"АКДИ "Экономика и жизнь", N 6, 2002

НОРМИРУЕМЫЕ СТАТЬИ РАСХОДОВ

До вступления в действие гл.25 НК РФ ряд затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), принимались для целей налогообложения в пределах лимитов, норм и нормативов, утвержденных законодательством.

Эти затраты касались прежде всего представительских расходов, расходов на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров, а также расходов на командировки и страхование.

Вступившая в силу гл.25 НК РФ установила не только новые правила исчисления налога на прибыль, но и изменила сам подход формирования доходов и расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

Некоторые из названных расходов по-прежнему принимаются при исчислении налога на прибыль не в полном объеме, однако их состав, а также условия признания в качестве таковых претерпели изменения.

* * *

Расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п.1 ст.252 НК РФ). Необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение их первичными документами. Порядок оформления таких документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти. В соответствии с законодательством РФ им предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции (см. комментарий к ст.252 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

Таким образом, для отражения хозяйственных операций предприятие может применять первичные учетные документы, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, утверждаются предприятием самостоятельно при принятии им учетной политики организации, но должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.3 ст.6, ст.9 Федерального закона N 129-ФЗ).

Более подробно порядок оформления расходов при осуществлении конкретных хозяйственных операций рассмотрен ниже.

Представительские расходы

До 1 января 2002 г. согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, к представительским расходам относились затраты по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации. Более детально состав представительских расходов раскрывался в п.1 Норм и нормативов на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров, утвержденных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н. К ним относились расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников) других организаций, их транспортным обеспечением, посещением культурно - зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Эти затраты принимались для исчисления налога на прибыль в пределах нормативов, утвержденных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, в зависимости от объема выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС.

С 1 января 2002 г. порядок отнесения расходов в целях налогообложения к представительским регулируется п.2 ст.264 НК РФ. Представительские расходы для целей исчисления налога на прибыль относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.22 п.1 ст.264 НК РФ).

Из перечисленных расходов для целей налогообложения не принимаются следующие:

- расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха представителей других организаций;

- расходы по оплате услуг переводчиков и на буфетное обслуживание при проведении мероприятий, связанных с организацией досуга.

Указанная норма (4%) не принимается в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности (см. Письмо МНС России от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951).

Все остальные из перечисленных расходов могут приниматься при исчислении налога на прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п.2 ст.264 НК РФ, пп.22 п.1 ст.264 НК РФ), при условии документального подтверждения этих расходов, оформленных в соответствии с законодательством РФ (п.1 ст.252 НК РФ).

Представительские расходы в части, превышающей их установленные размеры, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п.44 ст.270 НК РФ).

Следует обратить внимание, что для определения установленного норматива расходы налогоплательщика на оплату труда должны рассчитываться в соответствии со ст.255 "Расходы на оплату труда" НК РФ.

Как было указано выше, Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных форм и правил оформления первичных учетных документов (за исключением обязательных реквизитов), если они не содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В этой связи для отражения представительских расходов предприятие вправе самостоятельно разработать и утвердить такие формы. В них должны быть указаны: дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величина.

Пример 1. В I квартале предприятие имеет затраты по представительским расходам, связанным с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Общая сумма этих расходов составила 15 000 руб.

Расходы на оплату труда за этот же период составили 210 000 руб.

Определяем сумму представительских расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, она составит 8400 руб. (210 000 руб. х 4%).

Соответственно для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы в I квартале 2002 г. могут быть приняты только в сумме 8400 руб. Сумма в размере 6600 руб. (15 000 - 8400) в I квартале не будет приниматься для целей налогообложения на основании п.44 ст.270 НК РФ.

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль организаций признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации, в качестве представительских расходов показываются по строке 130 указанного Приложения.

При определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п.7 ст.274 НК РФ). Соответственно и Декларация по налогу на прибыль организаций составляется нарастающим итогом с начала года (п.1.2 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585). В этой связи при формировании налоговой базы нарастающим итогом у предприятия возникает необходимость в пересчете представительских расходов за первое полугодие, 9 месяцев и год, принимаемых для целей налогообложения в связи с изменением как самого размера этих расходов, так и показателя (фонда оплаты труда), относительно которого они рассчитываются. Подобным образом будет производиться и пересчет нормируемых рекламных расходов и страховых платежей, о которых речь пойдет ниже.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров

До 1 января 2002 г. затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, относились на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пп."к" п.2 Положения о составе затрат и принимались при исчислении налога на прибыль в пределах 4% расходов на оплату труда работников. Состав расходов на подготовку и переподготовку кадров определялся п.3 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н. К ним относились расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации. Эти расходы подлежали включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, а также с зарубежными образовательными учреждениями.

С 1 января 2002 г. расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.23 п.1 ст.264 НК РФ), и принимаются при исчислении налога на прибыль в полном объеме понесенных затрат, без каких-либо нормативных ограничений.

Важно обратить внимание, что расходы на подготовку и переподготовку кадров учитываются в целях налогообложения только в случае, когда обучение проходит сотрудник, состоящий в штате организации.

Указанные расходы принимаются при исчислении налога на прибыль только при соблюдении определенных требований, а именно (п.3 ст.264 НК РФ):

1) так же как и ранее, для включения в состав расходов затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, должен быть заключен договор с образовательным учреждением. Российское образовательное учреждение должно иметь государственную аккредитацию (соответствующую лицензию), а иностранное образовательное учреждение - соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При рассмотрении последнего из приведенных требований отметим, что для его выполнения у предприятия может возникнуть необходимость обоснования проведения такой подготовки сотрудников. В этой связи организации следует утвердить соответствующий распорядительный документ о проведении подобного мероприятия с указанием причины и цели подготовки кадров, а также соответствующих лиц, подлежащих обучению, занимаемых ими должностей, и программу обучения, разработанную соответствующим учебным заведением или установленную действующим законодательством.

Следует заметить, что согласно п.7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610, целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач. При этом одной из главных задач образовательного учреждения повышения квалификации является удовлетворение потребностей специалистов в получении знаний о новейших достижениях в соответствующих отраслях науки и техники, передовом отечественном и зарубежном опыте (п.2 Постановления Правительства N 610).

Что касается профессиональной подготовки специалистов, то под ней понимается самостоятельный вид дополнительного профессионального образования, который проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой - для получения дополнительной квалификации (п.1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571).

Для целей исчисления налога на прибыль к расходам на подготовку и переподготовку кадров не относятся расходы, связанные:

а) с организацией развлечения, отдыха или лечения;

б) с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

в) с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль организаций расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ, показываются по строке 150 указанного Приложения в составе общей суммы признанных расходов, связанных с производством и реализацией.

При заполнении Приложения N 3 к Листу 02 эти расходы раскрываются по строке 040 Приложения N 3.

По мере прохождения сотрудниками соответствующей подготовки к документам, подтверждающим произведенные расходы, могут быть отнесены: договор с учебным заведением, документы (аттестаты, сертификаты, дипломы и пр.) об образовании или квалификации, полученные работниками по завершении обучения.

Расходы на рекламу

Реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и признана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе").

До 1 января 2002 г. расходы на рекламу включались в себестоимость продукции (работ, услуг) как расходы, связанные со сбытом продукции (пп."у" п.2 Положения о составе затрат). Для целей налогообложения расходы на рекламу принимались в пределах норм, установленных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы", в зависимости от объема выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС. Состав расходов на рекламу, так же как и расходов на представительские расходы и расходы на подготовку кадров, определялся указанным Приказом Минфина России.

Согласно упомянутому выше Приказу расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

До 1 января 2002 г. к расходам на рекламу относились следующие расходы:

- на разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

- на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов фирменных пакетов и прочей упаковки, на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.;

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

- на световую и иную наружную рекламу;

- на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

- на изготовление стендов, муляжей рекламных щитов, указателей и пр.;

- на хранение и экспедирование рекламных материалов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

- на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;

- на приобретение (изготовление) и распространение призов во время проведения массовых рекламных компаний;

- на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

С 1 января 2002 г. расходы на рекламу в целях налогообложения относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализаций (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). Причем к расходам на рекламу относится не только реклама произведенной собственными силами продукции, но и реклама приобретенных и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), а также товарного знака и знака обслуживания.

Заметим, что ранее реклама товарного знака и знака обслуживания прямо не была указана в составе рекламных расходов, хотя и относилась к числу прочих рекламных мероприятий, связанных с производственной деятельностью.

Вступившая в силу гл.25 НК РФ устанавливает новый подход к формированию расходов на рекламу. Часть из них включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, без каких-либо ограничений, т.е. в полной сумме произведенные затраты принимаются при исчислении налога на прибыль. Перечень таких расходов ограничен. В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ к ним относятся следующие расходы:

- на рекламные мероприятия, осуществляемые через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все остальные расходы, а именно:

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных мероприятий;

- прочие виды рекламы, осуществленные в течение налогового (отчетного) периода,

для целей налогообложения признаются в размере, не превышающим 1% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Согласно ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Пример 2. Производственное объединение оплачивает стоимость размещения рекламного объявления в газете, которое будет опубликовано в феврале и марте. Общая сумма затрат предприятия по размещению рекламного объявления составляет 140 000 руб.

В этом случае вся сумма затрат, произведенных налогоплательщиком, включается в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль на основании п.4 ст.264 НК РФ.

Пример 3. Торговое предприятие накануне праздника 8 марта провело рекламную кампанию парфюмерной продукции. Купив товар на сумму не менее 10 000 руб., покупатель становится участником беспроигрышного розыгрыша призов.

В результате проведения такой кампании предприятием было списано товара на рекламные расходы на общую сумму 50 000 руб.

Выручка от реализации товаров за I квартал составила 85 706 345 руб. (Предположим, что других доходов предприятие не имело.)

Размер рекламных расходов, подлежащих включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, составил:

857 063,45 руб. (85 706 345 руб. х 1% : 100%).

Поскольку в рассматриваемом примере расходы торгового предприятия на приобретение призов составили 50 000 руб., что соответствует предельной величине, предусмотренной законодательством, вся сумма включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

В случаях если размер расходов на рекламу превышает установленный предел, то эта разница включается в расходы, не учитываемые в целях налогообложения (п.45 ст.270 НК РФ)

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль организаций расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания (в том числе на выставках и ярмарках) отражаются по строке 140 указанного Приложения.

Командировочные расходы

До 1 января 2002 г. затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, в том числе расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов, включались в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат в пределах норм, установленных законодательством.

Приказом Минфина России от 13.08.1999 N 57н были установлены следующие нормы командировочных расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль:

- оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещались в размере 7 руб. в сутки;

- оплата суточных - 55 руб. за каждый день нахождения в командировке.

С 1 января 2002 г. расходы на командировки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п.12 ст.264 НК РФ). При этом расходы учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). При осуществлении расходов на командировки следует учитывать, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (п.1.12 к ст.264 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

Что касается зарубежных командировок, то, по всей видимости, предприятиям по-прежнему следует руководствоваться Правилами об условиях труда советских работников за границей, утвержденными Постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.1974 N 365.

Согласно пп.12 п.1 ст.264 НК РФ к командировочным расходам относятся:

1) расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту работы;

2) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, на пользование рекреационно - оздоровительными объектами);

3) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

4) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Все вышеперечисленные расходы (в том числе и расходы по найму жилого помещения) не лимитируются и принимаются для исчисления налога на прибыль в полном размере. При этом поскольку расходы на командировки, впрочем как и любые другие расходы предприятия, принимаются для целей налогообложения при наличии подтверждающих их документов, при их отсутствии подобные затраты при исчислении налога на прибыль не принимаются.

К командировочным расходам также относятся суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Такие нормы в настоящее время утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Для целей исчисления налога на прибыль расходы организации на выплату суточных принимаются в пределах следующих норм:

- суточные за каждый день нахождения в командировке - в размере 100 руб.;

- суточные за каждый день нахождения в заграничной командировке - в размере норм, приведенных в Приложении к Постановлению Правительства РФ N 93;

- ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого - разведочных и топографо - геодезических организаций, выполняющим геолого - разведочные и топографо - геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

- за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;

- за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;

- за работу на базах геолого - разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;

- за работу на базах геолого - разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.

Если локальными нормативными актами организации будут установлены размеры возмещения командировочных расходов свыше установленных Постановлением Правительства РФ, то такое превышение не принимается при исчислении налога на прибыль.

Важно обратить внимание, что при отражении командировочных расходов для составления бухгалтерской отчетности предприятиям следует руководствоваться Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации".

Этим документом установлены следующие нормы командировочных расходов:

- оплата суточных за каждый день нахождения в командировке - 100 руб.;

- оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки.

При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 12 руб.

Размеры выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран установлены Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н. Установленные этим документом нормы соответствуют нормам по загранкомандировкам, установленным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Как видим, расходы предприятия по оплате суточных командированному работнику для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль совпадают. А вот оплата расходов по найму жилья лимитируется только для составления бухгалтерской отчетности. В этой связи составленный работником авансовый отчет, принимаемый как первичный учетный документ для отражения хозяйственной операции в бухгалтерской отчетности, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет", для целей налогообложения должен быть подвергнут корректировке. То есть для целей налогообложения расходы по командировке должны содержаться в отдельном налоговом регистре.

В отношении расходов на командировки датой признания расходов является дата утверждения авансового отчета командированного работника (п.7 ст.272 НК РФ).

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 "Расчета налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль организаций расходы на командировки отражаются по строке 150 указанного Приложения в составе общей суммы других расходов, связанных с производством и реализацией. При заполнении Приложения N 3 к Листу 02 эти расходы показываются по строке 010 Приложения N 3.

В качестве документов, подтверждающих произведенные командировочные расходы, принимаются также следующие документы (формы этих документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26):

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N N Т-9 или Т-9a). Этот документ применяется для оформления и учета направлений(я) работников(а) в командировку(и). В приказе о направлении в командировку указываются фамилия(ии) и инициалы, структурное подразделение, профессия (должность) командируемого(ых), а также цель, время и место(а) командировки;

- командировочное удостоверение (форма N Т-10). Этот документ является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт(ы) назначения и время убытия из него (них)). В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.

После возвращения из командировки в организацию работником (подотчетным лицом) составляется авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении. Применяется для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении. Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9 или N Т-9а).

Лицом, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и представляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10).

Пример 4. Коммерческое предприятие направило в служебную командировку работника в порядке производственной необходимости сроком на 7 дней. Приказ о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, а также служебное задание предприятия оформлены в соответствии с установленным порядком.

По возвращении из командировки работником был представлен авансовый отчет с приложением к нему следующих документов:

- проездных документов (железнодорожные билеты туда и обратно) на общую сумму 3400 руб. (включая НДС);

- документов, подтверждающих расходы по проживанию в размере 2000 руб. (в том числе НДС) (за 5 дней).

Суточные были выплачены работнику по установленным нормам - в размере 700 руб. (100 руб. х 7 дней).

Таким образом, общая сумма командировочных расходов работника без учета НДС составила: 5200 руб. (2833 руб. + 1667 руб. + 700 руб.).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в сумме 5200 руб. будут приняты при определении налоговой базы.

Страхование

До 1 января 2002 г. платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности включались в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пп."р" п.2 Положения о составе затрат.

При этом суммарный размер этих платежей не должен был превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, также включались в себестоимость продукции (работ, услуг). Их суммарный размер не должен был превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

С 1 января 2002 г. порядок признания страховых взносов для целей налогообложения регулируется гл.25 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов (п.6 ст.272 НК РФ). Таким образом, все налогоплательщики независимо от признаваемого ими метода учета дохода (по начислению или кассовому методу) могут признать страховые взносы (платежи) в качестве расхода только по мере их фактической выплаты.

Условно все расходы по добровольному и обязательному страхованию, связанные с производством и реализацией, можно подразделить на расходы, включаемые в состав расходов на оплату труда, и расходы, относимые в состав прочих расходов.

Расходы на обязательное и добровольное страхование

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

Страхование может осуществляться в обязательной и добровольной формах.

Особенности налогообложения добровольного страхования имущества регулируются ст.263 НК РФ (подробно рассмотрены в журнале "АКДИ "Экономика и жизнь", 2002, N 5 (с. 80).

Что касается расходов по обязательным видам страхования, то такие расходы включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.

Согласно ст.3 указанного выше Закона РФ "О страховании" обязательное страхование есть страхование, осуществляемое в силу закона.

В настоящее время в предпринимательской сфере обязательное страхование имущества осуществляется только в некоторых случаях.

Например, организации и граждане, которые эксплуатируют космическую технику или по заказу которых создается и используется космическая техника, производят обязательное страхование космонавтов, персонала, наземных и иных объектов космической инфраструктуры на случай ущерба жизни и здоровью, а также имущественного ущерба третьим сторонам (п.1 ст.25 Закона РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности").

В соответствии со ст.15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Кроме того, Законом установлен размер страховых сумм.

Также подлежат обязательному страхованию временно вывозимые государственными хранилищами (музеями, архивами и т.п.) культурные ценности (ст.30 Закона РФ от 15.04.1993 N 4804-1 "О вывозе культурных ценностей").

С 1 января 2002 г. расходы на обязательное и добровольное страхование работников включаются в целях налогообложения в состав расходов по оплате труда (п.16 ст.255 НК РФ).

Расходы по обязательному страхованию работников, установленному законодательством, для целей налогообложения прибыли в полном размере включаются в состав расходов на оплату труда.

Помимо обязательного страхования, связанного с производством и реализацией, предприятие может заключить и договоры личного страхования.

Согласно п.1 ст.934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

При добровольном страховании работников суммы платежей (взносов) работодателей относятся к расходам на оплату труда только при заключении следующих договоров:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при наличии у застрахованных лиц пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.

Для целей налогообложения расходы организации по указанным договорам учитываются в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Взносы по этим договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы по этим договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

При определении расходов на оплату труда налогоплательщика следует исходить из тех расходов, которые поименованы в ст.255 НК РФ. При этом при расчете предельных размеров страховых платежей (взносов) в расходы на оплату труда суммы самих платежей (взносов), предусмотренных этой же статьей НК РФ, по здравому смыслу не должны включаться, хотя в настоящей редакции НК РФ это не предусмотрено. Однако такая поправка предусмотрена в проекте Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ", который был принят Постановлением Государственной Думы во втором чтении.

Пример 5. В течение 2002 г. организацией были заключены договоры долгосрочного страхования жизни в пользу работников со страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию на срок пять лет. Ежегодная сумма страховых платежей составляет 35 000 руб.

Расходы на оплату труда за 2002 г. составили 255 000 руб.

Допустимый размер страховых платежей, подлежащих включению при исчислении налога на прибыль, составляет 30 600 руб. (255 000 руб. х 12% : 100%).

В связи с тем что сумма страховых платежей, перечисленных за работников, превышает допустимый предел, для целей налогообложения принимается только сумма 30 600 руб.

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль организаций суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, отражаются по строке 010 или 020 указанного Приложения в составе прямых расходов в зависимости от вида деятельности, которую осуществляет организация, в порядке, предусмотренном в п.5 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций. При заполнении Приложения N 3 к Листу 02 суммы этих платежей отражаются по строке 100 Приложения N 3.

При отнесении платежей (взносов) в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, важно обратить внимание на следующий момент.

В НК РФ предусмотрена специальная норма, согласно которой в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. в связи с чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Между тем НК РФ не устанавливает специального правила корректировки налогооблагаемой базы. Можно предположить, что в такой ситуации суммы страховых платежей будут увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль путем уменьшения суммы страховых платежей (взносов) по другим договорам (по которым не были изменены существенные условия и пр.), отражаемые по строке 100 Приложения N 3 к Листу 02 "Расчета налога на прибыль организаций" Декларации. То есть корректировка в этой ситуации должна затронуть только статью расходов на оплату труда.

Однако такой подход возможен только при условии, если изменение существенных условий и пр. произошло в одном налоговом периоде.

Если же изменение существенных условий договора или его расторжение произошло в другом налоговом периоде, то увеличение налога на прибыль, на наш взгляд, должно осуществляться путем изменения (увеличения) внереализационных доходов текущего налогового периода с отражением по строке 030 "Расчета налога на прибыль организаций" Декларации (Лист 02).

В любом случае такая корректировка должна найти отражение при заполнении соответствующих налоговых регистров.

Расходы на содержание служебного автотранспорта

До 1 января 2002 г. компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей включались в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат в пределах норм, установленных законодательством. Условия выплаты компенсаций работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок, а также нормы этих компенсаций были утверждены Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 с учетом изменений, внесенных в него Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н.

С 1 января 2002 г. расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ). Нормы расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92:

для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб/мес.; свыше 2000 куб. см - 1500 руб/мес.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия (организации, учреждения), в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче - смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия (учреждения, организации) копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в аналогичном порядке.

При заполнении Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций расходы на содержание служебного автотранспорта в пределах норм будут показаны в общей сумме других признанных расходов, связанных с производством и реализацией, по строке 150 Приложения N 2.

Подписано в печать М.Бойкова

10.06.2002 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——