Закон N 61-ФЗ разрешило чрезвычайно острый вопрос о том, должны ли перечисленные в ней органы государственной власти уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно - исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации, или они освобождаются от обязанности платить вышеуказанные страховые взносы в связи с особым порядком пенсионного обеспечения поименованных физических лиц не из средств Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), а за счет средств федерального бюджета.

Дело в том, что в базовом законе по пенсионной реформе в Российской Федерации, каким является Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), недостаточно четко определена сфера действия отношений по обязательному пенсионному страхованию, а именно: в понятии "застрахованные лица" отсутствует перечень лиц, которые не могут быть признаны таковыми в целях исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на которых действие Закона N 167-ФЗ не распространяется.

Ситуация осложнялась тем, что при наличии п.2 ст.10 в Законе N 167-ФЗ, согласно которому объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл.24 НК РФ, законодателю не удалось достичь полного соответствия в данных показателях.

Так, ст.ст.239 и 245 НК РФ предусмотрено для отдельных категорий налогоплательщиков уменьшение налоговой базы по единому социальному налогу, определенной в ст.237 НК РФ, и не установлено аналогичное сокращение базы для начисления страховых взносов для этих же налогоплательщиков, которые выступают одновременно и страхователями.

Например, для налогоплательщиков, использующих труд инвалидов, с выплат в пользу инвалидов до 100 000 руб. включительно нарастающим итогом с начала года единый социальный налог не взимается, страховые же взносы на обязательное пенсионное страхование с этих сумм исчисляются и уплачиваются в общеустановленном порядке.

Поэтому можно приветствовать оперативность ПФР, с которой после совместного с МНС России обсуждения возникшей проблемы он внес необходимые уточнения в порядок освобождения от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование органов государственной власти, перечисленных в ст.16 Закона N 61-ФЗ.

Однако пока еще не урегулированным в законодательном порядке остался вопрос об освобождении от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование федеральных судов и органов прокуратуры с сумм денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, хотя опосредованно, путем логических рассуждений, можно сделать вывод, что они с вышеуказанных сумм также не должны исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку пенсионное обеспечение судьи, работники органов прокуратуры получают из средств федерального бюджета, а не из средств ПФР.

Однако весьма желательным было бы, чтобы данные особенности нашли отражение в понятийном аппарате Закона N 167-ФЗ.

Во-вторых, положительным и перспективным в смысле распространения и на другие категории налогоплательщиков является введение п.п.49 и 50 ст.1 Закона N 57-ФЗ для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, выступающих как самозанятое население, механизма раздельного начисления единого социального налога в федеральный бюджет (без применения налогового вычета) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Видимо, именно по линии данных категорий налогоплательщиков в настоящее время продолжает реализовываться подход по разделению механизма формирования средств на выплату базовой части трудовой пенсии за счет взимания на основе принципов НК РФ единого социального налога в федеральный бюджет и механизма формирования средств на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии, который выводится из сферы регулирования налоговым законодательством и строится только на принципах социального страхования.

Определение сроков действия п.п.49 и 50 ст.1 Закона N 57-ФЗ до 1 января 2003 г., вероятно, означает, что эти изменения являются преддверием более кардинальных перемен.

Установление для индивидуальных предпринимателей и адвокатов ставок налога в федеральный бюджет в размере одной второй от применявшихся ранее в соответствии со ст.241 НК РФ, в редакции от 31.12.2001 N 198-ФЗ, свидетельствует также, скорее всего, о временности действующего механизма исчисления налога в федеральный бюджет для лиц, производящих выплаты физическим лицам, когда исчисленная сумма налога по ставке 28% уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), определенную по совокупной ставке 14%.

Этот механизм можно было бы применять без особых проблем, если бы законодателем было обеспечено абсолютное совпадение налоговой базы, от которой производится исчисление единого социального налога (выплаты, включаемые в налоговую базу согласно ст.237 НК РФ, за минусом выплат, освобождаемых или не включаемых в налоговую базу согласно ст.ст.239 и 245 НК РФ), с базой для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (на данный момент соответствует выплатам, определенным ст.237 НК РФ без каких-либо исключений). Поскольку этого не произошло, то в интересах всех налогоплательщиков и налоговых органов введение более простых и независимых друг от друга схем расчетов налога в федеральный бюджет и страховых взносов в ПФР.

Установление п.п.49 и 50 ст.1 Закона N 57-ФЗ, на наш взгляд, в целом методологически более правильного подхода к исчислению единого социального налога и страховых взносов индивидуальными предпринимателями и адвокатами создает проблемы технического порядка в связи с недостаточной проработанностью норм закона и механизма их реализации.

Хотелось бы обратить внимание на те проблемы, с которыми МНС России уже столкнулось в связи со сроком введения в действие норм, установленных п.п.49 и 50 ст.1 Закона N 57-ФЗ, с 1 января 2002 г.

Авансовые платежи по единому социальному налогу уплачиваются индивидуальными предпринимателями на основании налоговых уведомлений, направляемых налоговыми органами по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.03.2002 N БГ-3-05/119.

В налоговых уведомлениях указываются суммы авансовых платежей по налогу на текущий налоговый период, рассчитанные налоговыми органами по срокам уплаты не позднее 15 июля текущего года (за январь - июнь), не позднее 15 октября текущего года (за июль - сентябрь), не позднее 15 января следующего года (за октябрь - ноябрь) исходя из сумм предполагаемого дохода индивидуального предпринимателя за вычетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок налога, указанных в п.3 ст.241 НК РФ.

В соответствии со ст.52 НК РФ налоговое уведомление должно быть направлено налогоплательщику не позднее 30 дней до наступления срока платежа.

Следовательно, не позднее 15 июня всем индивидуальным предпринимателям, уплачивающим единый социальный налог, численность которых в иных налоговых инспекциях измеряется тысячами человек, должны быть выписаны и отправлены указанные налоговые уведомления.

Закон N 57-ФЗ опубликован в "Российской газете" N 97 от 31.05.2002, то есть для оформления налоговых уведомлений на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу всей массе индивидуальных предпринимателей у налоговых органов оставалось лишь одиннадцать рабочих дней (без учета праздничных и выходных дней).

Очевидно, что большую часть этой работы налоговые органы выполнили до опубликования Закона N 57-ФЗ, и переоформить все налоговые уведомления в оставшиеся дни на новые суммы авансовых платежей с учетом сокращения в одну вторую ставок налога в федеральный бюджет они физически не могли.

Поэтому индивидуальные предприниматели независимо от того, исходя из каких ставок налога были им рассчитаны суммы авансовых платежей, указанные в налоговых уведомлениях, должны производить их уплату по ставкам, установленным п.49 ст.1 Закона N 57-ФЗ.

Для коллегий адвокатов и иных адвокатских образований распространение норм п.49 ст.1 Закона N 57-ФЗ на отношения, возникшие с 1 января 2002 г., означает, что в течение всего первого полугодия текущего года ими с доходов адвокатов исчислялись и уплачивались суммы авансовых платежей по налогу, вдвое превышавшие те суммы, которые (как теперь оказалось) они должны были платить.

Такие последствия возникают в связи с тем, что в отличие от индивидуальных предпринимателей, для которых первый срок уплаты авансовых платежей в текущем году установлен не позднее 15 июля, коллегии адвокатов и иные адвокатские образования в силу норм ст.244 НК РФ уплату авансовых платежей по налогу с доходов адвокатов осуществляют в порядке, предусмотренном ст.243 НК РФ, а именно: ежемесячно, не позднее 15-го числа следующего месяца, с представлением в налоговый орган ежеквартального расчета по авансовым платежам не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Расчет по авансовым платежам по налогу за I квартал 2002 г. ими уже представлен. При составлении такого расчета за первое полугодие текущего года обращаем внимание читателей журнала на то, что в графе 3 расчета по строкам 0610 - 0640 могут появиться отрицательные величины, свидетельствующие о суммах переплаты коллегиями адвокатов (иными адвокатскими образованиями) авансовых платежей по налогу.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Рассмотрим механизм возникновения указанной переплаты на примере исчисления налога с подлежащего налогообложению дохода одного адвоката (см. табл. 1).

Пример.

Таблица 1

руб.

     
   ————————————————T——————T———————T——————T————————T————————T————————¬
   |               |январь|февраль| март | апрель |  май   |  июнь  |
   +———————————————+——————+———————+——————+————————+————————+————————+
   |Доход адвоката |10 000| 8 000 |11 000|  9 000 | 12 000 | 10 000 |
   +———————————————+——————+———————+——————+————————+————————+————————+
   |с начала года  |10 000|18 000 |29 000| 38 000 | 40 000 | 50 000 |
   +———————————————+——————+———————+——————+————————+————————+————————+
   |Исчислен ЕСН:  |      |       |      |        |        |        |
   +———————————————+——————+———————+——————+————————+————————+————————+
   |в расчете за   | 1 400| 1 120 | 1 540|   —    |    —   |   —    |
   |I квартал —    |      |       |      |        |        |        |
   |по ставке 14%; |      |       |      |        |        |        |
   +———————————————+——————+———————+——————+————————+————————+————————+
   |в расчете за   |      |       |      | —1 400 | —1 260 |   —560 |
   |первое         |      |       |      |(2660 — |(2800 — |(3500 — |
   |полугодие —    |      |       |      |4060)   |2660 —  |2800 —  |
   |по ставке 7%   |      |       |      |        |1400)   |1260)   |
   +———————————————+——————+———————+——————+————————+————————+————————+
   |с начала года  | 1 400| 2 520 | 4 060|  2 660 |  2 800 |  3 500 |
   L———————————————+——————+———————+——————+————————+————————+—————————
   

Данный расчет свидетельствует о том, что налогоплательщику производится зачет возникшей переплаты по налогу по месяцам I квартала в счет платежей по срокам уплаты по месяцам II квартала текущего года без представления в налоговый орган уточненного расчета за I квартал.

Пунктом 47 ст.1 Закона N 57-ФЗ внесены дополнения в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, согласно которым в целях гл.24 НК РФ члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

Как мы можем убедиться, законодатель считает, что и после внесения масштабных изменений в гл.24 НК РФ Законом N 198-ФЗ он еще окончательно не решил проблемы корректного определения лиц, которые должны признаваться плательщиками единого социального налога. Но и вышеприведенную запись нельзя, по нашему мнению, признать удачной, поскольку вместо решения одних проблем она довольно неожиданно поставила перед налоговыми органами целый ряд других, может быть, еще более серьезных проблем.

Реализация нормы, установленной п.47 ст.1 Закона N 57-ФЗ, требует ответа на целый ряд вопросов, а именно, означает ли это, что:

- каждый член крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ), включая главу хозяйства, должен встать на учет в налоговом органе в соответствии со ст.83 НК РФ;

- налоговые органы обязаны каждому члену КФХ направить налоговые уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу по срокам уплаты не позднее 15 июля, 15 октября, 15 января;

- каждый член КФХ обязан представить налоговую декларацию по единому социальному налогу по сроку уплаты не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- поскольку доходы между членами КФХ распределяются хозяйством самостоятельно пропорционально вкладу каждого члена этого хозяйства, следует ли в той же пропорции распределять и расходы, каким документом необходимо руководствоваться при определении состава затрат, относимых к расходам при исчислении единого социального налога для членов КФХ?

Если члены КФХ должны будут производить исчисление и уплату единого социального налога в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей, то по сравнению с ранее применявшимся порядком для глав КФХ механизм, установленный Законом N 57-ФЗ, означает возложение на каждого члена КФХ новых налоговых обязательств и налогового бремени и их распространение на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

По нашему мнению, это может привести к тому, что данные налогоплательщики будут оспаривать правомочность введения для них этого порядка с 1 января текущего года.

В условиях отсутствия механизма реализации этой нормы в принятом Законе было бы целесообразным полагать, что глава КФХ может представлять интересы членов КФХ по доходам, полученным ими в связи с осуществлением деятельности хозяйства, в том числе в отношениях с налоговыми органами и органами ПФР по исчислению и уплате единого социального налога с доходов всех членов хозяйства и страховых взносов в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии за всех членов хозяйства, представлению отчетности в налоговый орган и орган ПФР для индивидуального (персонифицированного) учета.

Налоговые органы должны производить расчет авансовых платежей по единому социальному налогу с доходов всех членов КФХ на текущий налоговый период исходя из налоговой базы КФХ за предыдущий налоговый период и ставок налога, установленных п.3 ст.241 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ). Налоговые уведомления на уплату авансовых платежей по налогу целесообразно направлять главе КФХ.

Статьей 14 Закона N 57-ФЗ внесены изменения и дополнения в ст.ст.28 и 29 Закона N 167-ФЗ, которыми для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, выступающих как самозанятое население, установлен минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в сумме 150 руб. в месяц, являющийся обязательным для уплаты. Предусмотрено, что 100 руб. подлежат направлению на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Одновременно установлено, что вышеуказанные физические лица вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей суммы установленного фиксированного платежа.

При этом ни п.50 ст.1 (которым из ст.244 НК РФ исключен абз.3 п.1, определявший сроки представления данных о начисленных и уплаченных суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование одновременно с представлением налоговой декларации по единому социальному налогу), ни ст.14 этого Закона не определены сроки и порядок представления в налоговые органы индивидуальными предпринимателями, а также адвокатами отчетности (декларации) о начисленных суммах вышеуказанных страховых взносов.

Из слишком скудного текста ст.14 Закона N 57-ФЗ однозначно можно заключить следующее.

Индивидуальные предприниматели в течение календарного года производят уплату страховых взносов в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии отдельными платежными поручениями по соответствующим кодам бюджетной классификации, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 118н (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Код  |             Наименование статей доходов                |
   +———————+————————————————————————————————————————————————————————+
   |1010610|Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,|
   |       |направленные на выплату страховой части трудовой пенсии |
   +———————+————————————————————————————————————————————————————————+
   |1010620|Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,|
   |       |направленные на выплату накопительной части трудовой    |
   |       |пенсии                                                  |
   L———————+—————————————————————————————————————————————————————————
   

Законом N 57-ФЗ не установлена обязанность для налоговых органов направления налоговых уведомлений на уплату вышеуказанных обязательных платежей индивидуальным предпринимателям, а также адвокатам.

Не определена и обязанность для этих плательщиков представлять отчетность (декларацию об исчисленных и уплаченных суммах обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии) в налоговые органы по итогам календарного года.

Что касается исполнения коллегиями адвокатов (их учреждениями) функций налогового агента по исчислению и уплате единого социального налога с доходов адвокатов, а также обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии за адвокатов, являющихся их членами, то ст.9 Закона N 57-ФЗ, дополнившей Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ ст.9.1, установлено, что в период после вступления в силу Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и до приведения своих организационно - правовых форм в соответствие с требованиями указанного Федерального закона коллегии адвокатов и иные адвокатские образования, действующие на момент введения в действие Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", несут обязанности по исполнению функций налогового агента, предусмотренные ст.ст.226 и 244 НК РФ.

При этом отсутствует четкое указание на то, что они исполняют эти функции и в отношении уплаты обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии за адвокатов, являющихся их членами.

В соответствии с требованиями Закона N 63-ФЗ в период до реорганизации указанные функции коллегии адвокатов могут выполнять на основании ст.29 Положения об адвокатуре РСФСР, утвержденного Законом РСФСР от 20.11.1980, которая гласит, что взносы на государственное социальное страхование адвокатов уплачиваются коллегиями адвокатов в соответствии с действующим законодательством.

Логично было бы предположить, что и после приведения своих организационно - правовых форм в соответствие с требованиями Закона N 63-ФЗ коллегии адвокатов и иные адвокатские образования могли бы продолжить исполнение этих функций в отношении адвокатов.

Подписано в печать Т.И.Постникова

19.06.2002 Государственный советник

налоговой службы III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——