"Бухгалтерский учет", N 13, 2002

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ:

ПРОБЛЕМЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ

Первый вариант взаимодействия возникает при параллельном ведении обоих видов учета. Общими для обоих видов учета будут лишь первичные документы организации, а взаимодействие двух систем учета сведется к минимуму: данные бухгалтерского учета становятся вообще ненужными для налогового учета, а бухгалтерский учет использует из налогового учета только данные о начисленном налоге на прибыль. При этом на предприятии в структуре финансово - бухгалтерской службы может быть создано специальное подразделение, осуществляющее ведение налогового учета, либо за этот участок работы будут отвечать специалисты бухгалтерской службы. Как нам кажется, приведенный вариант взаимодействия двух систем учета в целом нерационален уже потому, что в любом случае реализация на практике такого варианта неизбежно приведет к росту накладных расходов предприятия.

При втором варианте взаимодействия предприятию следует пойти по пути максимального сближения двух систем учета. В этом случае будет необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета. Инструментом такого сближения должна стать учетная политика организации, состоящая из двух взаимоувязанных частей - бухгалтерской и налоговой учетной политики. Но кроме методологической основы, существует также ряд организационных вопросов, без решения которых, на наш взгляд, не удастся обеспечить сближение двух систем учета. К ним относятся и организация рационального документооборота в структуре финансово - бухгалтерской службы, и автоматизация учетных работ, и разумное использование трудовых ресурсов. Но одним из главных организационных вопросов, по нашему мнению, является вопрос выбора регистров бухгалтерского и налогового учета.

Однако прежде чем говорить о разработке методологической и организационной основы, обеспечивающей рациональное функционирование двух видов учета, определим, на каких принципах может базироваться такое взаимодействие (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |         Налоговый учет        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                          Определение                           |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Упорядоченная система сбора,    |Система обобщения информации   |
   |регистрации и обобщения         |для определения налоговой базы |
   |информации в денежном выражении |по налогу на основе данных     |
   |об имуществе, обязательствах    |первичных документов,          |
   |организаций и их движении путем |сгруппированных в соответствии |
   |сплошного, непрерывного и       |с порядком, предусмотренным    |
   |документального учета всех      |НК РФ                          |
   |хозяйственных операций          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                            Объекты                             |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Имущество организаций           |Хозяйственные операции,        |
   |Обязательства организаций       |осуществленные                 |
   |Хозяйственные операции,         |налогоплательщиком в течение   |
   |осуществляемые организациями в  |отчетного (налогового) периода |
   |процессе их деятельности        |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                         Цели и задачи                          |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Формирование полной и           |Формирование полной и          |
   |достоверной информации о        |достоверной информации о       |
   |деятельности организации и ее   |порядке учета для целей        |
   |имущественном положении,        |налогообложения хозяйственных  |
   |необходимой внутренним          |операций, осуществленных       |
   |пользователям бухгалтерской     |налогоплательщиком в течение   |
   |отчетности — руководителям,     |отчетного (налогового) периода |
   |учредителям, участникам и       +———————————————————————————————+
   |собственникам имущества         |Обеспечение информацией        |
   |организации, а также внешним —  |внутренних и внешних           |
   |инвесторам, кредиторам и другим |пользователей для контроля за  |
   |пользователям бухгалтерской     |правильностью, полнотой и      |
   |отчетности                      |своевременностью исчисления и  |
   +————————————————————————————————+уплаты в бюджет налога         |
   |Обеспечение информацией,        |                               |
   |необходимой внутренним и внешним|                               |
   |пользователям бухгалтерской     |                               |
   |отчетности для контроля за      |                               |
   |соблюдением законодательства РФ |                               |
   |при осуществлении организацией  |                               |
   |хозяйственных операций и их     |                               |
   |целесообразностью, наличием и   |                               |
   |движением имущества и           |                               |
   |обязательств, использованием    |                               |
   |материальных, трудовых и        |                               |
   |финансовых ресурсов в           |                               |
   |соответствии с утвержденными    |                               |
   |нормами, нормативами и сметами  |                               |
   +————————————————————————————————+                               |
   |Предотвращение отрицательных    |                               |
   |результатов хозяйственной       |                               |
   |деятельности организации и      |                               |
   |выявление внутрихозяйственных   |                               |
   |резервов обеспечения ее         |                               |
   |финансовой устойчивости         |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                         Регистры учета                         |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Предназначены для систематизации|Предназначены для              |
   |и накопления информации,        |систематизации и накопления    |
   |содержащейся в принятых к учету |информации, содержащейся в     |
   |первичных документах, для       |принятых к учету первичных     |
   |отражения на счетах             |документах, аналитических      |
   |бухгалтерского учета и в        |данных налогового учета, для   |
   |бухгалтерской отчетности        |отражения в расчете налоговой  |
   +————————————————————————————————+базы                           |
   |Ведутся в специальных книгах    +———————————————————————————————+
   |(журналах), на отдельных листах |Ведутся в виде специальных форм|
   |и карточках, в виде машинограмм,|на бумажных носителях, в       |
   |полученных при использовании    |электронном виде и (или) любых |
   |вычислительной техники, а также |машинных носителях             |
   |на магнитных лентах, дисках,    +———————————————————————————————+
   |дискетах и иных машинных        |Формы регистров и порядок      |
   |носителях                       |отражения в них аналитических  |
   +————————————————————————————————+данных налогового учета, данных|
   |Формы регистров разрабатываются |первичных учетных документов   |
   |организациями при соблюдении ими|разрабатываются                |
   |общих методологических принципов|налогоплательщиком             |
   |бухгалтерского учета            |самостоятельно и               |
   +————————————————————————————————+устанавливаются приложениями к |
   |Хозяйственные операции должны   |учетной политике организации   |
   |отражаться в регистрах в        |для целей налогообложения      |
   |хронологической                 +———————————————————————————————+
   |последовательности и            |Формирование данных налогового |
   |группироваться по               |учета предполагает             |
   |соответствующим счетам          |непрерывность отражения в      |
   |бухгалтерского учета            |хронологическом порядке        |
   +————————————————————————————————+объектов учета для целей       |
   |Правильность отражения          |налогообложения                |
   |хозяйственных операций в        +———————————————————————————————+
   |регистрах обеспечивают лица,    |Правильность отражения         |
   |составившие и подписавшие их    |хозяйственных операций в       |
   +————————————————————————————————+регистрах обеспечивают лица,   |
   |При хранении регистров должна   |составившие и подписавшие их   |
   |обеспечиваться их защита от     +———————————————————————————————+
   |несанкционированных исправлений.|При хранении регистров должна  |
   |Исправление ошибки в регистре   |обеспечиваться их защита от    |
   |должно быть обосновано и        |несанкционированных            |
   |подтверждено подписью лица,     |исправлений. Исправление ошибки|
   |внесшего исправление, с         |в регистре должно быть         |
   |указанием даты исправления      |обосновано и подтверждено      |
   +————————————————————————————————+подписью ответственного лица,  |
   |Содержание регистров и          |внесшего исправление, с        |
   |внутренней бухгалтерской        |указанием даты и обоснованием  |
   |отчетности является коммерческой|внесенного исправления         |
   |тайной. Лица, получившие доступ +———————————————————————————————+
   |к информации, содержащейся в    |Содержание данных налогового   |
   |регистрах и во внутренней       |учета (в том числе данных      |
   |бухгалтерской отчетности,       |первичных документов) является |
   |обязаны хранить коммерческую    |налоговой тайной. Лица,        |
   |тайну. За ее разглашение они    |получившие доступ к информации,|
   |несут ответственность,          |содержащейся в данных          |
   |установленную законодательством |налогового учета, обязаны      |
   |Российской Федерации            |хранить налоговую тайну. За ее |
   |                                |разглашение они несут          |
   |                                |ответственность, установленную |
   |                                |НК РФ                          |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Из таблицы видно, что принципы, заложенные в самом определении налогового учета, его объектов, целей и регистров, имеют "бухгалтерские корни".

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "учетная политика для целей налогообложения", а подходы к ее формированию представлены достаточно разрозненно в ряде статей НК РФ (ст.ст.167, 313, 314). Учитывая имеющуюся между бухгалтерским и налоговым учетом преемственность, предлагаем считать, что учетная политика для целей налогообложения может основываться на тех же принципах, что и учетная политика, применяемая в бухгалтерском учете.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 1/98). Налоговое законодательство также содержит ряд норм, позволяющих организации при формировании налоговой учетной политики производить выбор из нескольких альтернативных вариантов (гл.21, 25 НК РФ).

Рассмотрим некоторые вариантные (либо для бухгалтерского, либо для налогового учета) способы, предусмотренные бухгалтерским и налоговым законодательством (табл. 2). При этом необходимо обратить внимание на совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, так как с их помощью можно обеспечить максимальное сближение двух систем учета.

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |        Бухгалтерский учет        |        Налоговый учет       |
   +—————————————————T————————————————+—————————————————T———————————+
   |     Вариант     |    Основание   |     Вариант     | Основание |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   |        1        |        2       |        3        |     4     |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   | Способ (метод) начисления амортизации объектов основных средств|
   +—————————————————T————————————————T—————————————————T———————————+
   |Линейный способ  |п.18 ПБУ 6/01   |Линейный метод   |п.п.1 — 5  |
   |                 |                |                 |ст.259     |
   |Способ           |                |Нелинейный метод |НК РФ      |
   |уменьшаемого     |                |(кроме объектов  |           |
   |остатка          |                |основных средств,|           |
   |                 |                |входящих в 8 — 10|           |
   |Способ списания  |                |амортизационные  |           |
   |стоимости по     |                |группы)          |           |
   |сумме чисел лет  |                |                 |           |
   |срока полезного  |                |Выбранный метод  |           |
   |использования    |                |начисления       |           |
   |                 |                |амортизации не   |           |
   |Способ списания  |                |может быть       |           |
   |стоимости        |                |изменен в течение|           |
   |пропорционально  |                |всего периода    |           |
   |объему продукции |                |начисления       |           |
   |(работ)          |                |амортизации по   |           |
   |                 |                |объекту основных |           |
   |Применение одного|                |средств.         |           |
   |из способов      |                |Начисление       |           |
   |начисления       |                |амортизации в    |           |
   |амортизации по   |                |отношении объекта|           |
   |группе однородных|                |основных средств |           |
   |объектов основных|                |осуществляется в |           |
   |средств          |                |соответствии с   |           |
   |производится в   |                |нормой           |           |
   |течение всего    |                |амортизации,     |           |
   |срока полезного  |                |определенной для |           |
   |использования    |                |данного объекта  |           |
   |объектов,        |                |исходя из его    |           |
   |входящих в эту   |                |срока полезного  |           |
   |группу           |                |использования    |           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   |    Порядок учета затрат на ремонт объектов основных средств    |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————T———————————+
   |Сразу включаются |п.п.26, 27      |Признаются в     |п.п.1, 3   |
   |в себестоимость  |ПБУ 6/01        |размере          |ст.260,    |
   |продукции,       |                |фактических      |п.2 ст.324 |
   |товаров, работ,  |                |затрат в том     |НК РФ      |
   |услуг            |                |отчетном         |           |
   |                 |                |(налоговом)      |           |
   |Предварительно   |План счетов,    |периоде, в       |           |
   |учитываются в    |п.72 Положения  |котором они были |           |
   |составе расходов |по ведению      |осуществлены     |           |
   |будущих периодов,|бухгалтерского  |                 |           |
   |а затем          |учета и         |Учитываются в    |           |
   |равномерно       |бухгалтерской   |составе резерва  |           |
   |включаются в     |отчетности в    |предстоящих      |           |
   |себестоимость    |Российской      |расходов на их   |           |
   |продукции,       |Федерации       |ремонт           |           |
   |товаров, работ,  |                |                 |           |
   |услуг в течение  |                |                 |           |
   |определенного    |                |                 |           |
   |периода времени  |                |                 |           |
   |(квартал,        |                |                 |           |
   |полугодие, год)  |                |                 |           |
   |                 |                |                 |           |
   |Учитываются в    |                |                 |           |
   |составе          |                |                 |           |
   |предстоящих      |                |                 |           |
   |расходов, образуя|                |                 |           |
   |при этом         |                |                 |           |
   |ремонтный фонд   |                |                 |           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   |При выборе какого—либо варианта   |                             |
   |следует учитывать, что            |                             |
   |вариантность способов обусловлена |                             |
   |положениями различных нормативных |                             |
   |актов по бухгалтерскому учету, в  |                             |
   |которых приведены указанные       |                             |
   |варианты порядка учета затрат на  |                             |
   |ремонт объектов основных средств, |                             |
   |а именно: 1—й вариант предусмотрен|                             |
   |ПБУ 6/01 (п.п.26, 27),            |                             |
   |2—й вариант — Планом счетов       |                             |
   |(пояснения к счету 97 "Расходы    |                             |
   |будущих периодов"), 3—й вариант — |                             |
   |Положением по ведению             |                             |
   |бухгалтерского учета и            |                             |
   |бухгалтерской отчетности в        |                             |
   |Российской Федерации (п.72) и     |                             |
   |Планом счетов (пояснения к        |                             |
   |счету 96 "Резервы предстоящих     |                             |
   |расходов")                        |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Способ (метод) оценки материально — производственных запасов при|
   |     отпуске в производство и ином выбытии, а также на конец    |
   |                       отчетного периода                        |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————T———————————+
   |По себестоимости |п.п.16, 21, 22  |По стоимости     |п.8 ст.254,|
   |каждой единицы:  |ПБУ 5/01        |единицы запасов  |пп.3 п.1   |
   |                 |п.п.73 — 78     |(товаров)        |ст.268     |
   |включая все      |Методических    |                 |НК РФ      |
   |расходы,         |указаний по     |По средней       |           |
   |связанные с      |бухгалтерскому  |стоимости        |           |
   |приобретением    |учету           |                 |           |
   |запаса           |материально —   |ФИФО             |           |
   |                 |производственных|                 |           |
   |включая только   |запасов         |ЛИФО             |           |
   |стоимость запаса |                |                 |           |
   |по договорной    |                |                 |           |
   |цене (упрощенный |                |                 |           |
   |вариант)         |                |                 |           |
   |                 |                |                 |           |
   |По средней       |                |                 |           |
   |себестоимости    |                |                 |           |
   |                 |                |                 |           |
   |По каждой группе |                |                 |           |
   |(виду)           |                |                 |           |
   |материально —    |                |                 |           |
   |производственных |                |                 |           |
   |запасов в течение|                |                 |           |
   |отчетного года   |                |                 |           |
   |применяется один |                |                 |           |
   |способ оценки.   |                |                 |           |
   |Для 2 —          |                |                 |           |
   |4 способов       |                |                 |           |
   |существуют       |                |                 |           |
   |следующие        |                |                 |           |
   |варианты:        |                |                 |           |
   |по взвешенной    |                |                 |           |
   |оценке;          |                |                 |           |
   |по скользящей    |                |                 |           |
   |оценке           |                |                 |           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   |      Порядок признания (списания) управленческих расходов      |
   |                  (общехозяйственных расходов)                  |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————T———————————+
   |Признаются       |п.9 ПБУ 10/99   |Отсутствует      |п.2 ст.318 |
   |полностью в      |                |вариантность     |НК РФ      |
   |себестоимости    |                |способа          |           |
   |проданных в      |                |                 |           |
   |отчетном периоде |                |Управленческие   |           |
   |продукции, работ,|                |расходы          |           |
   |услуг в качестве |                |(косвенные       |           |
   |расходов по      |                |расходы),        |           |
   |обычным видам    |                |осуществленные в |           |
   |деятельности     |                |отчетном         |           |
   |                 |                |(налоговом)      |           |
   |Признаются       |                |периоде, в полном|           |
   |частично в       |                |объеме относятся |           |
   |себестоимости    |                |к расходам       |           |
   |проданных в      |                |текущего         |           |
   |отчетном периоде |                |отчетного        |           |
   |продукции, работ,|                |(налогового)     |           |
   |услуг в качестве |                |периода          |           |
   |расходов по      |                |                 |           |
   |обычным видам    |                |                 |           |
   |деятельности     |                |                 |           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   |При частичном признании           |Перечень косвенных расходов  |
   |управленческих расходов           |приведен в п.1 ст.318 НК РФ  |
   |(общехозяйственных расходов) в    |                             |
   |себестоимости проданных продукции,|                             |
   |работ, услуг указанные расходы    |                             |
   |списываются в дебет               |                             |
   |счетов 20 "Основное производство",|                             |
   |23 "Вспомогательные производства" |                             |
   |и 29 "Обслуживающие производства и|                             |
   |хозяйства" в соответствии с       |                             |
   |выбранной базой распределения этих|                             |
   |расходов                          |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |       Порядок признания (списания) коммерческих расходов       |
   |                     (расходов на продажу)                      |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————T———————————+
   |Признаются       |п.9 ПБУ 10/99   |Отсутствует      |п.2 ст.318,|
   |полностью в      |                |вариантность     |ст.320     |
   |себестоимости    |                |способа          |НК РФ      |
   |проданных в      |                |                 |           |
   |отчетном периоде |                |Для организаций, |           |
   |продукции,       |                |не осуществляющих|           |
   |товаров, работ,  |                |торговую         |           |
   |услуг в качестве |                |деятельность     |           |
   |расходов по      |                |Коммерческие     |           |
   |обычным видам    |                |расходы          |           |
   |деятельности     |                |(косвенные       |           |
   |                 |                |расходы),        |           |
   |Признаются       |                |осуществленные в |           |
   |частично в       |                |отчетном         |           |
   |себестоимости    |                |(налоговом)      |           |
   |проданных в      |                |периоде, в полном|           |
   |отчетном периоде |                |объеме относятся |           |
   |продукции,       |                |к расходам       |           |
   |товаров, работ,  |                |текущего         |           |
   |услуг в качестве |                |отчетного        |           |
   |расходов по      |                |(налогового)     |           |
   |обычным видам    |                |периода          |           |
   |деятельности     |                |                 |           |
   |                 |                |Для организаций, |           |
   |                 |                |осуществляющих   |           |
   |                 |                |торговую         |           |
   |                 |                |деятельность     |           |
   |                 |                |Коммерческие     |           |
   |                 |                |расходы          |           |
   |                 |                |(косвенные       |           |
   |                 |                |расходы),        |           |
   |                 |                |осуществленные в |           |
   |                 |                |текущем месяце,  |           |
   |                 |                |уменьшают доходы |           |
   |                 |                |от реализации    |           |
   |                 |                |текущего месяца, |           |
   |                 |                |за исключением   |           |
   |                 |                |доли транспортных|           |
   |                 |                |расходов,        |           |
   |                 |                |относящихся к    |           |
   |                 |                |остаткам товаров |           |
   |                 |                |на складе (если  |           |
   |                 |                |по условиям      |           |
   |                 |                |договора         |           |
   |                 |                |транспортные     |           |
   |                 |                |расходы не       |           |
   |                 |                |включаются в цену|           |
   |                 |                |приобретения     |           |
   |                 |                |товаров)         |           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   |При выборе варианта частичного    |                             |
   |признания коммерческих расходов   |                             |
   |следует учитывать, что существуют |                             |
   |различия между положениями        |                             |
   |нормативных актов, в которых      |                             |
   |говорится об указанном варианте:  |                             |
   |в Плане счетов (пояснение к       |                             |
   |счету 44 "Расходы на продажу")    |                             |
   |указано, что для организаций,     |                             |
   |осуществляющих торговую и иную    |                             |
   |посредническую деятельность,      |                             |
   |подлежат распределению расходы на |                             |
   |транспортировку (между проданными |                             |
   |товарами и остатками товаров на   |                             |
   |конец каждого месяца);            |                             |
   |в Методических указаниях по       |                             |
   |бухгалтерскому учету материально —|                             |
   |производственных запасов (п.228)  |                             |
   |указано, что транспортно —        |                             |
   |заготовительные расходы, связанные|                             |
   |с приобретением (заготовлением)   |                             |
   |товаров и доставкой их в          |                             |
   |организацию, допускается          |                             |
   |распределять пропорционально между|                             |
   |фактической себестоимостью        |                             |
   |проданных в данном месяце товаров |                             |
   |и их остатком на конец месяца,    |                             |
   |если величина указанных расходов  |                             |
   |составляет значительный удельный  |                             |
   |вес в общем объеме выручки от     |                             |
   |продажи товаров (более 10%), а    |                             |
   |также при их неравномерном уровне |                             |
   |в течение года                    |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |     Порядок отражения в учете незавершенного производства      |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————T———————————+
   |В массовом и     |п.64 Положения  |Отсутствует      |п.1 ст.319 |
   |серийном         |по ведению      |вариантность     |НК РФ      |
   |производстве:    |бухгалтерского  |способа          |           |
   |                 |учета и         |                 |           |
   |по фактической   |бухгалтерской   |Для организаций, |           |
   |производственной |отчетности в    |у которых        |           |
   |себестоимости;   |Российской      |производство     |           |
   |                 |Федерации       |связано с        |           |
   |по нормативной   |                |обработкой и     |           |
   |(плановой)       |                |переработкой     |           |
   |производственной |                |сырья            |           |
   |себестоимости;   |                |Сумма прямых     |           |
   |                 |                |расходов         |           |
   |по прямым статьям|                |распределяется на|           |
   |затрат;          |                |остатки          |           |
   |                 |                |незавершенного   |           |
   |по стоимости     |                |производства в   |           |
   |сырья, материалов|                |доле,            |           |
   |и полуфабрикатов |                |соответствующей  |           |
   |                 |                |доле таких       |           |
   |При единичном    |                |остатков в       |           |
   |производстве     |                |исходном сырье (в|           |
   |продукции:       |                |количественном   |           |
   |                 |                |выражении), за   |           |
   |по фактически    |                |минусом          |           |
   |произведенным    |                |технологических  |           |
   |затратам         |                |потерь           |           |
   |                 |                |                 |           |
   |                 |                |Для организаций, |           |
   |                 |                |у которых        |           |
   |                 |                |производство     |           |
   |                 |                |связано с        |           |
   |                 |                |выполнением работ|           |
   |                 |                |(оказанием услуг)|           |
   |                 |                |Сумма прямых     |           |
   |                 |                |расходов         |           |
   |                 |                |распределяется на|           |
   |                 |                |остатки          |           |
   |                 |                |незавершенного   |           |
   |                 |                |производства     |           |
   |                 |                |пропорционально  |           |
   |                 |                |доле             |           |
   |                 |                |незавершенных    |           |
   |                 |                |(или завершенных,|           |
   |                 |                |но не принятых на|           |
   |                 |                |конец текущего   |           |
   |                 |                |месяца) заказов  |           |
   |                 |                |на выполнение    |           |
   |                 |                |работ (оказание  |           |
   |                 |                |услуг) в общем   |           |
   |                 |                |объеме           |           |
   |                 |                |выполняемых в    |           |
   |                 |                |течение месяца   |           |
   |                 |                |заказов на       |           |
   |                 |                |выполнение работ |           |
   |                 |                |(оказание услуг) |           |
   |                 |                |                 |           |
   |                 |                |Для прочих       |           |
   |                 |                |организаций      |           |
   |                 |                |Сумма прямых     |           |
   |                 |                |расходов         |           |
   |                 |                |распределяется на|           |
   |                 |                |остатки          |           |
   |                 |                |незавершенного   |           |
   |                 |                |производства     |           |
   |                 |                |пропорционально  |           |
   |                 |                |доле прямых      |           |
   |                 |                |затрат в плановой|           |
   |                 |                |(нормативной,    |           |
   |                 |                |сметной)         |           |
   |                 |                |стоимости        |           |
   |                 |                |продукции        |           |
   |                 |                |Оценка остатков  |           |
   |                 |                |незавершенного   |           |
   |                 |                |производства на  |           |
   |                 |                |конец текущего   |           |
   |                 |                |месяца           |           |
   |                 |                |производится на  |           |
   |                 |                |основании данных |           |
   |                 |                |первичных учетных|           |
   |                 |                |документов о     |           |
   |                 |                |движении и об    |           |
   |                 |                |остатках (в      |           |
   |                 |                |количественном   |           |
   |                 |                |выражении) сырья |           |
   |                 |                |и материалов,    |           |
   |                 |                |готовой продукции|           |
   |                 |                |по цехам         |           |
   |                 |                |(производствам и |           |
   |                 |                |прочим           |           |
   |                 |                |производственным |           |
   |                 |                |подразделениям)  |           |
   |                 |                |организации и    |           |
   |                 |                |данных налогового|           |
   |                 |                |учета о сумме    |           |
   |                 |                |осуществленных в |           |
   |                 |                |текущем месяце   |           |
   |                 |                |прямых расходов  |           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   |                                  |Перечень прямых расходов     |
   |                                  |приведен в п.1 ст.318 НК РФ  |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |          Порядок отражения в учете готовой продукции           |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————T———————————+
   |По фактической   |п.59 Положения  |Отсутствует      |п.2 ст.319 |
   |производственной |по ведению      |вариантность     |НК РФ      |
   |себестоимости — в|бухгалтерского  |способа          |           |
   |единичном и      |учета и         |                 |           |
   |мелкосерийном    |бухгалтерской   |Оценка остатков  |           |
   |производстве, а  |отчетности в    |готовой продукции|           |
   |также в массовом |Российской      |на складе        |           |
   |производстве с   |Федерации, План |определяется     |           |
   |небольшой        |счетов,         |налогоплательщи— |           |
   |номенклатурой    |п.п.203 — 205   |ком как разница  |           |
   |готовой продукции|Методических    |между суммой     |           |
   |                 |указаний по     |прямых затрат,   |           |
   |По нормативной   |бухгалтерскому  |приходящейся на  |           |
   |(плановой)       |учету           |остатки готовой  |           |
   |производственной |материально —   |продукции на     |           |
   |себестоимости (в |производственных|начало текущего  |           |
   |том числе по     |запасов         |месяца,          |           |
   |прямым статьям   |                |увеличенной на   |           |
   |затрат) — в      |                |сумму прямых     |           |
   |массовом и       |                |затрат,          |           |
   |серийном         |                |приходящейся на  |           |
   |производстве с   |                |выпуск продукции |           |
   |большой          |                |в текущем месяце |           |
   |номенклатурой    |                |(за минусом суммы|           |
   |готовой продукции|                |прямых затрат,   |           |
   |                 |                |приходящейся на  |           |
   |По договорным    |                |остаток          |           |
   |ценам — при      |                |незавершенного   |           |
   |стабильности     |                |производства), и |           |
   |таких цен        |                |суммой прямых    |           |
   |                 |                |затрат,          |           |
   |По другим видам  |                |приходящейся на  |           |
   |цен              |                |отгруженную в    |           |
   |                 |                |текущем месяце   |           |
   |                 |                |продукцию        |           |
   |                 |                |Оценка остатков  |           |
   |                 |                |готовой продукции|           |
   |                 |                |на складе на     |           |
   |                 |                |конец текущего   |           |
   |                 |                |месяца           |           |
   |                 |                |производится     |           |
   |                 |                |налогоплательщи— |           |
   |                 |                |ком на основании |           |
   |                 |                |данных первичных |           |
   |                 |                |учетных          |           |
   |                 |                |документов о     |           |
   |                 |                |движении и об    |           |
   |                 |                |остатках готовой |           |
   |                 |                |продукции на     |           |
   |                 |                |складе (в        |           |
   |                 |                |количественном   |           |
   |                 |                |выражении) и     |           |
   |                 |                |суммы прямых     |           |
   |                 |                |расходов,        |           |
   |                 |                |осуществленных в |           |
   |                 |                |текущем месяце,  |           |
   |                 |                |уменьшенных на   |           |
   |                 |                |сумму прямых     |           |
   |                 |                |расходов,        |           |
   |                 |                |относящуюся к    |           |
   |                 |                |остаткам         |           |
   |                 |                |незавершенного   |           |
   |                 |                |производства     |           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————+———————————+
   | Порядок отражения в учете отгруженной продукции (сданных работ,|
   |                        оказанных услуг)                        |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————T———————————+
   |По фактической   |п.61 Положения  |Оценка остатков  |п.3 ст.319 |
   |полной           |по ведению      |отгруженной, но  |НК РФ      |
   |себестоимости    |бухгалтерского  |не реализованной |           |
   |                 |учета и         |на конец текущего|           |
   |По нормативной   |бухгалтерской   |месяца продукции |           |
   |(плановой) полной|отчетности в    |определяется     |           |
   |себестоимости    |Российской      |налогоплательщи— |           |
   |                 |Федерации       |ком как разница  |           |
   |В полную         |                |между суммой     |           |
   |себестоимость    |                |прямых затрат,   |           |
   |наряду с         |                |приходящейся на  |           |
   |производственной |                |остатки          |           |
   |себестоимостью   |                |отгруженной, но  |           |
   |включаются       |                |не реализованной |           |
   |затраты,         |                |готовой продукции|           |
   |связанные с      |                |на начало        |           |
   |реализацией      |                |текущего месяца, |           |
   |(сбытом)         |                |увеличенной на   |           |
   |продукции, работ,|                |сумму прямых     |           |
   |услуг и          |                |затрат,          |           |
   |возмещаемые      |                |приходящуюся на  |           |
   |договорной       |                |отгруженную      |           |
   |(контрактной)    |                |продукцию в      |           |
   |ценой            |                |текущем месяце   |           |
   |                 |                |(за минусом суммы|           |
   |                 |                |прямых затрат,   |           |
   |                 |                |приходящейся на  |           |
   |                 |                |остатки готовой  |           |
   |                 |                |продукции на     |           |
   |                 |                |складе), и суммой|           |
   |                 |                |прямых затрат,   |           |
   |                 |                |приходящейся на  |           |
   |                 |                |реализованную в  |           |
   |                 |                |текущем месяце   |           |
   |                 |                |продукцию        |           |
   |                 |                |Оценка остатков  |           |
   |                 |                |готовой продукции|           |
   |                 |                |на складе на     |           |
   |                 |                |конец текущего   |           |
   |                 |                |месяца           |           |
   |                 |                |производится     |           |
   |                 |                |налогоплательщи— |           |
   |                 |                |ком на основании |           |
   |                 |                |данных первичных |           |
   |                 |                |учетных          |           |
   |                 |                |документов о     |           |
   |                 |                |движении и об    |           |
   |                 |                |остатках готовой |           |
   |                 |                |продукции на     |           |
   |                 |                |складе (в        |           |
   |                 |                |количественном   |           |
   |                 |                |выражении) и     |           |
   |                 |                |суммы прямых     |           |
   |                 |                |расходов,        |           |
   |                 |                |осуществленных в |           |
   |                 |                |текущем месяце,  |           |
   |                 |                |уменьшенных на   |           |
   |                 |                |сумму прямых     |           |
   |                 |                |расходов,        |           |
   |                 |                |относящуюся к    |           |
   |                 |                |остаткам         |           |
   |                 |                |незавершенного   |           |
   |                 |                |производства     |           |
   L—————————————————+————————————————+—————————————————+————————————
   

Однако, выбирая совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, следует обращать внимание на имеющиеся различия в содержании определений активов организации (основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов), приведенных соответственно в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01) и гл.25 НК РФ. Кроме того, далеко не тождественно определяется в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов, а также существенно отличаются друг от друга понятия "прямые затраты (расходы)" и "косвенные затраты (расходы)", используемые в обеих системах учета. Встречаются случаи, когда сразу не только не удается выбрать совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, но и невозможно использовать способы учета, предлагаемые налоговым законодательством.

Так, при рассмотрении порядка оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и остатков отгруженной, но не реализованной продукции (работ, услуг) для целей налогового учета, изложенного в ст.319 НК РФ (см. табл. 2), следует учесть следующие моменты. Во-первых, конкретный, понятный и, главное, экономически обоснованный алгоритм распределения сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства отсутствует и в новой редакции гл.25 НК РФ, представленной Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Во-вторых, деление затрат (расходов) на "прямые" и "косвенные", используемое в бухгалтерском и налоговом учете, не позволяет дать "налоговое" толкование методу плановой (нормативной) себестоимости. Таким образом, применение способов оценки остатков незавершенного производства для целей налогового учета на практике весьма проблематично. В налоговом учете также не могут быть использованы способы оценки остатков готовой продукции и остатков отгруженной, но не реализованной продукции (работ, услуг), предусмотренные соответственно п.п.2 и 3 ст.319 НК РФ, так как их применение возможно лишь в том случае, когда уже известна сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам незавершенного производства. В то же время согласно НК РФ налоги (в том числе и налог на прибыль организаций, целям определения которого служат положения гл.25 НК РФ) "должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными" (п.3 ст.3 НК РФ), а "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах... толкуются в пользу налогоплательщика..." (п.7 ст.3 НК РФ). Следовательно, организация, оценивая остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции (работ, услуг) для целей налогового учета, вправе, по нашему мнению, применять способы, используемые ею в бухгалтерском учете, в соответствии с тем, что положения НК РФ, определяющие указанные способы оценки, являются неясными и вызывают сомнения в возможности их применения на практике.

Из всего многообразия форм и методов организационного взаимодействия видов учета нас, в первую очередь, будет интересовать один из его аспектов, касающийся выбора регистров бухгалтерского и налогового учета.

Сначала ознакомимся с некоторыми элементами нормативной базы понятия "регистры налогового учета". Для оказания практической помощи организациям - налогоплательщикам при ведении ими налогового учета МНС России в Информационном сообщении от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации" предложило основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл.25 НК РФ. Перечень приведенных показателей не является исчерпывающим. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы с сохранением в используемых организацией регистрах информации по основным показателям. Но при этом МНС России отмечает, что отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показателей регистров, а также описание регистров не могут служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным гл.25 НК РФ.

Кроме того, в новой редакции ст.313 НК РФ указано, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, то организация имеет право включать в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В соответствии с п.19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000), и ст.314 НК РФ организация может самостоятельно разрабатывать формы регистров как бухгалтерского, так и налогового учета.

Однако в любом случае при формировании системы регистров необходимо учитывать влияние особенностей бухгалтерского и налогового учета организации, отраженных в ее учетной политике.

Рассмотрим необходимые условия для минимизации количества как автономных налоговых регистров, так и бухгалтерских регистров с дополнительными реквизитами, т.е. комбинированных регистров.

Первым условием является выбор совпадающих способов ведения бухгалтерского и налогового учета, причем как вариантных, прописанных в учетной политике (например, линейный способ амортизации объектов основных средств), так и безвариантных (например, учет расходов на оплату услуг банка).

В этом случае достаточно использовать только бухгалтерские регистры, а налоговые регистры вообще можно не вести. При несовпадающих способах ведения учета (например, при учете представительских расходов), на наш взгляд, целесообразно применять автономные регистры бухгалтерского и налогового учета.

Второе условие - тождественность классификации объектов учета. При этом их идентичность по содержанию, а не по форме должна быть главенствующей. Так, отсутствие в налоговом учете понятия "операционные расходы" не означает, что расходы на оплату услуг банка по-разному будут учитываться в бухгалтерском и налоговом учете. Несмотря на то что в бухгалтерском учете эти расходы относятся к операционным расходам, а в налоговом учете - к внереализационным расходам, в обоих видах учета указанные расходы не относятся к расходам, связанным с реализацией продукции, товаров, работ и услуг. А вот различия в определении первоначальной стоимости основных средств или нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете в ряде случаев могут привести к тому, что организация, даже выбрав совпадающий для обоих видов учета способ начисления амортизации, вынуждена будет вести либо комбинированные, либо автономные регистры бухгалтерского и налогового учета как по формированию первоначальной стоимости объекта учета, так и по учету его амортизации.

Подписано в печать В.А.Костылев

11.06.2002 Директор консалтинговой фирмы

"Институт новых технологий"

Ю.Ю.Костылева

Начальник информационного отдела

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——