"Финансовая газета", N 21, 2002

ПОРЯДОК УЧЕТА НДС ПО СТРОИТЕЛЬНО - МОНТАЖНЫМ

РАБОТАМ ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 20, 2002)

Остановимся на порядке отражения НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР, с сумм, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и с сумм, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР.

Наиболее распространены следующие три варианта:

1. Сумма НДС относится на увеличение стоимости построенного объекта.

2. Сумма НДС относится на уменьшение финансового результата деятельности организации с корректировкой прибыли для целей налогообложения.

3. Сумма НДС относится на уменьшение расчетов с бюджетом.

Вариант 1. НДС, исчисленный налогоплательщиком при выполнении СМР, с сумм, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и с сумм, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР в соответствии с порядком, установленным п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, как невозмещаемый налог, включается в первоначальную стоимость основных средств. Эта позиция основана на порядке учета НДС при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом, применяемом до 2001 г., рекомендованном Письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (абз.2 п.11). Однако данная позиция приводит к изменению первоначальной стоимости построенного объекта (поскольку НДС начисляется после того, как фактическая стоимость сформирована), что противоречит п.14 ПБУ 6/01, согласно которому стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Вариант 2. НДС, исчисленный налогоплательщиком при выполнении СМР, с сумм предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и с сумм, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, относится на финансовый результат деятельности организации, увеличивая балансовую прибыль для целей налогообложения. Этот вариант наиболее безопасен для налогоплательщика, поскольку позволяет избежать возможных конфликтов с налоговыми органами, однако абсолютно несправедлив с точки зрения акционеров, собственников организации, поскольку без оснований уменьшается прибыль организации.

Вариант 3. Порядок определения налоговой базы закреплен п.2 ст.159 НК РФ. Согласно этому порядку при выполнении СМР НДС исчисляется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Следовательно, на эту сумму налогоплательщик может уменьшить задолженность перед бюджетом по НДС в соответствии с порядком, установленным п.6 ст.171 НК РФ.

Пример 1. Организация осуществляет СМР. При этом она несет расходы:

оплата труда физических лиц, занятых в строительстве; начисления на заработную плату; амортизация основных средств, используемых при строительстве (всего 600 000 руб.);

оплата товаров (работ, услуг, в том числе оказанных подрядными организациями), приобретенных для выполнения СМР (1 800 000 руб., в том числе НДС - 300 000 руб.).

Отражение в бухгалтерском учете данных операций приведено в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————T———————————————————————————T—————————T—————T——————T—————————¬
   | N |    Содержание операции    |Основание|Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |п/п|                           |         |     |      |   руб.  |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 1 |Начислена заработная плата |Первичные|  08 |  70  |  600 000|
   |   |труда работникам, занятым в|учетные  |     |  69  |         |
   |   |строительстве; произведено |документы|     |  02  |         |
   |   |начисление на их заработную|         |     |      |         |
   |   |плату; начислена амортиза— |         |     |      |         |
   |   |ция основных средств, испо—|         |     |      |         |
   |   |льзуемых при строительстве |         |     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 2 |Выполнены работы, оказаны  |Первичные|  08 |  60  |1 500 000|
   |   |услуги подрядными организа—|учетные  |     |  10  |         |
   |   |циями; приобретены товары  |документы|     |  71  |         |
   |   |для выполнения СМР без НДС |         |     |      |         |
   |   |(1 800 000 — 300 000)      |         |     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 3 |Начислен НДС со стоимости  |Первичные|  19 |  60  |  300 000|
   |   |(работ, услуг, в том числе |учетные  |     |  10  |         |
   |   |оказанных подрядными орга— |документы|     |  71  |         |
   |   |низациями), товаров, приоб—|         |     |      |         |
   |   |ретенных для выполнения СМР|         |     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 4 |Принят на учет объект, за— |Акт ОС—1 |  01 |  08  |2 100 000|
   |   |вершенный капитальным стро—|         |     |      |         |
   |   |ительством, в сумме факти— |         |     |      |         |
   |   |ческих затрат на строитель—|         |     |      |         |
   |   |ство (600 000 + 1 500 000) |         |     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 5 |Начислен НДС со стоимости  |Налоговый|  19 |  68  |  420 000|
   |   |выполненных работ, исчис—  |расчет   |     |      |         |
   |   |ленной исходя из всех фа—  |(п.2     |     |      |         |
   |   |ктических расходов налого— |ст.159   |     |      |         |
   |   |плательщика на их выполне— |НК РФ)   |     |      |         |
   |   |ние (20% х 2 100 000). Вы— |         |     |      |         |
   |   |писан счет — фактура. Сде— |         |     |      |         |
   |   |лана запись в книге продаж |         |     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 6 |Отнесен на возмещение из   |Счета —  |  68 |  19  |  300 000|
   |   |бюджета НДС, уплаченный по |фактуры  |     |      |         |
   |   |выполненным работам, услу— |(п.6     |     |      |         |
   |   |гам, в том числе оказанным |ст.171   |     |      |         |
   |   |подрядными организациями,  |НК РФ)   |     |      |         |
   |   |за товары, приобретенные   |         |     |      |         |
   |   |для выполнения СМР. Сделана|         |     |      |         |
   |   |запись в книге покупок     |         |     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 7 |Отнесена на возмещение из  |Счет —   |  68 |  19  |  120 000|
   |   |бюджета разница между сум— |фактура  |     |      |         |
   |   |мой налога, начисленной на |(Решение |     |      |         |
   |   |стоимость данных СМР, и    |N ГКПИ   |     |      |         |
   |   |суммой налога, уплаченной  |2001—916)|     |      |         |
   |   |поставщикам по приобретен— |         |     |      |         |
   |   |ным товарам (работам, услу—|         |     |      |         |
   |   |гам), использованным при   |         |     |      |         |
   |   |выполнении этих работ      |         |     |      |         |
   |   |(420 000 — 300 000). Сдела—|         |     |      |         |
   |   |на запись в книге покупок  |         |     |      |         |
   L———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+——————————
   

В зависимости от того, какой из вариантов учета разницы между суммой НДС к уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, и суммой НДС, отнесенной на уменьшение расчетов с бюджетом, принят, делаются записи:

вариант 1 - Дебет 08, Кредит 19 - 300 000 руб.,

вариант 2 - Дебет 91, Кредит 19 - 300 000 руб.,

вариант 3 - Дебет 68, Кредит 19 - 300 000 руб.

Порядок учета НДС, изложенный в варианте 3, вступает в противоречие с указаниями, содержащимися в Решении N ГКПИ 2001-916. Однако, на наш взгляд, эта позиция соответствует порядку, закрепленному НК РФ. Кроме того, она является обоснованной с экономической точки зрения. При выполнении СМР организация одновременно выступает и производителем товаров (работ, услуг), и их потребителем, поэтому с экономической точки зрения финансовые показатели организации, отражаемые в балансе после принятия к учету основного средства, не должны зависеть от того, построено ли основное средство или приобретен ли в готовом виде объект. В вариантах 1 и 2 хозяйственные показатели организации после принятия к учету основных средств зависят от того, построен объект силами организации или этот объект приобретен в готовом виде у сторонней организации. При варианте 3 учета в зависимости от способа приобретения объекта финансовые показатели деятельности организации не изменятся.

Пример 2. Организация приобрела построенный объект основных средств за 2 520 000 руб., в том числе НДС - 420 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие на счетах бухгалтерского учета операции по приобретению объекта основных средств в соответствии с порядком, установленным Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), приведены в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————T———————————————————————————T—————————T—————T——————T—————————¬
   | N |    Содержание операции    |Основание|Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |п/п|                           |         |     |      |   руб.  |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 1 |Отражена стоимость объекта |Первичные|  08 |  60  |2 100 000|
   |   |основных средств в соответ—|учетные  |     |      |         |
   |   |ствии с условиями договора |документы|     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 2 |Отражен НДС со стоимости   |Первичные|  19 |  60  |  420 000|
   |   |объекта основных средств   |учетные  |     |      |         |
   |   |                           |документы|     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 3 |Принят на учет объект      |Акт ОС—1 |  01 |  08  |2 100 000|
   |   |основных средств           |         |     |      |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 4 |Отнесен на возмещение из   |Счета —  |  68 |  19  |  420 000|
   |   |бюджета НДС, уплаченный при|фактуры  |     |      |         |
   |   |приобретении основного     |         |     |      |         |
   |   |средства; сделана запись в |         |     |      |         |
   |   |книге покупок              |         |     |      |         |
   L———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+——————————
   

Все изложенные выше вопросы снимаются, если принять во внимание разъяснения абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, далее - Правила). На наш взгляд, в этом пункте речь идет о том же счете - фактуре, что и в п.25 Правил.

Согласно Правилам сумма НДС, исчисленная по выполненным с 1 января 2001 г. СМР, и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляют собой одну и ту же величину.

Отсюда следует, что:

сумма НДС, исчисленная по выполненным с 1 января 2001 г. СМР, представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость этих СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам);

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по выполненным с 1 января 2001 г. СМР представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость этих СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам);

сумма НДС, исчисленная по выполненным с 1 января 2001 г. СМР, подлежит возмещению, поскольку выписанный на эту сумму счет - фактура регистрируется в книге покупок;

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по выполненным с 1 января 2001 г. СМР, подлежит возмещению, поскольку выписанный на эту сумму счет - фактура регистрируется в книге продаж.

В данном случае расчет НДС, причитающегося к уплате в бюджет, отличается от обычного (т.е. от результата умножения налоговой базы на налоговую ставку).

Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, в бухгалтерском учете не отражается. На счетах бухгалтерского учета отражается НДС, причитающийся к уплате в бюджет, исчисленный как разница между суммой налога, начисленной на стоимость СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Правомерность такого подхода подтверждена Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 06.09.2001 N КАС 01-325, согласно которому общая сумма налога, исчисленная на основании положений ст.166 НК РФ, подлежит уменьшению на суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР. Именно за вычетом этих сумм подлежал бы уплате в бюджет налог на указанный объект налогообложения, если бы исчисленные в таком порядке суммы налога сами не подлежали вычету.

С учетом изложенного, по нашему мнению, можно предложить вариант 4 отражения НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР (пример 3).

Пример 3 (исходные данные примера 1). Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

Записи, отражающие на счетах бухгалтерского учета операции N N 1 - 4 табл. 1, в этом случае аналогичны. Операции N N 5 - 8 приведены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ————T———————————————————————————T—————————T—————T——————T—————————¬
   | N |    Содержание операции    |Основание|Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |п/п|                           |         |     |      |   руб.  |
   +———+———————————————————————————+—————————+—————+——————+—————————+
   | 5 |Начислен НДС со стоимости  |Налоговый|   Запись   |  420 000|
   |   |выполненных работ, исчис—  |расчет   | не делается|         |
   |   |ленной исходя из всех фа—  |(п.2     |            |         |
   |   |ктических расходов налого— |ст.159   |            |         |
   |   |плательщика на их выполне— |НК РФ)   |            |         |
   |   |ние (20% х 2 100 000)      |         |            |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+——————T—————+—————————+
   | 6 |Начислен НДС к уплате в    |Налоговый|  19  | 68  |  120 000|
   |   |бюджет как разница между   |расчет   |      |     |         |
   |   |суммой налога, начисленной |         |      |     |         |
   |   |на стоимость данных СМР, и |         |      |     |         |
   |   |суммой налога, уплаченной  |         |      |     |         |
   |   |продавцам по приобретенным |         |      |     |         |
   |   |товарам (выполненным рабо— |         |      |     |         |
   |   |там, оказанным услугам)    |         |      |     |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+——————+—————+—————————+
   | 7 |Отнесен на возмещение из   |Счета —  |  68  |  19 |  300 000|
   |   |бюджета НДС, уплаченный по |фактуры  |      |     |         |
   |   |расходам на товары (работы,|(п.6     |      |     |         |
   |   |услуги, в том числе оказан—|ст.171   |      |     |         |
   |   |ным подрядными организация—| НК РФ)  |      |     |         |
   |   |ми), приобретенным для     |         |      |     |         |
   |   |выполнения СМР             |         |      |     |         |
   +———+———————————————————————————+—————————+——————+—————+—————————+
   | 8 |Отнесена на возмещение из  |Счет —   |  68  |  19 |  120 000|
   |   |бюджета разница между сум— |фактура  |      |     |         |
   |   |мой налога, начисленной на |(Решение |      |     |         |
   |   |стоимость данных СМР, и    |N ГКПИ   |      |     |         |
   |   |суммой налога, уплаченной  |2001—916)|      |     |         |
   |   |поставщикам по приобретен— |         |      |     |         |
   |   |ным товарам (работам, услу—|         |      |     |         |
   |   |гам), использованным при   |         |      |     |         |
   |   |выполнении этих работ. Сде—|         |      |     |         |
   |   |лана запись в книге покупок|         |      |     |         |
   |   |(420 000 — 300 000)        |         |      |     |         |
   L———+———————————————————————————+—————————+——————+—————+——————————
   

Приведенный в статье анализ действующего законодательства о порядке уплаты и учета НДС при выполнении СМР позволяет выявить неясности в этом вопросе. В соответствии с порядком, установленным п.7 ст.3 НК РФ, неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому нам представляется, что налогоплательщики, решившие учитывать и уплачивать НДС при выполнении СМР в соответствии с порядком, рассмотренным в варианте 3 или 4, могут аргументированно защищать свою точку зрения.

Подписано в печать А.Филатова

22.05.2002 Аудитор аудиторской фирмы

"Фемида - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——