"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(ГЛАВА 23 "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ")

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Выше опубликована в новой редакции гл.23 второй части Налогового кодекса с учетом изменений, внесенных в нее Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ (далее - Закон N 57-ФЗ). Внесенные в гл.23 НК РФ изменения отчасти направлены на снижение налоговой нагрузки на доходы налогоплательщиков. Рассмотрим их.

Ставки налога

Перечень доходов, в отношении которых для исчисления налога применяется повышенная ставка налога в размере 35 процентов, постепенно сокращается. Например, в 2002 г. для исчисления налога на доходы физических лиц налоговая ставка 35 процентов будет применяться при налогообложении следующих доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п.28 ст.217 НК РФ (т.е. 2000 руб.);

- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.213 НК РФ;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты. Это касается рублевых вкладов. По вкладам в иностранной валюте применяется расчетная ставка в размере 9 процентов годовых;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 настоящего Кодекса.

Сохранен порядок налогообложения доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Они облагаются по ставке 30 процентов. В отношении дивидендов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка 6 процентов.

Остальные виды доходов включаются в налоговую базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц, по ставке 13 процентов.

Налогообложение выигрышей по лотереям

Согласно новой редакции гл.23 НК РФ налогообложение выигрышей, получаемых физическими лицами от организаторов лотерей, производится по ставке 13 процентов. Причем это положение вводится в действие задним числом - с 1 января 2002 г. До внесения изменений в гл.23 НК РФ выигрыши от участия в лотереях облагались налогом по ставке 35 процентов. В этой связи налогоплательщик получает право на зачет (возврат) излишне уплаченного налога.

При этом исчисление и уплата налога с выигрышей, получаемых физическими лицами - нерезидентами РФ от организаторов лотереи, по-прежнему производится по ставке 30 процентов.

Внесенные в ст.228 НК РФ дополнения устанавливают, что в отношении выигрышей, полученных физическими лицами от организаторов лотерей, налогоплательщики самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на основании налоговых деклараций, подаваемых в налоговые органы по месту жительства. Декларации представляются в соответствии с положениями ст.ст.228 и 229 НК РФ. Так, налоговая декларация о выигрышах, полученных в 2002 г. от организаторов лотерей, должна быть сдана налогоплательщиком не позднее 30 апреля 2003 г.

Следует отметить, что введенные изменения освобождают организаторов лотерей от удержания налога с выплачиваемых выигрышей. Соответствующая обязанность возлагается непосредственно на физическое лицо, получившее выигрыш. При этом организаторы лотерей обязаны учитывать выплачиваемые выигрыши и представлять в налоговые органы сведения о полученных физическими лицами доходах. Обязанность учета указанных доходов установлена ст.230 НК РФ.

Налогообложение доходов по договорам страхования

и негосударственного пенсионного обеспечения

Редакция ст.213 НК РФ, касающаяся определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, полностью изменена Законом N 57-ФЗ. Сразу отметим, что новые положения этой статьи будут применяться с 1 января 2003 г.

В новой редакции ст.213 НК РФ доходы, получаемые физическими лицами по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, по-прежнему выделены в две группы:

а) страховые и пенсионные выплаты;

б) страховые и пенсионные взносы.

Вместе с тем введены новые условия, при которых выплаты или взносы не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Выплаты

Во-первых, не будут учитываться при налогообложении страховые выплаты по договорам страхования в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством;

2) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет, которые в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов. Исключение составляет страховая выплата в случае смерти застрахованного лица.

Если договоры добровольного долгосрочного страхования жизни заключаются на срок менее пяти лет, то выплаты по ним не учитываются при исчислении НДФЛ при условии, что суммы страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами при заключении договоров. При этом первоначальная сумма страхового взноса увеличивается на процент, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату заключения договора. В противном случае разница между указанными суммами подлежит налогообложению по ставке 35 процентов у источника выплаты. То есть если суммы страховых выплат превышают суммы, внесенные физическими лицами в виде страховых взносов, то положительная разница учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ.

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Это установлено ст.957 Гражданского кодекса РФ.

Пример 1. Гражданин заключил договор добровольного страхования жизни сроком на один год. Согласно условиям застрахованный гражданин внес сумму страхового взноса в размере 5000 руб.

Договор вступает в силу с момента уплаты первого страхового взноса. На этот момент действующая ставка рефинансирования составляла 25 процентов.

При наступлении страхового случая физическому лицу производится страховая выплата в размере 10 000 руб. В налоговую базу по НДФЛ включается:

10 000 руб. - (5000 руб. + (5000 руб. x 25%)) = 3750 руб.

Указанная сумма облагается по налоговой ставке 35 процентов:

3750 руб. x 35% = 1313 руб.

Если договор добровольного долгосрочного страхования жизни расторгается досрочно до истечения пятилетнего срока его действия и физическому лицу возвращается денежная (выкупная) сумма, то полученный им доход, за вычетом суммы первоначального взноса, облагается НДФЛ у источника выплаты. Исключение составляют случаи досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон.

Во-вторых, от налогообложения освобождаются страховые выплаты:

- по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок);

- по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

Кроме того, при определении налоговой базы не будут учитываться выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами. Естественно, выплаты также должны производиться при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

Если договоры негосударственного пенсионного обеспечения, заключенные с российскими негосударственными пенсионными фондами, расторгаются досрочно и физическим лицам возвращается денежная (выкупная) сумма, полученный доход, за вычетом сумм взносов, внесенных физическим лицом, учитывается при определении налоговой базы и облагается НДФЛ у источника выплаты.

Взносы

Согласно п.3 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы не будут учитываться страховые (пенсионные) взносы в следующих случаях:

- когда работодатель страхует физических лиц по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц;

- когда работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит 2000 руб. в год на одного работника.

В соответствии с п.5 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются суммы взносов (независимо от их размера), произведенных работодателями в пользу работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам пенсионного страхования. Но эти договоры должны быть заключены с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами или российскими страховыми организациями. При этом исключительным видом их деятельности должно быть страхование жизни и пенсий.

От налога будут освобождены и суммы пенсионных выплат по таким договорам, но только в том случае, если физические лица самостоятельно их заключили. Что касается пенсионных выплат физическим лицам по указанным договорам, заключенным работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, российскими страховыми организациями, то такие выплаты подлежат налогообложению у источника выплат.

Источники выплат, подлежащих налогообложению в соответствии со ст.213 НК РФ, обязаны определять налоговую базу, исчислять и удерживать НДФЛ в порядке, установленном ст.226 НК РФ. Если налог удержать невозможно, то такие источники обязаны представить в налоговые органы по месту их учета сведения о произведенных выплатах и подлежащей уплате сумме налога.

Налогообложение доходов от операций с ценными бумагами

Изменения внесены и в ст.214.1 НК РФ. Они в основном касаются порядка определения рыночной цены ценных бумаг, особенностей учета доходов при купле-продаже инвестиционных паев и вводятся в действие 1 января 2003 г.

Порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по доходам от операций с ценными бумагами, а также от фьючерсных и опционных биржевых сделок практически не меняется.

Согласно новой редакции ст.214.1 НК РФ для определения налоговой базы учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- с фьючерсными и опционными биржевыми сделками;

- купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

- с ценными бумагами, фьючерсными и опционными биржевыми сделками, осуществляемые доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

По каждой из указанных операций налоговая база определяется отдельно.

Инвестиционные паи согласно положениям п.1 ст.14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" отнесены к именным ценным бумагам. Соответственно на сделки купли-продажи инвестиционных паев распространяется порядок налогообложения ценных бумаг.

Для определения налоговой базы доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. Расходы должны быть фактически произведены налогоплательщиком и документально подтверждены.

К расходам на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг отнесены:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая, определяемая в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, стоимость услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. Размер предельной границы колебаний рыночной цены установлен Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р. К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, регулирующего рынок ценных бумаг.

При реализации или погашении инвестиционного пая, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.

При приобретении инвестиционного пая, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах. Если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, то рыночной ценой инвестиционного пая признается его расчетная стоимость с учетом указанной надбавки.

Под рыночной котировкой ценной бумаги, в том числе пая паевого инвестиционного фонда, обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, следует понимать средневзвешенную цену бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку ценной бумаги, сложившуюся у одного из организаторов торговли. Если организатор торговли не рассчитывает средневзвешенную цену, то в целях налогообложения за такую цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

В новой редакции п.3 ст.214.1 НК РФ, как и прежде, налогоплательщикам не дается право выбора способа уменьшения суммы полученных доходов: имущественного вычета или вычета в размере фактически произведенных расходов.

Так, имущественный налоговый вычет, предусмотренный абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, может предоставляться лишь при невозможности подтверждения фактически произведенных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.

Кто же определяет налоговую базу, исчисляет и удерживает налог с доходов, полученных физическими лицами от реализации ценных бумаг? Эту обязанность выполняют, в первую очередь, брокеры, доверительные управляющие и другие лица, совершающие операции в пользу физических лиц по договорам поручения, доверительного управления и иным подобным договорам. Однако при получении доходов от продажи ценных бумаг на основании заключенных договоров купли-продажи ценных бумаг физические лица самостоятельно определяют налоговую базу и представляют налоговую декларацию по окончании налогового периода в налоговую инспекцию по месту жительства.

Социальные налоговые вычеты

Перечень расходов, включаемых в состав социальных налоговых вычетов, указан в ст.219 НК РФ.

С введением в действие гл.23 НК РФ при определении подлежащего налогообложению дохода физические лица вправе заявить о произведенных ими в течение налогового периода затратах на социальные цели:

- расходах на благотворительные цели;

- расходах на обучение;

- расходах на лечение и приобретение медикаментов.

В соответствии с п.43 Закона N 57-ФЗ перечень расходов, относимых к социальным налоговым вычетам, дополнен. С учетом изменений в состав расходов на благотворительные цели включаются:

- денежная помощь, оказанная организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов; физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд;

- суммы пожертвований, перечисленные (уплаченные) религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

При этом размер вычета в части расходов на благотворительные цели не может превышать 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде, в котором произведены такие расходы.

Социальные налоговые вычеты предоставляются физическому лицу по окончании того налогового периода, в котором произведены расходы, на основании налоговой декларации, заявления о предоставлении вычетов и документов, подтверждающих расходы на социальные цели.

Для получения социального налогового вычета в части расходов на благотворительные цели к налоговой декларации прилагаются:

- документы, подтверждающие участие в благотворительной деятельности;

- платежные документы, подтверждающие расходы на благотворительные цели;

- справки о доходах по форме N 2-НДФЛ, подтверждающие полученный доход и сумму уплаченного налога.

Согласно ст.229 НК РФ в налоговой декларации физического лица отражаются все полученные им в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы налога, подлежащие уплате или возврату по итогам налогового периода.

Следует отметить, что социальные налоговые вычеты на основании ст.210 НК РФ предоставляются физическим лицам лишь по тем доходам, которые учитываются при определении налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 13 процентов.

Профессиональные налоговые вычеты

Некоторые уточнения внесены в ст.221 НК РФ, определяющую порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов. Они могут быть предоставлены либо в размере фактически произведенных расходов, либо в пределах установленных нормативов. Такими вычетами служат:

а) сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, - у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в качестве предпринимателей без образования юридического лица, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой;

б) 20 процентов от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности, если предприниматель не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя;

в) сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг), - у налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера.

Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, имеют право на профессиональные налоговые вычеты:

а) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;

б) в размере установленных нормативов, если эти расходы не могут быть подтверждены документально.

Внесенные в ст.221 НК РФ поправки уточняют порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов.

Например, установлено, что физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, определяют состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления НДФЛ, по тем же правилам, которые установлены гл.25 НК РФ для расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

При этом физические лица, перечисленные в ст.221 НК РФ, получают право на профессиональные налоговые вычеты после подачи письменного заявления источнику выплаты дохода (налоговому агенту). При отсутствии налогового агента налогоплательщики могут получить профессиональный налоговый вычет после подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании года.

Пример 2. Два физических лица заключили между собой договор гражданско-правового характера, в соответствии с которым исполнитель берет на себя выполнение работ у заказчика по ремонту кровли. Исполнитель не является индивидуальным предпринимателем.

Согласно договору, заключенному в письменной форме, сумма вознаграждения за выполненные работы составит 50 000 руб. Оплата расходов, связанных с приобретением инструмента и материалов, возлагается на подрядчика (исполнителя).

По окончании работ стороны составили акт о выполненных работах, в котором, в частности, была согласована сумма произведенных материальных расходов в размере 20 000 руб. На основании этого акта заказчик выплатил исполнителю оговоренную сумму вознаграждения.

По окончании года исполнитель работ подает в налоговую инспекцию налоговую декларацию и заявление о предоставлении профессионального налогового вычета. К заявлению прилагается отчет о произведенных расходах, которые подтверждены квитанциями, кассовыми чеками и другими документами.

Налоговая инспекция предоставляет профессиональный налоговый вычет в размере 20 000 руб.

Таким образом, облагаемая сумма дохода составит:

50 000 руб. - 20 000 руб. = 30 000 руб.

Сумма налога равна:

30 000 руб. x 13% = 3900 руб.

В.М.Акимова

Государственный советник

налоговой службы III ранга

Подписано в печать

13.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——