"Налоговый вестник", N 7, 2002

ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ОБЛАГАЕМОЙ НДС БАЗЫ

ПО ОТДЕЛЬНЫМ ОПЕРАЦИЯМ

1. Объект налогообложения и налогооблагаемая база

К числу фундаментальных понятий, установленных гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), введенной в действие с 1 января 2001 г., относится четко определенный перечень объектов налогообложения, предусмотренный ст.146 Кодекса.

В п.1 этой статьи НК РФ исчерпывающим образом перечислены четыре типа операций, могущих быть объектом обложения НДС на территории Российской Федерации:

1) реализация товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе;

2) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации;

3) выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Закрытость этого перечня дополнительно подчеркивается тем, что не признаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, которые приведены в пп.1 - 5 п.2 этой статьи Кодекса.

Читателям журнала следует обратить особое внимание на то обстоятельство, что законодатель в качестве основополагающего показателя, устанавливающего объект налогообложения, определил объем реализации товаров (работ, услуг).

Нетрудно заметить, что несмотря на отсутствие всех признаков, определяющих факт юридической реализации товаров (работ, услуг), операции, перечисленные в п.1 ст.146 НК РФ, по своей экономической сути связаны с процессом реализации.

Разумеется, точная правовая характеристика факта реализации товаров (работ, услуг) как для отражения в бухгалтерском учете организаций, так и в целях налогообложения предусмотрена ст.ст.209, 218, 223 и 224 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также ст.39 НК РФ.

В них красной нитью, определяющей суть явления, проходит наличие одного непременного условия - перехода (передачи) права собственности или отчуждения вещи другому лицу.

С учетом этого об операциях, отраженных в пп.2 и 3 п.1 ст.146 Кодекса, как о реализованных товарах (работах, услугах), говорить нельзя, поскольку именно это важнейшее условие, то есть переход права собственности при выполнении строительно - монтажных работ при хозяйственном способе и при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не осуществляется, поскольку все это происходит в рамках действий одного юридического лица.

В этом и заключается специфика вышеуказанных операций.

К сожалению, перечень объектов налогообложения, предусмотренный в ст.146 НК РФ, не стал исчерпывающим, поскольку он дополнен ст.162 НК РФ другими операциями, не относящимися к определению стоимости реализованных товаров (работ, услуг) как основного и единственного критерия оценки объекта налогообложения, что не только не способствует четкости правовых норм, но и создает основу для потенциальных налоговых конфликтов.

А если иметь в виду, что п.п.2 и 3 ст.153 НК РФ предусмотрена возможность при определении налоговой базы пересчитывать выручку налогоплательщика, полученную в иностранной валюте, в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) и учитывать ее с учетом всех доходов, а п.4 ст.166 Кодекса - корректировать налоговую базу также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих ее в соответствующем налоговом периоде, то все это не добавляет ясности и прозрачности в понимании правильности определения облагаемой НДС базы.

Причем несостыкованность вышеназванных статей НК РФ имеет место не в связи с тем, что речь идет не об одних и тех же понятиях, а именно: об объектах налогообложения, - а о разных вопросах.

Так, ст.146 НК РФ определяет объект налогообложения, ст.153 - налоговую базу, ст.162 - особенности определения налоговой базы, а ст.166 - порядок исчисления налога.

Таким образом, напрашивается вывод, что объект налогообложения не может корректироваться понятием налоговой базы и уж тем более порядком исчисления налога.

Если в ст.146 НК РФ установлен в качестве объекта налогообложения объем реализации товаров (работ, услуг), то за пределы этого показателя выходить нельзя. Следовательно, только стоимость реализованных товаров (работ, услуг) может определять и конкретную базу налогообложения, и порядок исчисления налога.

Эта неопределенность усиливается, если принимать во внимание возникающий временной разрыв в отражении стоимости реализации для целей бухгалтерского учета и стоимости реализации для целей налогообложения, что ведет к возникновению курсовых и суммовых разниц.

В идеале надо стремиться к тому, чтобы статья Кодекса, посвященная объектам налогообложения, никакими другими статьями в последующем тексте главы "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не дополнялась и не корректировалась.

Значение такого подхода обуславливается, кроме того, соображениями необходимости "внутренней увязки" и согласованности основополагающих понятий, одним из которых, безусловно, является "реализация товаров (работ, услуг)", в различных нормативных актах и документах, обязательных для исполнения всеми налогоплательщиками.

Это, главным образом, касается гл.21 "Налог на добавленную стоимость" и гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Речь здесь идет о сомнительности привлечения к обложению НДС в соответствии со ст.162 НК РФ сумм авансовых или иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Действительно, получение таких средств на балансе поставщика (продавца, производителя) отражается не через бухгалтерский счет реализации (продажи), а в составе кредиторской задолженности. Поэтому такого рода расчетные операции, отражаемые на балансе продавца и покупателя соответственно в составе кредиторской и дебиторской задолженности, не должны облагаться НДС, так как они не являются объектами налогообложения.

Это подтверждается Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, где говорится о том, что не признаются доходами организации поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг.

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 суммы штрафов, пени, неустойки за нарушение условий договоров, курсовые разницы в составе доходов (выручки) от реализации не отражаются, а зачисляются на счет прибылей и убытков организации.

В связи с этим вышеуказанные суммы не должны были бы также служить объектом обложения НДС, как это предусмотрено ст.ст.153 и 162 НК РФ.

Именно такой подход к решению данной проблемы подразумевает пп.1 п.1 ст.251 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в котором установлено, что при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Исходя из этих обстоятельств не подлежит сомнению правомерность учета в составе дохода (выручки от реализации товаров, работ, услуг) организации в качестве объекта налогообложения и, следовательно, обложения НДС положительных и отрицательных суммовых разниц.

Такой подход основывается на том, что суммовая разница - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Вышеуказанные суммовые разницы действительно уточняют в соответствующем отчетном налоговом периоде объем дохода (выручки от реализации товаров, работ, услуг) организации. Поэтому эти положительные и отрицательные суммовые разницы участвуют в полной мере в определении налогооблагаемой базы (оборота) по НДС.

В принципиальном плане, с нашей точки зрения, упоминание в тексте любых статей гл.21 НК РФ (и в первую очередь ст.153 "Налоговая база", ст.154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)", ст.166 "Порядок исчисления налога" и, конечно, ст.167 "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)"), касающихся реализации товаров (работ, услуг), предполагает, что речь идет только о фиксации конкретной даты (дня) реализации для целей налогообложения, которая определяется в зависимости от выбранной самим налогоплательщиком учетной политики.

Согласно ст.167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения может быть:

1) либо по мере отгрузки - как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- день оплаты;

2) либо по мере поступления денежных средств - как день оплаты.

Исходя из этого, можно сделать следующие практические выводы:

а) в качестве основы для определения конкретной налоговой базы, о которой речь идет в ст.ст.153 и 167 НК РФ, для обложения НДС используется объект налогообложения (ст.146 НК РФ) в виде стоимости реализации товаров (работ, услуг), отвечающей характеристике (о чем шла речь выше), данной в ст.39 НК РФ, отражаемой в бухгалтерском учете и отчетности по признанным доходам от обычных видов деятельности согласно п.5 ПБУ 9/99;

б) установление даты реализации товаров (работ, услуг) как конкретный день, который фиксирует официальный момент обязанности налогоплательщика начислить к уплате в бюджет НДС через кредитовые обороты счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", в соответствии с выбранной учетной политикой для целей налогообложения (ст.167 НК РФ), означает определение уточненного объема ранее учтенной в бухгалтерии реализации с учетом происшедших на эту дату изменений по стоимости.

Все это означает невозможность возникновения налогообязанности организации без реального, отраженного в бухгалтерском учете и отчетности объема реализации.

Иначе говоря, объем реализации товаров (работ, услуг), принятый в установленном порядке к бухгалтерскому учету, принимается к начислению НДС и уплате в бюджет (кредит счета 68) на ту дату, которая соответствует учетной политике для целей налогообложения.

Такой разрыв по времени и может вести к возникновению в силу влияния суммовых разниц отличия в объемах первоначально отраженного в бухгалтерии объема реализации товаров (работ, услуг) на момент отгрузки покупателю (заказчику) и на момент начисления НДС к уплате в бюджет.

Причем без проблем разрешается ситуация с суммовыми разницами при учетной политике "по оплате", а также при учетной политике "по отгрузке", если ранней датой будет день оплаты.

Некоторые трудности учетного порядка возникают с суммовыми разницами при учетной политике "по отгрузке", если ранней датой является сама отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг), а не его реальная оплата покупателем (заказчиком).

Особенности бухгалтерского учета по исчислению и уплате в бюджет НДС показаны посредством следующих условных примеров.

Пример 1. Учетная политика для целей налогообложения "по оплате".

А. Положительная суммовая разница.

1. Зафиксирована стоимость готовой продукции (по фактически произведенным затратам на ее производство) в размере 1800 руб.:

Д-т 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" К-т 20 "Основное производство" - 1800 руб.

2. Отгружен на 100 долл. США товар покупателю с переходом права собственности в этот момент с расчетами в рублях на день платежа (в момент отгрузки курс рубля к доллару США составил 25 руб.) без НДС.

Общая стоимость товара с НДС - 3000 руб., в том числе НДС (20%) - 500 руб.:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - 3000 руб.

В момент отгрузки товара зарезервирована сумма НДС - 500 руб.:

Д-т 90 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 500 руб.

Определение суммы НДС по этой отгрузке не вызывает обязательства по его уплате в бюджет, поскольку согласно ст.167 НК РФ дата оплаты еще не наступила и, следовательно, налоговая база (налогооблагаемый оборот) пока отсутствует.

3. Произведена оплата покупателем "живыми" деньгами через полтора месяца, когда курс рубля к доллару США составлял 30 руб., на общую сумму 3600 руб., в том числе НДС 600 руб.:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 - 3600 руб.

В этот момент возникает согласно учетной политике обязанность начислить к уплате в бюджет НДС, поскольку возникла налогооблагаемая база в сумме 600 руб.:

Д-т 76 К-т 68 - 600 руб.

Образовавшаяся на счете 76 положительная суммовая разница (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми) в размере 100 руб. должна быть в установленном порядке списана на счет 90:

Д-т 90 К-т 76 - 100 руб.

Образовавшаяся на счете 62 общая положительная суммовая разница (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми) в размере 600 руб. должна быть в установленном порядке списана на счет 90:

Д-т 62 К-т 90 - 600 руб.

4. Уплачен в бюджет НДС в сумме 600 руб.:

Д-т 68 К-т 51 "Расчетные счета" - 600 руб.

5. Списана себестоимость (затраты) реализованной продукции на сумму 1800 руб.:

Д-т 90 К-т 40 - 1800 руб.

6. Определен финансовый результат - прибыль (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми по счету 90) на сумму 1200 руб.:

Д-т 90 К-т 99 - 1200 руб.

Б. Отрицательная суммовая разница.

(Используются те же показатели, но только в момент расчета покупателя с поставщиком курс рубля к доллару США составил 20 руб. против курса при отгрузке товара в размере 25 руб.).

1. Списаны затраты на счет выпуска продукции:

Д-т 40 К-т 20 - 1800 руб.

2. Отгружен товар покупателю по курсу рубля к доллару США 25 руб.:

Д-т 62 К-т 90 - 3000 руб.

Зарезервирована сумма НДС в момент отгрузки:

Д-т 90 К-т 76 - 500 руб.

3. Произведена покупателем оплата "живыми" деньгами через полтора месяца при курсе 20 руб. за 1 долл. США:

Д-т 51 К-т 62 - 2400 руб.

Начислен к уплате в бюджет НДС по факту оплаты:

Д-т 76 К-т 68 - 400 руб.

Образовавшаяся на счете 76 отрицательная суммовая разница в сумме 100 руб. (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми) списывается по НДС на счет реализации (продажи):

Д-т 76 К-т 90 - 100 руб.

Образовавшаяся на счете 62 общая отрицательная суммовая разница (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми) в сумме 600 руб. списывается на счет продажи (выручки) 90:

Д-т 90 К-т 62 - 600 руб.

4. Уплачен в бюджет НДС в сумме 400 руб.:

Д-т 68 К-т 51 - 400 руб.

5. Списаны затраты реализованных товаров на сумму 1800 руб.:

Д-т 90 К-т 40 - 1800 руб.

6. Определен финансовый результат - прибыль (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми по счету 90) на сумму 200 руб.:

Д-т 90 К-т 99 - 200 руб.

При этом читателям журнала следует обратить внимание на следующее:

а) корректировка отклонений положительной и отрицательной суммовой разницы при учетной политике "по оплате" как в целом по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", так и по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по НДС производится в соответствии с ПБУ 9/99, а также с п.2 ст.153 и п.4 ст.166 НК РФ через счет "Продажи" (выручка от реализации);

б) реальное снижение курса рубля в момент оплаты товара (в примере при отрицательной курсовой разнице) в размере 20 руб. против 30 руб. (в примере положительной курсовой разницы) дало снижение прибыли на 1000 руб. (- 10 руб. х 100 долл. США), что и отражено бухгалтерскими записями, приведенными в вышеизложенных условных примерах по счету 99.

Пример 2. Учетная политика для целей налогообложения "по отгрузке" (это ранняя дата по сравнению с днем оплаты).

А. Положительная суммовая разница.

1. Зафиксирована стоимость готовой продукции в размере 1800 руб.:

Д-т 40 К-т 20 - 1800 руб.

2. Отгружен товар покупателю на 100 долл. США с переходом права собственности в этот момент с расчетами в рублях на день платежа (в момент отгрузки курс рубля к доллару США составлял 25 руб.) без НДС. Общая стоимость товара - 3000 руб., в том числе НДС (20%) - 500 руб.:

Д-т 62 К-т 90 - 3000 руб.

Исходя из принятой учетной политики в момент отгрузки возникает обязанность по начислению к уплате в бюджет НДС в сумме 500 руб.:

Д-т 90 К-т 68 - 500 руб.

3. Уплачен в бюджет НДС в сумме 500 руб.:

Д-т 68 К-т 51 - 500 руб.

4. Произведена покупателем оплата "живыми" деньгами через полтора месяца по курсу 30 руб. за 1 долл. США:

Д-т 51 К-т 62 - 3600 руб.

Формально на этой стадии взаимоотношений с бюджетом можно было бы поставить точку, поскольку налогоплательщик осуществил начисление и уплату в бюджет НДС, строго соблюдая нормы ст.167 НК РФ. В связи с этим возникающую положительную суммовую разницу в размере 600 руб. можно было бы отнести через счет 90 "Продажи" на финансовые результаты и учесть только при налогообложении прибыли.

Однако более углубленный подход к этой проблеме не дает оснований не досчитывать НДС в связи с реально осуществленными денежными расчетами, поскольку в противном случае нарушился бы основополагающий принцип функционирования НДС, то есть необходимость соблюдения так называемой "зеркальности" по налоговым отношениям поставщика и покупателя.

Суть этой "зеркальности" заключается в том, что если покупатель реально оплатил поставщику 3600 руб., в том числе НДС 600 руб., и имеет законное право поставить на возмещение (вычет) эту сумму НДС (600 руб.) через дебет счета 68, то эту же сумму НДС (600 руб.) поставщик обязан начислить к уплате в бюджет через кредитовые обороты счета 68.

Поэтому на балансе поставщика в следующем отчетном налоговом периоде образуется положительная суммовая разница в размере 600 руб. (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми) по счету 62, которая должна быть списана на счет "Продажи":

Д-т 62 К-т 90 - 600 руб.

И одновременно дополнительно начисляется налоговое обязательство в этом новом налоговом периоде по НДС - 100 руб. (600 руб. х 16,67%):

Д-т 90 К-т 68 - 100 руб.

В этом новом отчетном налоговом периоде оставшаяся часть положительной суммовой разницы в размере 500 руб. (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми по счету 90) списывается на финансовые результаты:

Д-т 90 К-т 99 - 500 руб.

5. По предыдущему (старому) отчетному налоговому периоду (когда осуществлялась отгрузка товара) произведено списание затрат в сумме 1800 руб.:

Д-т 90 К-т 40 - 1800 руб.

6. В этом же предыдущем периоде была определена прибыль (без учета положительной суммовой разницы, образовавшейся в следующем периоде) в сумме 700 руб. (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми по счету 90 "Продажи"):

Д-т 90 К-т 99 - 700 руб.

Таким образом, по результатам хозяйственно - финансовой деятельности двух отчетных налоговых периодов общая сумма прибыли с учетом влияния положительной суммовой разницы составит 1200 руб., что полностью соответствует объему прибыли, полученной в примере, когда речь шла о положительной суммовой разнице при установленной учетной политике для целей налогообложения "по оплате".

Б. Отрицательная суммовая разница.

(Показатели остались прежними, но только в момент расчета покупателя с поставщиком курс рубля к доллару США составлял 20 руб. против курса при отгрузке товара в размере 25 руб.).

1. Списаны затраты на счет выпуска продукции - 1800 руб.:

Д-т 40 К-т 20 - 1800 руб.

2. Отгружен товар покупателю при курсе 25 руб. за 1 долл. США на сумму 3000 руб., включая НДС:

Д-т 62 К-т 90 - 3000 руб.

3. Исходя из принятой учетной политики в момент отгрузки должно возникнуть налоговое обязательство по начислению и уплате в бюджет НДС в размере 500 руб.:

Д-т 90 К-т 68 - 500 руб.

4. Произведена уплата в бюджет НДС согласно поданной декларации за этот отчетный налоговый период:

Д-т 68 К-т 51 - 500 руб.

5. Списаны затраты по реализованной продукции на сумму 1800 руб.:

Д-т 90 К-т 40 - 1800 руб.

6. Определены финансовые результаты по этому отчетному периоду:

Д-т 90 К-т 99 - 700 руб.

7. Через полтора месяца покупатель произвел оплату товара "живыми" деньгами при курсе 20 руб. за 1 долл. США против 25 руб. при отгрузке:

Д-т 51 К-т 62 - 2400 руб.

Принимая во внимание ст.ст.153 и 166 НК РФ, обязательность соблюдения принципа "зеркальности" на балансах поставщика и покупателя, а также требования ПБУ 9/99, образующаяся в следующем отчетном налоговом периоде отрицательная суммовая разница (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми по счету 62) в размере 600 руб. должна быть списана на счет 90 "Продажи":

Д-т 90 К-т 62 - 600 руб.

Одновременно с этой разницы в доле НДС должно быть начислено уменьшение налогового обязательства в этом новом налоговом периоде (когда выявилась отрицательная суммовая разница) на сумму 100 руб. (600 руб. х 16,67%):

Д-т 68 К-т 90 - 100 руб.

Таким образом, оставшаяся часть (500 руб.) отрицательной суммовой разницы (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми по счету 90) в этом новом отчетном периоде может быть списана на финансовые результаты - на убытки:

Д-т 99 К-т 90 - 500 руб.

По результатам произведенных операций по этим двум отчетным периодам общий финансовый результат составил прибыль в сумме 200 руб., так же как при учетной политике "по оплате".

Можно сделать следующий общий вывод: реальное налоговое обязательство налогоплательщика по уплате в бюджет НДС независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения в случае действия механизма суммовых разниц (положительных или отрицательных) с учетом объективной необходимости практической реализации фундаментального принципа "зеркальности", о котором шла речь выше, напрямую зависит только от фактически осуществленных окончательных денежных расчетов за поставленный товар.

Фундаментальность влияния вышеупомянутого принципа "зеркальности" и даже его приоритетность по сравнению с другими нормами действующего законодательства (учетная политика, суммовая разница) особенно рельефно проявляется в случае осуществления окончательных денежных расчетов между поставщиком и покупателем в виде предварительной оплаты.

Такие расчеты предполагают опережающую полную оплату со стороны покупателя (без какой-либо корректировки в последующем) в счет будущей поставки товара со стороны поставщика.

В этих случаях, несмотря на образование как положительных, так и отрицательных суммовых разниц, даже при учетной политике для целей налогообложения "по отгрузке", никаких корректировок (досчетов) по счету 68 "Расчеты с бюджетом" по НДС можно не делать, а весь объем суммовых разниц следует списывать со счета 62 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" на счет 90 "Продажи".

При этом финансовый результат (прибыль или убыток) по вышеуказанным операциям не изменяется независимо от отражения по дебетовым и кредитовым оборотам счета 90 "Продажи" соответствующих сумм, связанных с возникающей суммовой разницей на день фактической отгрузки товара поставщиком.

В связи с этими обстоятельствами вполне приемлем вариант отражения по счету 90 "Продажи" объема фактически отгружаемой продукции покупателю по стоимости, равной ранее сделанной предварительной оплате, с которой и был ранее начислен и уплачен в бюджет НДС, то есть без выявления и отражения суммовых разниц. Такой подход обоснован, поскольку влияние суммовых разниц по предоплате нейтрально как для налогового обязательства по НДС, так и для налога на прибыль (при кассовом методе определения доходов и расходов).

2. Налоговые отношения, возникающие при выполнении

строительно - монтажных работ для собственного

потребления (хозяйственный способ)

Необходимость возвращения в данной публикации к налоговым отношениям, возникающим при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ), диктуется странным развитием событий при рассмотрении вопросов в указанной сфере строительной деятельности.

Несмотря на достаточно бесконфликтные формулировки, приведенные в ст.ст.146, 159, 167, 171 и 172 гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, порядка обложения НДС объемов строительно - монтажных работ (СМР), выполняемых для собственных нужд (хозяйственным способом), а также возмещения (вычета) сумм "входного" налога, к настоящему времени полной ясности в этих вопросах еще не достигнуто.

К сожалению, в этой части не придали четкости налоговым отношениям, возникающим при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ), Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в ред. от 22.05.2001 N БГ-3-03/156 (далее - Методические рекомендации). Так, абз.4 п.46 Методических рекомендаций предусмотрено, что "суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно - монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 г., также подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта".

Вслед за этим (в абз.5) речь идет о вычете других сумм (можно понимать как кроме того), а именно: "вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом с 1 января 2001 г., определяемая в соответствии со статьей 173 Кодекса как уменьшенная на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно - монтажных работ, сумма налога, исчисленная по выполненным хозяйственным способом строительно - монтажным работам в соответствии с пунктом 10 статьи 167 Кодекса".

Необходимо отметить, что искажение истинного смысла предоставленного права на возмещение (вычет) сумм входного НДС при строительстве хозспособом при прочтении всего п.46 Методических рекомендаций очевидно.

В самом деле, если следовать буквальному тексту этого пункта Методических рекомендаций, то налогоплательщик при выполнении СМР хозспособом имеет право на вычет следующих сумм:

1) суммы налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для СМР, производимых хозспособом (абз.4 п.46 Методических рекомендаций);

2) суммы налога, определяемой в соответствии со ст.173 НК РФ как уменьшенной на суммы налога, предъявленные к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для СМР хозспособом (ч.1 абз.5 п.46 Методических рекомендаций);

3) суммы налога, исчисленной по выполненным хозспособом СМР (ч.2 абз.5 п.46 Методических рекомендаций).

Если возмещение (вычет) сумм НДС по вышеуказанному п.1 не вызывает никаких вопросов, то по п.п.2 и 3 - сплошные проблемы как по существу, так и по форме.

Ссылка в ч.1 абз.5 п.46 Методических рекомендаций на ст.173 НК РФ, согласно которой якобы определяется сумма возмещения, никакого отношения к определению суммы вычета НДС не имеет, поскольку она (ст.173) регламентирует сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (этот смысл и был заложен в названии ст.173 НК РФ).

Не относится также к теме определения суммы вычета НДС ссылка (в ч.2 абз.5 п.46 Методических рекомендаций) на п.10 ст.167 НК РФ, так как в нем идет речь об определении "даты выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления" для целей налогообложения как о дне принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством.

Вместе с тем сам порядок определения суммы вычета (по ч.1 абз.5 п.46 Методических рекомендаций) как суммы налога, определяемой в соответствии со ст.173 НК РФ, уменьшенной на сумму налога, уплаченную поставщикам по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), еще больше запутывает ситуацию. Арифметически эта сумма представляет собой сумму налога, которую следует уплатить в бюджет (разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 68 "Расчеты с бюджетом"), сокращенную еще раз на сумму налога на покупку материальных ресурсов (работ, услуг), что не поддается никакому смысловому объяснению.

Какой промежуточный вывод можно сделать по тексту п.46 Методических рекомендаций? Можно вычитать все вышеперечисленные суммы налога, что приводит к их необоснованному завышению и не вписывается в саму природу функционирования НДС.

Нам представляется, что такая искусственная запутанность в понимании вопроса о праве на возмещение (вычет) сумм НДС при хозспособе строительства исходит из сущностной ошибочности изложения текста, предусмотренного абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В нем неправомерно сказано, что в книге покупок, на основе которой осуществляется возмещение входного НДС, регистрируется счет - фактура, выписываемый налогоплательщиком, выполняющим СМР для собственного потребления, в котором отражается сумма НДС для вычета "в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно - монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцу по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления".

Наличие такого текста в Правилах вступает в противоречие с налоговыми нормами, предусмотренными п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ, которыми определено, что наряду со стандартным общеустановленным порядком возмещения (вычета) сумм налога для всех типов заказчиков, включая и тех, которые выполняют для собственных нужд СМР, по приобретенным товарам (работам, услугам), вычетам также (в смысле кроме того) подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления.

Именно эти исчисленные суммы налога для вычета полностью корреспондируются с текстом п.2 ст.159 "Порядок определения налоговой базы ... по выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления" НК РФ, в котором говорится о том, что "налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение".

В единстве и одинаковости стоимостных показателей этих двух статей (п.6 ст.171 и п.2 ст.159) НК РФ и заключен истинный смысл специфики НДС, о чем шла речь в первой части настоящей статьи: о необходимости соблюдения основополагающего принципа "зеркальности".

На балансе подрядчика (поставщика, продавца) отражается налоговое обязательство по кредитовым оборотам счета 68 по начислению к уплате в бюджет НДС, а на балансе заказчика строительства (покупателя) - эта же сумма НДС к возмещению (вычету).

Именно о такой "зеркальности" (то есть о полном соответствии стоимостных показателей) и идет речь в п.2 ст.159 НК РФ, определяющем налоговую базу по СМР, выполняемым хозспособом, и в п.6 ст.171 Кодекса, устанавливающем право на вычет сумм налога по указанным работам.

О таком единстве одних и тех же сумм налога, отражаемых по начислению к уплате в бюджет (кредитовые обороты счета 68) как у производителя СМР для собственного потребления, и по вычету (дебетовые обороты счета 68) как у заказчика, свидетельствует также и то, что законодатель применил одни и те же слова для обозначения размеров этих сумм налога.

В п.2 ст.159 НК РФ речь идет о том, что при выполнении СМР для собственного потребления "налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение", а согласно п.6 ст.171 НК РФ подлежат вычету "суммы налога, исчисленные при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления".

Поэтому нет никаких законодательных оснований принимать НДС к начислению и уплате согласно ст.159 НК РФ в полном размере от объема выполненных СМР, а для вычета согласно ст.171 Кодекса - только часть от этого объема в виде суммы НДС, вносимой в бюджет, в чем и состоит нарушение фундаментального принципа "зеркальности", что абсолютно недопустимо.

Если уж и говорить о некоторой особенности текста этих двух статей Кодекса, то можно отметить то обстоятельство, что законодатель хотел подчеркнуть, что стоимость СМР, выполняемых для собственного потребления, определяется на базе только реальных фактических расходов, то есть без увеличения на суммы обычно принимаемого экономического эффекта, в виде какого-то объема прибыли.

Поэтому нет никаких правовых и экономических оснований для создания искусственного разрыва в стоимости СМР по хозспособу в одном случае для начисления налогового обязательства, а в другом - для реализации права на вычет НДС.

Такой законодательной нормы на этот счет в тексте гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не существует.

В этом смысле никакой принципиальной разницы между налоговыми отношениями при подрядном способе строительства и при хозспособе не имеется, потому что форма выполнения работ не может изменять суть функционирования НДС.

В этой связи требует переработки и уточнения абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

Подписано в печать Б.А.Минаев

19.06.2002 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——