"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, 2002

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСХОДОВ

ПО ЗАГРАНКОМАНДИРОВКАМ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N N 22, 23, 2002)

Оформление командировки

Командировка работника обязательно оформляется приказом руководителя. В приказе следует указать фамилию, имя и отчество сотрудника, страну командирования, планируемый срок командировки, ее цель. В зависимости от цели расходы на командировку впоследствии могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ), или, если целью командировки было приобретение имущества (основных средств, нематериальных активов, производственных запасов), расходы относятся на увеличение стоимости приобретенного имущества (п.1 ст.254, п.1 ст.257 НК РФ).

Сотрудникам следует составлять развернутый отчет о командировке, в котором должны найти отражение как ее цели, так и результаты. Это позволит избежать споров и разногласий при проверке налоговыми органами. Отчет должен быть утвержден руководителем организации.

Для получения в банке наличной валюты и покупки в уполномоченных банках дорожных чеков в банк представляется заявка, порядок оформления которой определен Положением Банка России от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов". По окончании служебной командировки лица, командируемого за пределы Российской Федерации, но не позднее даты, определенной уполномоченным банком в графе 12 заявки, клиент представляет в уполномоченный банк отчет. Форма и порядок оформления отчета также определены Положением N 62.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.п.3.6 и 3.7 Положения N 62 уполномоченный банк выдает одновременно с суммой запрашиваемой наличной валюты справку по форме N 0406007. Эта справка является основанием для вывоза иностранной валюты и дорожных чеков командируемыми лицами. Для учета справок по форме N 0406007 в организации должен вестись отдельный журнал учета справок в порядке и по форме, приведенным в Приложении N 3 к Положению N 62. За нарушение порядка ведения журнала учета справок по форме N 0406007 организация несет ответственность в соответствии с п.2 ст.14 Закона Российской Федерации от 09.10.1992 N 3615-1 (в ред. от 30.12.2001) "О валютном регулировании и валютном контроле" в виде штрафа в пределах суммы, по которой документация и информация не были представлены в установленном порядке.

Наличная иностранная валюта может быть приобретена командированным сотрудником за рубли в обменном пункте в том случае, если он получил аванс на загранкомандировку в рублях. Пункт 2.1 Положения N 62 запрещает покупку наличной иностранной валюты непосредственно самим юридическим лицом, через подотчетное лицо в обменном пункте банка и оприходование этой валюты в кассу организации. Вместе с тем действующее законодательство не содержит запрета на приобретение наличной иностранной валюты физическими лицами через уполномоченные банки от своего имени, что дает право командированным сотрудникам без ограничения приобретать наличную иностранную валюту за свой счет. В этом случае им также выдается справка по форме N 0406007, которая является разрешением на вывоз иностранной валюты за границу. Косвенное подтверждение того, что командируемый сотрудник имеет право расходовать за границей иностранную валюту, приобретенную за счет собственных средств, содержится в п.4.1 Положения N 62, в котором, в частности, говорится о том, что при наличии перерасхода у командируемого лица по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы сумма задолженности перед командируемым лицом может погашаться путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица, либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Понятно, что перерасход по авансу на командировочные расходы может возникнуть у командируемого сотрудника только в том случае, если он расходует собственные валютные средства, приобретенные от своего имени и за свой счет.

Компенсация сотруднику затрат на приобретение иностранной валюты (комиссионное вознаграждение банку) не может быть учтена в качестве расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с загранкомандировками.

По производственной необходимости работник направлен в командировку в США сроком на 4 дня. Из кассы на командировочные расходы выдано 1000 долл. США. Приказом руководителя суточные за каждый день нахождения в командировке установлены в размере 100 долл. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложенным счетом за проживание в гостинице на сумму 600 долл. (3 дня по 200 долл. за день). Курс доллара США, установленный Банком России, составляет: на дату оприходования наличной иностранной валюты в кассу организации с валютного текущего счета - 28,5 руб. за 1 долл., на дату выдачи наличной иностранной валюты - 28,7 руб., на дату утверждения авансового отчета и возврата в кассу остатка неиспользованной иностранной валюты - 28,6 руб. за 1 долл. США. При окончательном расчете с подотчетным лицом организация выплатила из кассы 100 руб. (суточные в рублях за один день), а работник вернул в кассу остаток неиспользованной иностранной валюты.

Если организация выдает сотруднику на командировочные расходы иностранную валюту или дорожные чеки, которые имеют номинал, выраженный в иностранной валюте, их учет должен соответствовать правилам, установленным ПБУ 3/2000 для бухгалтерского учета валютных операций. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится согласно п.6 ПБУ 3/2000 по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датой совершения кассовой операции в иностранной валюте является дата оприходования денежных знаков в кассу организации или дата выдачи денежных знаков из кассы организации; датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, - дата утверждения авансового отчета.

Д-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте", К-т 52 - 28 500 руб. (1000 долл. х 28,5 руб.) - оприходована поступившая иностранная валюта.

В соответствии с п.23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Советом директоров Банка России 22.09.1993 N 40, каждая организация может вести только одну кассовую книгу. Данным нормативным документом не предусмотрено никаких исключений и специальных правил для учета валютных средств. Поэтому в одной кассовой книге должны быть отражены все операции по движению наличных денежных средств в кассе как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте. Бухгалтерский учет движения денежных средств в иностранной валюте отражается на балансовом счете 50 "Касса" на отдельном субсчете в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению.

В результате пересчета стоимости активов и обязательств в учете у организаций по операциям, перечисленным в п.7 ПБУ 3/2000, возникают курсовые разницы, которые отражаются в соответствии с п.12 ПБУ 3/2000 в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате. Курсовые разницы согласно п.13 ПБУ 3/2000 зачисляются на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Д-т 71, К-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте" - 28 700 руб. (28,7 руб. х 1000 долл.) - выдана в подотчет иностранная валюта;

Д-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте", К-т 91-1 - 200 руб. ((28,7 руб. - 28,5 руб.) х 1000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.

В соответствии с Положением N 62 иностранная валюта может выдаваться банком не ранее чем за 10 рабочих дней до даты убытия командируемых лиц в служебную командировку за пределы Российской Федерации. Подотчетные суммы наличной иностранной валюты, не использованные во время служебной командировки, возвращаются командируемым лицом в кассу организации и сдаются в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу организации. В течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить для утверждения авансовый отчет.

При выдаче в подотчет командированному сотруднику денежных средств в иностранной валюте в бухгалтерском учете (на счете 71) возникает задолженность в иностранной валюте. Курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России, за время командировки может измениться. В соответствии с ПБУ 3/2000 на дату утверждения авансового отчета (т.е. на момент погашения задолженности) производится переоценка задолженности, отраженной на счете 71.

Д-т 20, 26, 44, К-т 71 - 8580 руб. (3 дня х 100 долл. х 28,6 руб.) - отнесены на затраты суточные в долларах США за 3 дня;

Д-т 20, 26, 44, К-т 71 - 100 руб. - отнесены на затраты суточные в рублях за один день;

Д-т 20, 26, 44, К-т 71 - 17 160 руб. (600 долл. х 28,6 руб.) - отнесены на затраты расходы на проживание;

Д-т 91-2, К-т 71 - 100 руб. ((28,6 руб. - 28,7 руб.) х 1000 долл.) - отражена отрицательная курсовая разница.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" предельная норма возмещения расходов по суточным при направлении в командировку на срок до 60 дней в США - 67 долл. в сутки.

Таким образом, в налоговом регистре найдет отражение только сумма 5748,6 руб. (67 долл. х 3 х 28,6 руб).

Командируемый сотрудник имеет право погасить задолженность в иной иностранной валюте, чем полученная им в подотчет, при условии, что курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России, либо путем внесения в кассу организации рублевого эквивалента суммы задолженности, исчисленного по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. При этом для расчета применяется обменный курс, указанный в документе, подтверждающем обмен выданной на командировочные расходы наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. При отсутствии документа, подтверждающего обмен, следует применять курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности.

При наличии перерасхода командируемого лица по авансу в наличной иностранной валюте сумма задолженности может погашаться по согласованию с сотрудником путем перевода валюты на валютный счет работника, либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

Д-т 50, субсчет "Касса в иностранной валюте", К-т 71 - 2760 руб. ((1000 долл. - 600 долл. - 300 долл.) х 28,6 руб. - 100 руб.) - возврат неиспользованной подотчетной суммы.

Для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога следует руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" с учетом изменений размера суточных, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н (в ред. от 04.03.2002 N 16н) "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", п.3 ст.217, пп.2 п.1 ст.238 и п.3 ст.236 НК РФ.

Согласно Приказу Минфина России от 12.11.2001 N 92н предельная норма возмещения расходов по суточным при направлении в краткосрочную командировку в США - 67 долл. в сутки.

Таким образом, в доход физического лица будет включена сумма превышения норм суточных, установленных в соответствии с действующим законодательством, в размере 2831,4 руб. (100 долл. х 3 дня х 28,6 руб. - 67 долл. х 3 дня х 28,6 руб.).

При исчислении единого социального налога, как уже отмечалось, необходимо руководствоваться п.3 ст.236 НК РФ, согласно которому выплаты и иные вознаграждения (независимо от формы, в которой они осуществляются), начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В рассматриваемом случае сумма превышения норм суточных расходов для исчисления налога на прибыль (т.е. сумма, не уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль) составила 2831,4 руб. (100 долл. х 3 дня х 28,6 руб. - 67 долл. х 3 дня х 28,6 руб.).

Таким образом, объекта обложения единым социальным налогом не будет.

Подписано в печать С.Липатников

10.06.2002 АКФ "Прима аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——