"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(ГЛАВА 24 "ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ")

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ)>

Выше опубликована в новой редакции гл.24 НК РФ, устанавливающая порядок исчисления и уплаты ЕСН. Изменения, внесенные в эту главу, в основном затронули порядок налогообложения доходов:

- членов крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ);

- индивидуальных предпринимателей и адвокатов.

Кроме того, в результате внесенных поправок стал открытым перечень освобождаемых от уплаты ЕСН федеральных органов исполнительной власти, в которых проходят службу военнослужащие (п.2 ст.245 НК РФ).

Поясним суть нововведений.

Обязанности плательщиков ЕСН,

закрепленные за членами КФХ

Первая из поправок внесена в ст.235 НК РФ, устанавливающую критерии признания тех или иных лиц плательщиками ЕСН.

Согласно новой редакции пп.2 п.1 этой статьи члены КФХ в рамках второй группы налогоплательщиков, "самостоятельно обеспечивающих себя работой", приравнены к индивидуальным предпринимателям.

До внесения поправок положения гл.24 НК РФ не предусматривали особенностей определения налоговой базы, исчисления и уплаты ЕСН с выплат в денежном и (или) натуральном выражении в пользу каждого из членов КФХ.

До 1 января 2002 г. плательщиками ЕСН вне зависимости от формы деятельности хозяйства признавались главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Они обязаны были уплачивать налог с доходов, полученных хозяйством от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. С 1 января 2002 г. главы хозяйств были исключены из списка самостоятельно обеспечивающих себя работой граждан - плательщиков ЕСН.

Причина нынешних поправок кроется в специфике отношений, возникающих между КФХ (либо его главой, если КФХ действует без образования юридического лица) и членами хозяйства. ГК РФ определяет эти отношения как отношения собственников, владеющих имуществом хозяйства на правах общей совместной собственности. Плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности хозяйства, являются общим имуществом членов КФХ и используются по соглашению между ними (п.3 ст.257 ГК РФ).

Приравняв к индивидуальным предпринимателям членов КФХ, законодатель тем самым установил, что объект налогообложения для них определяется так же, как и для налогоплательщиков, самостоятельно обеспечивающих себя работой. Практически это означает, что объект налогообложения для членов КФХ определяется как доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом необходимо учитывать, что состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль (п.3 ст.237 НК РФ). Заметим, что в формулировке этой статьи речь идет лишь о составе расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы). А для налоговых целей важнее знать не столько состав расходов, сколько порядок их признания и возможные ограничения их размеров.

Кроме того, для каждого члена КФХ (включая главу хозяйства) из суммы доходов следует исключать расходы, фактически произведенные в целях развития хозяйства. Это предусмотрено поправкой, внесенной в п.2 ст.236 НК РФ.

Сложность заключается в том, что отразить полученные лично каждым членом КФХ доходы и произведенные расходы по сути невозможно, поскольку деятельность носит коллективный характер.

Учитывая положения ГК РФ о самостоятельном распределении доходов КФХ, представляется, что таким же образом должны распределяться и произведенные членами хозяйства расходы.

Пример. Фермерское хозяйство, созданное в 1994 г., наделено правами юридического лица. Заявления об изменении статуса хозяйства и приведении его в соответствие с положениями ГК РФ хозяйство не подавало. Хозяйство ведут совместно пять членов КФХ. Доходы хозяйства от реализации сельхозпродукции за 2002 г. составили 12 000 000 руб.

Документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, амортизационными отчислениями, арендной платой и прочими затратами, направленными на развитие хозяйства, за тот же период составили 10 000 000 руб. В соответствии с условиями заключенного соглашения доходы и расходы распределяются между членами КФХ равными долями.

Доходы, полученные от предпринимательской деятельности, для каждого члена КФХ составят:

12 000 000 руб. : 5 чел. = 2 400 000 руб.

Эту сумму каждый член хозяйства в целях исчисления ЕСН может отразить по строке 100 Налоговой декларации, утвержденной Приказом МНС России от 26.12.2000 N БГ-3-07/456 (в ред. от 03.04.2002; опубликован в "НА" N 9, 2002).

Расходы, связанные с извлечением доходов, для каждого члена КФХ составят:

10 000 000 руб. : 5 чел. = 2 000 000 руб.

Сумма этих расходов может быть отражена по строке 200 Налоговой декларации.

Налоговая база каждого члена хозяйства будет равна:

2 400 000 руб. - 2 000 000 руб. = 400 000 руб.

Эти данные о налоговой базе нужно указать по строке 600 Налоговой декларации. Кроме того, эта же сумма должна быть указана в разделе "Расчет авансовых платежей на 200_ г.".

Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период для плательщиков ЕСН, самостоятельно обеспечивающих себя работой, производится, как известно, налоговыми органами. Налог уплачивается на основе налоговых уведомлений. Их форма утверждена Приказом МНС России от 11.03.2002 N БГ-3-05/119 (опубликован в "НА" N 8, 2002). Сроки уплаты авансовых платежей установлены п.4 ст.244 НК РФ:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Не подлежат налогообложению доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (пп.5 п.1 ст.238 НК РФ). Это положение применяется в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее не пользовались такой нормой.

Следует обратить внимание на то, что члены КФХ приравнены к индивидуальным предпринимателям только в рамках гл.24 НК РФ. Поэтому обязанности налогоплательщика, установленные частью первой Кодекса, на членов хозяйства распространяться не должны. По крайней мере, имеющие место сомнения и неясность актов законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

В то же время все права и обязанности, закрепленные гл.24 НК РФ для налогоплательщиков - предпринимателей, должны применяться в отношении каждого члена КФХ. Прежде всего, речь идет об обязанности подавать декларацию и праве получать от налогового органа уведомление на уплату авансовых платежей по ЕСН.

Каким образом в 2002 г. будут применяться данные нормы в совокупности, пока остается неясным. В любом случае правомерность установления новых обязанностей с 1 января 2002 г. вызывает сомнения и может стать предметом судебных разбирательств.

Изменения размера ставок налога в части,

зачисляемой в федеральный бюджет

Следующая поправка, внесенная в гл.24 НК РФ, касается изменения размера ставок налога.

Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов размер налоговой ставки, по которой производится уплата ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет (п.п.3 и 4 ст.241 НК РФ в новой редакции), снижен вдвое.

Так, в частности, с годовых налогооблагаемых доходов индивидуальных предпринимателей в сумме до 100 000 руб. ЕСН в федеральный бюджет следует исчислять по ставке 9,6 процента вместо прежней ставки 19,2 процента.

Новые размеры ставок должны применяться с 1 января 2002 г. в соответствии с нормами ст.16 Федерального закона N 57-ФЗ как улучшающие положение налогоплательщиков.

Это означает, что налоговые инспекции, которые успели выслать индивидуальным предпринимателям налоговые уведомления на уплату в 2002 г. авансовых платежей, рассчитанных по ранее действовавшим ставкам, должны произвести перерасчет и уведомить налогоплательщиков о новых размерах платежей.

Ставки налога, зачисляемого в фонды обязательного медицинского страхования, для индивидуальных предпринимателей и адвокатов не изменились, так же как сохранилось и освобождение от уплаты ЕСН в ФСС РФ.

При этом нужно обратить внимание на то, что соответствующие изменения действуют только в 2002 г. (ст.16 Федерального закона N 57-ФЗ). С 2003 г. размер налоговых ставок по ЕСН для индивидуальных предпринимателей и адвокатов действующими законодательными актами не установлен.

Отмена налоговых вычетов

Последнее изменение, затрагивающее самостоятельно обеспечивающих себя работой граждан и адвокатов, касается налогового вычета, предоставляемого на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы). Соответствующие поправки на этот счет внесены в ст.244 НК РФ.

В частности, из п.1 указанной статьи исключены положения об уменьшении ставок ЕСН на ставки тарифа страхового взноса для налогоплательщиков, относящихся к категории самостоятельно обеспечивающих себя работой. Из п.6 ст.244 аналогичным образом исключено положение о предоставлении налогового вычета адвокатам на сумму страховых взносов.

Напомним, что для индивидуальных предпринимателей и адвокатов вследствие применения вычета ставки по налогу, подлежащему уплате в федеральный бюджет, уменьшались на тариф страхового взноса, но не более чем в два раза. Сумма страховых взносов, уплаченная в виде фиксированного платежа, также могла быть зачтена как налоговый вычет. Причем размер этого вычета не должен был превышать 1/2 суммы ЕСН. Такой механизм предоставления вычетов был разъяснен в Методических рекомендациях, доведенных до территориальных отделений Фонда Письмом ПФР от 11.03.2002 N МЗ-09-25/2186 (опубликовано в "НА" N 7, 2002).

До принятия Федерального закона N 57-ФЗ для индивидуальных предпринимателей и адвокатов тарифы страховых взносов установлены не были. Был установлен только максимальный размер фиксированного платежа - 3600 руб. в месяц. В то же время обязательным является уплата платежа по минимальному размеру, который предполагалось устанавливать в рамках НК РФ (ст.28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; опубликован в "НА" N 1, 2002; далее - Закон о пенсионном страховании). Но такой платеж с начала года тоже не был установлен.

Таким образом, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, должны были уплачивать ЕСН в полном объеме по ставкам, установленным п.3 ст.241 Кодекса, без уменьшения на ставки тарифа страхового взноса.

Хотя комментарий посвящен изменениям, внесенным в гл.24 НК РФ, по нашему мнению, здесь уместно будет отметить и поправки, одновременно внесенные в пенсионное законодательство.

Так, ст.14 Федерального закона N 57-ФЗ из Закона о пенсионном страховании исключены нормы о максимальном размере фиксированного платежа, в форме которого производится уплата страховых взносов в бюджет ПФР индивидуальными предпринимателями и адвокатами. Из этой же статьи исключена и ссылка на НК РФ, которым согласно первоначальной редакции предполагалось утверждать минимальный размер фиксированного платежа, обязательного для уплаты.

Теперь согласно внесенным поправкам обязательный для уплаты минимальный размер фиксированного платежа установлен непосредственно п.3 ст.28 Закона о пенсионном страховании. Платеж определен в размере 150 руб. в месяц: 100 руб. - на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Заметим, что поправки не содержат ссылок на дифференциацию платежа в зависимости от возраста застрахованных лиц. Напомним, к примеру, что за работников организаций - мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше страховые взносы страхователи-работодатели начисляют и уплачивают только на финансирование страховой части трудовой пенсии. Будет ли применяться аналогичный подход к предпринимателям, пока не ясно.

Кроме того, у физических лиц, уплачивающих страховые взносы в виде фиксированного платежа, появилась новая возможность. Теперь они могут добровольно уплачивать страховые взносы в размере, превышающем минимальную сумму установленного фиксированного платежа. При этом сохранено условие, что порядок и сроки исчисления и добровольной уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, должны быть определены Правительством РФ.

Налоговые инспекции не контролируют уплату взносов, производимую в добровольном порядке. Учет страховых взносов физических лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, ведет ПФР (ст.13 Закона о пенсионном страховании).

Механизм зачета добровольно

уплаченных страховых взносов

В ст.12 Федерального закона N 57-ФЗ законодатель предусмотрел возможность зачета страховых взносов, уплаченных в добровольном порядке в первом полугодии 2002 г. страхователями, самостоятельно обеспечивающими себя работой. Они вправе зачесть уплаченные в указанный период страховые взносы в размере максимального фиксированного платежа (3600 руб.) в счет исполнения своих обязательств по уплате страховых платежей.

Заметим, что механизм зачета в поправках не раскрывается. В связи с этим на практике может возникнуть проблема, связанная, к примеру, с тем, как должны засчитываться суммы платежей, ранее уплаченные на финансирование лишь какой-то одной части трудовой пенсии. Страховые взносы в ПФР на страховую и накопительную части трудовой пенсии страхователи уплачивают, как известно, отдельными платежными поручениями по соответствующим кодам бюджетной классификации. Поэтому пока не ясно, можно ли будет перезачесть переплату страховых взносов, направленных, скажем, на выплату страховой части трудовой пенсии, в счет исполнения обязательств по уплате страховых взносов, направленных на финансирование накопительной части пенсии.

Нормы ст.12 вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 57-ФЗ. Официальной датой опубликования считается 31 мая 2002 г., значит, положения ст.12 начинают действовать 1 июля 2002 г.

Для проведения зачета страхователю необходимо подать отдельную декларацию (расчет) в налоговую инспекцию. Форма такой декларации и срок представления законодательством пока не установлены. По всей видимости, в налоговую инспекцию надлежит представить заявление и копии документов, подтверждающих уплату страховых взносов. Поскольку сумма страховых взносов считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего территориального отделения ПФР (п.2 ст.24 Закона о пенсионном страховании), то оно должно сделать отметку на платежном поручении страхователя о поступлении страховых взносов.

Изменения в перечне федеральных

органов исполнительной власти,

освобождаемых от уплаты ЕСН

Поправки, внесенные в п.2 ст.245 НК РФ, освобождают от уплаты ЕСН любые федеральные органы исполнительной власти, в которых проходят службу военнослужащие. Освобождение предоставляется в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых лицами в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В результате внесенных поправок перечень освобождаемых от уплаты налога федеральных органов исполнительной власти, в которых проходят службу военнослужащие, стал открытым.

Внесенное дополнение согласуется со ст.32 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" (в ред. от 12.03.2002). Этой статьей определены условия и перечень освобождаемых от уплаты ЕСН в 2002 г. федеральных органов исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие. Перечень приведен в соответствие со структурой федеральных органов исполнительной власти, утвержденной Указом Президента РФ от 17.05.2000 N 867 (в ред. от 29.04.2002).

Подводя итог, можно сказать, что в целом внесенные в гл.24 НК РФ и в Закон о пенсионном страховании изменения можно оценить как положительные, хотя в отдельных местах и остались неясности. На практике это может привести к неоднозначному пониманию положений указанных нормативных правовых актов налогоплательщиками и налоговыми инспекциями или отделениями ПФР.

С.В.Разгулин

Советник налоговой службы

II ранга

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

13.06.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——