 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
Статья: Налоговый учет переноса убытка на будущее ("Бухгалтерский учет", 2002, N 11)
"Бухгалтерский учет", N 11, 2002
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПЕРЕНОСА УБЫТКА НА БУДУЩЕЕ
Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст.315 НК РФ. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен содержать: 1. Сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде; 2. Сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации; 3. Прибыль (убыток) от реализации; 4. Сумму внереализационных доходов; 5. Сумму внереализационных расходов;
6. Прибыль (убыток) от внереализационных операций; 7. Итого: налоговая база за отчетный (налоговый) период; 8. Сумму убытка, подлежащую переносу из предыдущих периодов, исключаемую из налоговой базы в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ. Рассмотрим порядок определения суммы убытка и его переноса на будущие отчетные (налоговые) периоды. Согласно ст.283 НК РФ организации - налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, т.е. "перенести убыток на будущее". При этом сумма убытка, переносимого на будущее, и порядок ее переноса определяются с учетом целого ряда особенностей. Кроме того, в отличие от ранее применявшегося порядка обложения прибыли, на будущее может быть перенесен убыток не только по основной деятельности организации, но и по операциям реализации имущества и от деятельности обслуживающих производств. Это относится к убыткам от операций по реализации ценных бумаг (ст.280 НК РФ), убыткам обслуживающих производств и хозяйств (ст.264 НК РФ) и др. Особенности переноса убытка на будущее состоят в следующем: 1. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.
Пример 1. По итогам 2002 г. организацией получен убыток 1 000 000 руб., который согласно требованиям ст.283 НК РФ может быть перенесен на будущее. За 2003 г. сформирована налоговая база, равная 3 000 000 руб. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль 2003 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2002 г. в размере, не превышающем 900 000 руб. (3 000 000 х 30%). Оставшаяся часть убытка 2002 г. в сумме 100 000 руб. (1 000 000 - 900 000) будет перенесена на последующие годы. Если, например, в 2004 г. налоговая база будет равна нулю, а в 2005 г. - 500 000 руб., то налоговая база 2005 г. может быть уменьшена на 100 000 руб. (остаток убытка 2002 г.), так как сумма удовлетворяет 30%-ному критерию - 150 000 руб. (500 000 х 30%) и с момента образования убытка не прошло 10 лет.
2. Организации имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, т.е. "перенести убыток на будущее". Таким образом, если соотношение налоговой базы текущего налогового периода и суммы убытка удовлетворяет 30%-ному критерию, убыток может быть учтен полностью в текущем налоговом периоде.
Пример 2. В 2003 г. организация получила убыток 100 000 руб. В 2004 г. база по налогу на прибыль равна 500 000 руб. Налоговая база 2004 г. уменьшается на всю сумму убытка 2003 г., так как он удовлетворяет 30%-ному критерию - 150 000 руб. (500 000 х 30%). Налоговая база 2004 г. составит 400 000 руб. (500 000 - 100 000).
3. Если налогоплательщик не может учесть сумму убытка полностью в следующем налоговом периоде, он вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение девяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если же даже в течение десяти лет организация не сможет перенести (учесть) его для целей налогообложения, то остаток этого убытка организация "теряет".
Пример 3. В 2002 г. организация получила убыток 800 000 руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты (показатели, отраженные по стр. 140 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций за 2003 - 2012 гг.): 2003 г. - 100 тыс. руб., 2004 г. - 200 тыс. руб., 2005 г. - 150 тыс. руб., 2006 г. - убыток 200 тыс. руб. (по стр. 140 листа 02 декларации по налогу на прибыль не отражался), 2007 г. - 100 тыс. руб., 2008 г. - 150 тыс. руб., 2009 г. - 200 тыс. руб., 2010 г. - 140 тыс. руб., 2011 г. - 150 тыс. руб., 2012 г. - 100 тыс. руб. Убыток, полученный в 2002 г., может быть погашен следующим образом (см. табл. 1). Числовой пример описан в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Таблица 1
(руб.)
—————T————————————————————————————T——————————————————————————————¬
| Год| Сумма убытка, учитываемая | Остаток убытка, подлежащий |
| | при определении налоговой | переносу на следующий год |
| | базы | |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2003|30 000 (100 000 х 30%) |770 000 (800 000 — 30 000) |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2004|60 000 (200 000 х 30%) |710 000 (770 000 — 60 000) |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2005|45 000 (150 000 х 30%) |665 000 (710 000 — 45 000) |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2006|0 |665 000 |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2007|30 000 (100 000 х 30%) |635 000 (665 000 — 30 000) |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2008|45 000 (150 000 х 30%) |590 000 (635 000 — 45 000) |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2009|60 000 (200 000 х 30%) |530 000 (590 000 — 60 000) |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2010|42 000 (140 000 х 30%) |488 000 (530 000 — 42 000) |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2011|45 000 (150 000 х 30%) |443 000 (488 000 — 45 000) |
+————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
|2012|30 000 (100 000 х 30%) |413 000 (443 000 — 30 000) |
L————+————————————————————————————+———————————————————————————————
Примечание. Согласно п.8 ст.274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
В данном примере оставшийся непогашенным убыток в сумме 413 000 руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекли десять лет с отчетного периода, когда был получен этот убыток. В примере 3 убыток 2006 г. может быть учтен в расчетах суммы налога на прибыль только с 2013 г. по 2016 г. включительно, в то время как десятилетний срок потенциальной возможности предъявления убытка 2006 г. к вычету начинается с 2007 г., т.е. года, следующего за годом возникновения убытка. 4. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то такие убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой они понесены. Вновь полученные убытки переносятся на будущее (вычитаются из налоговой базы) только после погашения (вычета) предыдущих.
Пример 4. Используя данные о финансовых результатах за 2003 - 2012 гг. из примера 3, предположим, что в 2002 г. организация получила убыток 200 000 руб. Налоговая база в 2013 г. - 100 тыс. руб., 2014 г. - 200 тыс. руб., 2015 г. - 150 тыс. руб., 2016 г. - 12 тыс. руб. (см. табл. 2).
Таблица 2
(руб.)
—————T————————————————————T———————————————————T——————————————————¬
| Год| Сумма убытка, | Остаток убытка | Остаток убытка |
| | учитываемая |2002 г., подлежащий| 2006 г., |
| | при определении | переносу на | подлежащий |
| | налоговой базы | следующий год | переносу на |
| | | (сумма — | следующий год |
| | | 200 000 руб., | (сумма — |
| | | год начала | 200 000 руб., |
| | | переноса — 2003, | год начала |
| | | окончания — 2012) | переноса — 2007, |
| | | | окончания 2016) |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2003|30 000 (100 000 х |170 000 (200 000 — | |
| |30%) |30 000) | |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2004|60 000 (200 000 х |110 000 (170 000 — | |
| |30%) |60 000) | |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2005|45 000 (150 000 х |65 000 (110 000 — | |
| |30%) |45 000) | |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2006|0 |65 000 | |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2007|30 000 (100 000 х |35 000 (65 000 — |0 |
| |30%) |30 000) | |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2008|45 000 (150 000 х |0 (35 000 — 35 000)|190 000 (200 000 —|
| |30%) | |10 000) |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2009|60 000 (200 000 х |0 |130 000 (190 000 —|
| |30%) | |60 000) |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2010|42 000 (140 000 х |0 |88 000 (130 000 — |
| |30%) | |42 000) |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2011|45 000 (150 000 х |0 |53 000 (88 000 — |
| |30%) | |45 000) |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2012|30 000 (100 000 х |0 |23 000 (53 000 — |
| |30%) | |30 000) |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2013|30 000 (100 000 х | |0 (23 000 — |
| |30%) | |23 000) |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2014|60 000 (200 000 х | |0 |
| |30%) | | |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2015|45 000 (150 000 х | |0 |
| |30%) | | |
+————+————————————————————+———————————————————+——————————————————+
|2016|4000 (12 000 х 30%) | |0 |
L————+————————————————————+———————————————————+———————————————————
Пример 5. По условиям примера 1 налоговая база в 2004 г. равна нулю. Имелось в виду правило, установленное п.8 ст.274 НК РФ: "в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю". Таким образом, отсутствие налоговой базы не означает отсутствия убытка. Предположим, что в 2004 г. организация получит убыток 500 000 руб. Согласно установленным правилам перенос на будущее убытка 2004 г. допускается только после того, как будет погашена оставшаяся часть убытка 2002 г. Поскольку налоговая база, исчисленная по итогам 2005 г., может быть в совокупности уменьшена на сумму, не превышающую 150 000 руб. (500 000 30%), то сумма убытка 2004 г. также частично может быть учтена при расчете налоговой базы 2005 г. Налоговая база 2005 г. составит: 350 000 руб. (500 000 - 100 000 (часть убытка 2002 г.) - 50 000 (часть убытка 2004 г.)).
5. Согласно п.2 ст.283 НК РФ организация - плательщик налога на прибыль может уменьшить налоговую базу на сумму убытка как по итогам отчетного периода, так и по итогам налогового периода. Это означает, что организации для предъявления убытка прошлых лет к вычету из налоговой базы не следует ждать окончания года (как этого требовали налоговые органы на практике до вступления в силу гл.25 НК РФ при предъявлении льготы на погашение убытка прошлых лет). 6. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В соответствии с пп.8 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Таким образом, срок хранения перечисленных документов у организаций, имеющих убытки, может увеличиться до 10 лет. Помимо документов, подтверждающих сумму убытка, следует оформить и вести регистр налогового учета суммы убытка, переносимого на будущее. 7. На будущее переносится убыток организации - налогоплательщика, сформированный в соответствии с гл.25 НК РФ, т.е. так называемый налоговый убыток. Он определяется по данным налогового учета и указывается в налоговой декларации по налогу на прибыль. Таким образом, речь идет не о так называемом чистом убытке, который при проведении реформации баланса организации списывается бухгалтерской записью: Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", так как списываемый таким образом в конце года финансовый результат уже уменьшен на сумму налога на прибыль. Не имеется в виду также и финансовый результат, сформированный на счете 99 "Прибыли и убытки" до налогообложения, так как в составе расходов, в частности, присутствуют суммы, израсходованные организацией на благотворительные цели, прочие социальные нужды и другие аналогичные расходы в соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001), списываемые бухгалтерскими записями: Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" или Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки". Сумма убытка, переносимого на будущее, определяется при расчете налоговой базы по данным налогового учета. Этот показатель равен отрицательной величине, если она получена в результате сложения показателя "Прибыль (убыток) от реализации" и "Прибыль (убыток) от внереализационных операций" при расчете налоговой базы. 8. Переходными положениями, приведенными в Федеральном законе от 06.08.2001 N 110-ФЗ, предусмотрено, что убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 01.07.2001, а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 01.01.2001, заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся в порядке, установленном ст.283 НК РФ (абз.11 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ). Таким образом, гл.25 НК РФ и переходные положения Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ позволяют организациям в целях налогообложения прибыли учитывать убытки, полученные как до вступления гл.25 НК РФ в силу, так и после. В соответствии с действовавшим до 01.01.2002 Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" у организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождалась от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет. Данная льгота предоставлялась при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации. При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимались понесенные организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимался также убыток по курсовым разницам. При этом в расчете не учитывались убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Кроме того, если следовать порядку списания убытка, установленному МНС России, то единовременное списание убытка прошлых лет в 2001 г. не допускалось согласно п.4.5 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Однако существуют решения окружных арбитражных судов, постановляющие, что трактовка положений Закона РФ N 2116-1 налоговыми органами в упомянутой Инструкции необоснованно ухудшает положение налогоплательщиков, так как описанного в ней порядка применения льготы в отношении полученного убытка указанным Законом не дается. В частности, Постановлением Федерального Арбитражного суда Северо - Западного округа от 19.06.2000 N А56-3251/00 было признано, что полученный в предыдущие годы убыток может быть списан организацией единовременно (без распределения на 5 лет). Другим важным моментом является определение суммы убытка, полученного в 2001 г. Если налогоплательщиком по состоянию на 31.12.2001 получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 01.07.2001, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.
Пример 6. Организация в 1997 г. понесла убыток 400 000 руб., который был распределен на последующие пять лет - с 1998 по 2002 г. В 1998 и 1999 гг. организация имела прибыль, что позволило ей получить льготу на покрытие убытка в сумме 160 000 руб. (80 000 х 2 года). В 2000 г. организация получила убыток 125 000 руб., который был распределен на последующие пять лет - с 2001 г. по 2005 г. по 25 000 руб. ежегодно. В 2001 г. организация также получила убыток 40 000 руб., однако за 6 месяцев 2001 г. сумма убытка составила 30 000 руб., и именно эта сумма согласно ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 может быть предъявлена к погашению в последующие периоды (см. табл. 3).
Таблица 3
(руб.)
———————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T——————T——————T——————T—————¬
| Отчетный | Сумма | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006|
| период | убытка| | | | | | | | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|1994 |100 000| 20 000| 20 000| 20 000| | | | | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|1995 |200 000| 40 000| 40 000| 40 000| 40 000| | | | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|1996 | — | | | | | | | | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|1997 |400 000| | 80 000| 80 000| 80 000| 80 000| 80 000| | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|1998 | — | | | | | | | | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|1999 | — | | | | | | | | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|2000 |125 000| | | | | 25 000| 25 000|25 000|25 000|25 000| |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|6 месяцев | 30 000| | | | | | 6 000| 6 000| 6 000| 6 000|6 000|
|2001 | | | | | | | | | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|2001 | 40 000| | | | | | — | — | — | — | — |
|(итого) | | | | | | | | | | | |
+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+—————+
|Итого |700 000| 60 000|140 000|140 000|120 000|105 000|111 000|31 000|31 000|31 000|6 000|
|убыток | | | | | | | | | | | |
L——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————
Примечание. Жирным шрифтом выделены периоды деятельности организации, когда она могла направить прибыль на погашение убытков прошлых лет.
На 1 января 2002 г. организация имеет право предъявить к вычету следующую сумму убытков: 80 000 руб. (последняя 1/5 часть убытка 1997 г.), 100 000 руб. (4/5 убытка 2000 г.), 30 000 руб. (полная сумма убытка за первое полугодие 2001 г.) - 210 000 руб. Эта сумма фиксируется в регистре налогового учета. 9. Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу, должна быть отражена в налоговой отчетности и, прежде всего, в налоговой декларации. Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, а Инструкция по ее заполнению - Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585. В налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, по правилам, установленным гл.25 НК РФ и ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, предназначено Приложение 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к листу 02. При заполнении Приложения 4 за отчетный (налоговый) период по стр. 020 в сумму убытка, полученного до 01.01.2002, включаются: - сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 01.01.2001, заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по годам (стр. 030 - 060); - сумма убытка за 2001 г., но не более суммы убытка, числящегося по состоянию на 01.07.2001 (стр. 070). Сумма убытка, которую организация вправе учесть в текущем налоговом периоде, отражается по стр. 150 Приложения. При этом она не может превышать 30% налоговой базы, указанной в стр. 140 Приложения, которая переносится в Приложение 4 из стр. 140 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Остаток непогашенного убытка на конец налогового периода (2005 г.) указывается в стр. 160 Приложения 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, а также переносится в стр. 010 Приложения 4, представляемого за отчетный (налоговый) период. Приложение N 4 к листу 02 заполнено применительно к примеру 6.
Приложение N 4 к Листу 02
РАСЧЕТ СУММЫ УБЫТКА ИЛИ ЧАСТИ УБЫТКА, УМЕНЬШАЮЩЕГО НАЛОГОВУЮ БАЗУ I квартал 2 ЗА ___________________________ 200_ Г. отчетный (налоговый) период
(руб.)
————————————————————————————————————T——————————T————————T————————¬
| Показатели | Год, за | Код | Сумма |
| | который | строки | |
| | получен | | |
| | убыток | | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|Остаток неперенесенного убытка на | х |010 | 210 000|
|начало налогового периода — всего | | | |
|(стр. 020 + стр. 080) | | | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|в том числе: | | | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|убытка, полученного до 1 января | х |020 | 210 000|
|2002 г. (сумма стр. с 030 по 070) | | | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |1997 |030 | 80 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |1998 |040 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |1999 |050 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |2000 |060 | 100 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |2001 |070 | 30 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|убытка, полученного после 1 января | х |080 | |
|2002 г. (сумма стр. с 090 по 130) | | | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |090 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |100 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |110 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |120 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |130 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|Налоговая база за отчетный | | | |
|(налоговый) период (стр. 140 | | | |
|листа 02) | х |140 | 30 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|Сумма убытка или части убытка, | | | |
|уменьшающего налоговую базу за | | | |
|отчетный (налоговый) период (не | | | |
|выше 30% налоговой базы по | | | |
|стр. 140) | х |150 | 10 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|Остаток неперенесенного убытка на| | | |
|конец отчетного (налогового) | | | |
|периода — всего (стр. 010 — | | | |
|стр. 150 + стр. 050 листа 02 (если | | | |
|по строке 050 листа 02 указан | | | |
|убыток) | х |160 | 200 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|в том числе: | | | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|убытка, полученного до 1 января | | | |
|2002 г. (стр. 020 — стр. 150, но не| | | |
|более стр. 020), а также сумма | | | |
|стр. с 180 по 220 | х |170 | 200 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |1997 |180 | 70 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |1998 |190 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |1999 |200 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |2000 |210 | 100 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за |2001 |220 | 30 000|
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|убытка, полученного после 1 января| | | |
|2002 г. (стр. 160 — стр. 170), а | | | |
|также сумма стр. с 240 по 280) | х |230 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |240 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |250 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |260 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |270 | |
+———————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
|за | |280 | |
L———————————————————————————————————+——————————+————————+—————————
10. Убыток может образоваться у многих организаций также и в переходный период. Исходя из действующих в настоящее время нормативных документов можно сделать вывод, что убыток, образующийся в переходном периоде (установленный ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) и отражаемый в листах 12 или 13 налоговой декларации, не учитывается в дальнейшем для целей налогообложения ни вообще, ни по правилам ст.283 НК РФ.
Пример 6 (продолжение). Имеются следующие данные о финансовом результате организации в 2001 г. для целей налогообложения (табл. 4).
Таблица 4
(руб.)
—————————————————————————————T——————————————T————————————————————¬
| Показатель |За I полугодие| За год |
| | |(нарастающим итогом)|
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|Выручка (без НДС, налога с | 3 000 000 | 5 000 000 |
|продаж и др.) | | |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|Себестоимость продаж | 3 070 000 | 5 090 000 |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|Прочие доходы | 170 000 | 310 000 |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|Прочие расходы | 130 000 | 260 000 |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|Финансовый результат | —30 000 | —40 000 |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|в том числе | | |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|убыток от операций с ЦБ РФ | —10 000 | —10 000 |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|от прочих операций | —20 000 | —30 000 |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|в том числе | | |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|образовавшийся на 01.07.2001| —30 000 | —30 000 |
+————————————————————————————+——————————————+————————————————————+
|образовавшийся после | | —10 000 |
|01.07.2001 | | |
L————————————————————————————+——————————————+—————————————————————
Так как у организации налоговая политика в 2001 г. была "по оплате", данные корректировки финансового результата имели вид (табл. 5).
Таблица 5
(руб.)
————————————————T————————————————T—————————————T—————————————————¬
| Показатель | Для целей |Корректировка| Для целей |
| | бухгалтерского | | налогообложения |
| | учета | | |
+———————————————+————————————————+—————————————+—————————————————+
|Выручка (без |5 000 000 |—200 000 |4 800 000 |
|НДС и пр.) | | | |
+———————————————+————————————————+—————————————+—————————————————+
|Себестоимость |5 090 000 |—203 600 |4 886 400 |
| | | |(4 800 000 х |
| | | |1,018) |
+———————————————+————————————————+—————————————+—————————————————+
|Финансовый |—90 000 |—3 600 |—86 400 |
|результат | | | |
+———————————————+————————————————+—————————————+—————————————————+
|Коэффициент |1,018 | | |
| |(5 090 000 : | | |
| |5 000 000) | | |
L———————————————+————————————————+—————————————+——————————————————
Сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на начало 2001 г. равно нулю, а на конец года - 240 000 руб. (без НДС - 200 000 руб.). Полученная за 2001 г. выручка 4 800 000 руб. и установленный ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ критерий 480 000 руб. (4 800 000 руб. х 10%) показывают, что в переходном периоде вся сумма выручки должна быть учтена для целей налогообложения: 200 000 руб. < 480 000 руб. В налоговой декларации для этой цели служит лист 12 (прочие операции переходного периода в примере не учитываются).
Лист 12
Расчет N 1 налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (в сокращении)
——————————————————————————————————————————T——————————T———————————¬
| Показатель |Код строки|Сумма, руб.|
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
| 1 | 2 | 3 |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Выручка от реализации товаров (работ, | 010 | 200 000 |
|услуг, иного имущества), отгруженных, но | | |
|не оплаченных на 01.01.2002, в пределах | | |
|10% выручки от реализации, учтенной для | | |
|целей налогообложения в 2001 г. | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Себестоимость отгруженных, но не | 020 | 203 600 |
|оплаченных на 01.01.2002 товаров (работ, | | |
|услуг, иного имущества), выручка от | | |
|реализации которых отражена в стр. 010 | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Внереализационные доходы, не учтенные | 030 | — |
|ранее при формировании налоговой базы по | | |
|налогу на прибыль, на 01.01.2002 | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Внереализационные расходы, не учтенные | 040 | — |
|при формировании налоговой базы по | | |
|налогу на прибыль, на 01.01.2002 | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Остаточная (первоначальная) стоимость | 050 | — |
|амортизируемого имущества, подлежащая | | |
|единовременному списанию в первом | | |
|отчетном периоде 2002 г. | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Сумма косвенных расходов, подлежащих | 060 | — |
|единовременному списанию в первом | | |
|отчетном периоде 2002 г. | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Прибыль (стр. 010 — стр. 020 + стр. 030 —| 070 | 0 |
|стр. 040 — стр. 050 — стр. 060) | | |
L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————
Как видно из декларации, убыток 3600 руб., полученный в переходном периоде, для целей налогообложения не учитывается.
Перенос на будущее убытка по операциям с ценными бумагами
Согласно п.10 ст.280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, предусмотренных для переноса убытка на будущее. Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на сумму расходов либо убытков от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ. Указанные особенности по переносу на будущее убытков от операций с ценными бумагами не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, так как для них такие операции являются основной деятельностью. Правила ведения аналитики в бухгалтерском учете ценных бумаг не устанавливают необходимости ведения учета в зависимости от их котировки на рынке ценных бумаг. В то же время в соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, вложения организации в акции других организаций, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность образуется в конце отчетного года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов - у некоммерческой организации.
Пример 7. Организация в 2000 г. приобрела на фондовой бирже акции на сумму 100 000 руб. (произведена оплата за 100 акций по цене 1000 руб. за акцию). Следовательно, акции являются обращающимися на ОРЦБ. В конце 2000 г. согласно биржевым котировкам рыночная цена этих акций упала до 800 руб. за акцию, в результате рыночная цена всего пакета акций составила 80 000 руб. (100 акций по рыночной цене 800 руб.). Организация создала резерв под обесценение вложений в ценные бумаги 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.), который был отражен записью: Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 82 "Оценочные резервы" 20 000 руб. (по старому Плану счетов). При переходе на новый План счетов на 1 января 2001 г. сальдо по счету 82 было перенесено записью: Д-т сч. 82 "Резервный капитал", К-т сч. 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" 20 000 руб. В 2001 г. весь пакет акций был продан на бирже за 90 000 руб. На счетах бухгалтерского учета такая операция была отражена (см. табл. 6).
Таблица 6
————————————————————————————————T—————————T——————————————————————¬
| Содержание операции | Сумма, |Корреспонденция счетов|
| | руб. +———————————T——————————+
| | | Д—т | К—т |
+———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
|Отражена сумма дохода от | 90 000 | 62 | 91—1 |
|продажи принадлежащих | | | |
|организации акций (обращаются | | | |
|на ОРЦБ) | | | |
+———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
|Списаны фактические затраты | 100 000 | 91—2 | 58 |
|инвестора (стоимость) проданных| | | |
|акций | | | |
+———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
|Списана сумма ранее созданного | 20 000 | 59 | 91—1 |
|резерва под обесценение | | | |
|вложений в ценные бумаги | | | |
+———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
|Получены денежные средства за | 90 000 | 51 | 62 |
|проданные акции | | | |
L———————————————————————————————+—————————+———————————+———————————
В соответствии с методологией учета финансового результата, принятой в новом Плане счетов, в бухгалтерском учете не выявляется финансовый результат по каждому случаю реализации имущества или имущественных прав. Финансовый результат выявляется за отчетный период - месяц. Таким образом, для организации налогового учета убытков от операций с ценными бумагами необходимо выявлять убытки по операциям реализации ценных бумаг. Для решения данной задачи можно предложить несколько различных организационных решений. Каждое из них имеет свои достоинства, недостатки и сложности в практической реализации. Первое решение состоит в разработке системы аналитических счетов на счетах 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", которая позволила бы, не нарушая установленной методологии учета, выявлять на счетах бухгалтерского учета не только финансовый результат за временной период (месяц), но и формировать финансовый результат по отдельным видам хозяйственных операций. В частности, при ежемесячном выявлении сальдо прочих доходов и расходов финансовый результат от операций с ценными бумагами списывается отдельными записями: Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ", К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" или Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Прибыль от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ". А также: Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ", К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" или Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ".
Пример 7 (продолжение). Допустим, операция с ценными бумагами для рассматриваемой организации в июне 2001 г. была единственной. В целом за 2001 г. положительное сальдо прочих доходов и расходов составило 50 000 руб. Таким образом, чтобы отразить отдельно убыток от операций с ценными бумагами, сальдо прочих доходов, учтенное на счете 99, должно составить 60 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб. (убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ) = 50 000 руб.). Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ", К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" 10 000 руб.; Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ" 10 000 руб.
При реформации баланса и закрытии счета 99 убыток от операций с ценными бумагами был отражен на отдельном субсчете счета 84 (см. табл. 7).
Таблица 7
———————————————————T—————————T———————————————————————————————————¬
| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |
| операции | руб. +——————————————————T————————————————+
| | | Д—т | К—т |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Списана сумма | 10 000 |99, субсч. "Убыток|91—9 "Убыток от |
|убытка от операций| |от операций с |операций с |
|с ценными | |ценными бумагами, |ценными |
|бумагами, | |обращающимися на |бумагами, |
|обращающимися на | |ОРЦБ" |обращающимися на|
|ОРЦБ | | |ОРЦБ" |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Списано сальдо | 60 000 | 91—9 | 99 |
|прочих доходов и | | | |
|расходов (без | | | |
|учета убытка от | | | |
|операций с ценными| | | |
|бумагами, | | | |
|обращающимися на | | | |
|ОРЦБ) | | | |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Списана сумма | 10 000 |84, субсч. "Убыток|99, субсч. |
|убытка от операций| |от операций с |"Убыток от |
|с ценными | |ценными бумагами, |операций с |
|бумагами, | |обращающимися на |ценными |
|обращающимися на | |ОРЦБ" |бумагами, |
|ОРЦБ | | |обращающимися на|
| | | |ОРЦБ" |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Списана сумма | 20 000 |84, субсч. |99, субсч. |
|убытка, | |"Убыток, |"Убыток, |
|образовавшегося | |образовавшийся на |образовавшийся |
|на 01.07.2001 | |01.07.2001" |на 01.07.2001" |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Списана сумма | 10 000 |84, субсч. |99, субсч. |
|убытка, | |"Убыток, |"Убыток, |
|образовавшегося | |образовавшийся |образовавшийся |
|после 01.07.2001 | |после 01.07.2001" |после |
| | | |01.07.01" |
L——————————————————+—————————+——————————————————+—————————————————
В I квартале 2002 г. (см. табл. 8).
Таблица 8
———————————————————T—————————T———————————————————————————————————¬
| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |
| операции | руб. +——————————————————T————————————————+
| | | Д—т | К—т |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Отражена сумма | 120 000 | 62 | 91—1 |
|дохода от продажи | | | |
|принадлежащих | | | |
|организации акций | | | |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Списана стоимость | 100 000 | 91—2 | 58 |
|проданных акций | | | |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Прибыль от | 20 000 | 91—9 |99, субсч. |
|реализации ценных | | |"Прибыль от |
|бумаг | | |операций с |
| | | |ценными |
| | | |бумагами, |
| | | |обращающимися на|
| | | |ОРЦБ" |
+——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
|Отражен убыток от | 6 000 |84, субсч. "Убыток|84, субсч. |
|операций с ценными| |от операций с |"Убыток от |
|бумагами, учтенный| |ценными бумагами, |операций с |
|в 2002 г. | |обращающимися на |ценными |
|(20 000 х 30%) | |ОРЦБ, учтенный для|бумагами, |
| | |налогообложения" |обращающимися на|
| | | |ОРЦБ" |
L——————————————————+—————————+——————————————————+—————————————————
Второе решение состоит в том, что организация не ведет аналитического учета на бухгалтерских счетах, а отражает финансовый результат от операций с ценными бумагами только в регистрах налогового учета. При выборе такого подхода по итогам в таблицу специальной формы (регистр налогового учета) будет занесена следующая информация (см. табл. 9).
Таблица 9
Регистр налогового учета финансового результата от операций с ценными бумагами за I квартал 2001 г. <*>
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
| Показатель | Вид ценных бумаг |
| +————————————————————T————————————————————+
| |обращающиеся на ОРЦБ| не обращающиеся на |
| | | ОРЦБ |
+——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
|1. Прибыль от операций| 20 000 | |
|с ценными бумагами | | |
|текущего года | | |
+——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
|2. Убыток от операций | — | |
|с ценными бумагами | | |
|текущего года | | |
+——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
|3. 30% от суммы | 6 000 | |
|прибыли от операций с | | |
|ценными бумагами | | |
|(стр. 1 х 30 : 100) | | |
+——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
|4. Сумма убытка от | 10 000 | |
|операций с ценными | | |
|бумагами за | | |
|предыдущий | | |
|(предыдущие) | | |
|налоговый период <**> | | |
+——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
|5. Сумма убытка от | 6 000 | |
|операций с ценными | | |
|бумагами, относимая на| | |
|уменьшение прибыли в | | |
|данном налоговом | | |
|(отчетном) периоде | | |
|(если стр. 4 > стр. 3,| | |
|то стр. 3; если | | |
|стр. 4 < стр. 3, то | | |
|стр. 4) | | |
+——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
|6. Остаток убытка | 4 000 | |
|(стр. 3 — стр. 4) или | | |
|(стр. 2 + стр. 3) | | |
L——————————————————————+————————————————————+—————————————————————
————————————————————————————————
<*> Составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала года.<**> Переносится из стр. 6 аналогичного регистра за предыдущий налоговый период (год).
Согласно ст.314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Согласно Инструкции о порядке заполнения декларации по налогу на прибыль по стр. 10 "Расчета налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" (лист 05 налоговой декларации) указывается выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ.
Лист 05
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг за I квартал 2002 г. отчетный (налоговый) период
——————————————————————————————————————————T——————————T———————————¬
| Показатель |Код строки|Сумма, руб.|
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
| 1 | 2 | 3 |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Выручка от реализации ценных бумаг, | 010 | 120 000 |
|обращающихся на организованном рынке | | |
|ценных бумаг | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Сумма отклонения фактической выручки от | 020 | — |
|реализации ценных бумаг, обращающихся на | | |
|организованном рынке ценных бумаг, ниже | | |
|рыночной цены | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Расходы, связанные с приобретением и | 030 | 100 000 |
|реализацией ценных бумаг, обращающихся | | |
|на организованном рынке ценных бумаг | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + | 040 | 20 000 |
|стр. 020 — стр. 030) | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Сумма положительного сальдо курсовых | 050 | — |
|разниц, возникших с даты поступления | | |
|иностранной валюты на счет организации и | | |
|до даты принятия ОВГВЗ серии III к | | |
|бухгалтерскому учету, в доле, | | |
|приходящейся на реализованные (выбывшие) | | |
|государственные ценные бумаги (для | | |
|первичных владельцев) | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Сумма прибыли, направляемая на покрытие | 060 | — |
|убытка по ценным бумагам, полученным | | |
|в результате новации | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Налоговая база (стр. 040 — стр. 050 — | 070 | 20 000 |
|стр. 060) | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|30% от налоговой базы (стр. 070 х 0,3) | 080 | 6 000 |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Сумма убытка или части убытка, | 090 | 10 000 |
|полученного в предыдущем (предыдущих) | | |
|налоговом (налоговых) периоде (периодах).| | |
|Входящее сальдо | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Сумма убытка, признаваемая в отчетном | 100 | 6 000 |
|(налоговом) периоде в целях | | |
|налогообложения | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Сумма неучтенного убытка, подлежащего | 110 | 4 000 |
|переносу на будущий отчетный (налоговый) | | |
|период. | | |
|Исходящее сальдо (стр. 090 — стр. 100) | | |
+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
|Налоговая база (стр. 070 — стр. 100), | 120 | 14 000 |
|отражается по стр. 180 — 200 листа 02 | | |
L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————
Доходы налогоплательщика от операций по реализации определяются исходя из цены реализации (п.2 ст.280 НК РФ). По стр. 030 расчета указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. По стр. 040 расчета отражается сумма прибыли (убытка): стр. 010 + стр. 020 - стр. 030. По стр. 070 отражается налоговая база как положительная разница строк 040, 050 и 060. Если такая разница отрицательна, то налоговая база равна нулю. По стр. 080 указывается сумма, равная 30% налоговой базы, отражаемой по стр. 070, в пределах которой налогоплательщик вправе уменьшить сумму убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) (отчетном (отчетных) периоде (периодах). По стр. 090 отражается сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) (отчетном (отчетных) периоде (периодах). По стр. 090 отражается сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) (отчетном (отчетных) периоде (периодах). По стр. 100 отражается сумма убытка прошлых отчетных (налоговых) периодов, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в уменьшение налогооблагаемой базы согласно ст.283 НК РФ. Если сумма по стр. 090 меньше или равна сумме по стр. 080, то по стр. 100 указывается сумма, равная сумме по стр. 090. Если сумма по стр. 090 больше суммы по стр. 080, то по стр. 100 записывается сумма, указанная по стр. 080. По стр. 110 расчета указывается разница стр. 090 и 100. По стр. 120 отражается налоговая база как разница стр. 070 и 100. Положительная сумма по стр. 120 отражается по стр. 180 - 200 листа 02 декларации.
Пример 7 (продолжение). Налоговая база за I квартал 2002 г. составила 30 000 руб. (стр. 140 листа 02). Сумма убытка, переносимого из предыдущих периодов, равна 10 000 руб. (стр. 150 Приложения 4 переносится в стр. 150 листа 02). Налоговая база увеличивается на сумму рассчитанной в листе 05 налоговой базы по операциям ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, - 16 000 руб. (стр. 120 листа 05). Следует отметить, что выручка от реализации ценных бумаг и затраты по их приобретению не участвуют в формировании стр. 030 и 040 листа 02 (внереализационные доходы и расходы). Лист 02 для рассмотренных примеров имеет следующий вид.
Лист 02
Расчет налога на прибыль организаций за I квартал 2002 г. (в сокращении) отчетный (налоговый) период
—————————————————————————————————————————T——————————T————————————¬
| Показатель |Код строки| Сумма, руб.|
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
| 1 | 2 | 3 |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Доходы от реализации | 010 | 3 000 000 |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Расходы, уменьшающие сумму доходов от | 020 | 2 000 000 |
|реализации | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Внереализационные доходы | 030 | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Внереализационные расходы | 040 | 970 000 |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в том числе: | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|убыток, образовавшийся при уступке | 041 | |
|права требования (в соответствии с п.2 | | |
|ст.279 НК РФ) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Итого прибыль (убыток) (стр. 010 — | 050 | 30 000 |
|стр. 020 + стр. 030 — стр. 040) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Доходы по операциям с ценными бумагами, | 060 | |
|облагаемые по иным ставкам, а также | | |
|доходы в виде дивидендов (доходов от | | |
|долевого участия в иностранных | | |
|организациях) (лист 04) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Сумма положительного сальдо курсовых | 070 | |
|разниц, возникших с даты поступления | | |
|иностранной валюты на счет организации | | |
|и до даты принятия ОВГВЗ серии III к | | |
|бухгалтерскому учету, в доле, | | |
|приходящейся на реализованные | | |
|(выбывшие) государственные ценные | | |
|бумаги (для первичных владельцев) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Доходы от долевого участия в других | 080 | |
|организациях, а также проценты по | | |
|государственным и муниципальным ценным | | |
|бумагам, налог с которых удержан | | |
|налоговым агентом (источником выплаты | | |
|дохода) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Прибыль, полученная Банком России от | 090 | |
|осуществления деятельности, связанной с | | |
|выполнением им функций, предусмотренных | | |
|Федеральным законом "О Центральном | | |
|банке Российской Федерации (Банке | | |
|России)" | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Льготы, предусмотренные ст.2 | 100 | |
|Федерального закона от 06.08.2001 | | |
|N 110—ФЗ, п.4 ст.6 Закона N 2116—1 | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Предусмотренные абз.10 п.6 ст.6 Закона | 110 | |
|N 2116—1 | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Предусмотренные абз.14 п.6 ст.6 Закона | 120 | |
|N 2116—1 | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Предусмотренные абз.27 п.6 ст.6 Закона | 130 | |
|N 2116—1 | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Налоговая база (стр. 050 — стр. 060 — | 140 | 30 000 |
|стр. 070 — стр. 080 — стр. 090 — | | |
|стр. 100 — стр. 110 — стр. 120 — | | |
|стр. 130) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Сумма убытка или части убытка, | 150 | 10 000 |
|полученного в предыдущем (предыдущих) | | |
|налоговом (налоговых) периоде | | |
|(периодах) (стр. 150 Приложения 4 | | |
|к листу 02) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Сумма прибыли, исключаемая из налоговой | | |
|базы в связи с предоставлением | | |
|дополнительных льгот | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в том числе: | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в бюджет субъекта Российской Федерации | 160 | — |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в местный бюджет | 170 | — |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Налоговая база для исчисления налога: | 180 | 34 000 |
|в федеральный бюджет (стр. 140 — | |(30 000 — |
|стр. 150 + стр. 120 листа 05 + стр. 120 | |10 000 + |
|листа 06 + стр. 230 листа 07 + стр. 140 | |14 000) |
|листа 08 + стр. 120 листа 09 + стр. 110 | | |
|листа 10 + стр. 240 листа 11) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в бюджет субъекта Российской Федерации | 190 | 34 000 |
|(стр. 140 — стр. 150 — стр. 160 + | |(30 000 — |
|стр. 120 листа 05 + стр. 120 листа 06 + | |10 000 + |
|стр. 230 листа 07 + стр. 140 листа 08 + | |14 000) |
|стр. 120 листа 09 + стр. 110 листа 10 + | | |
|стр. 240 листа 11) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в бюджет субъекта Российской Федерации | 191 | — |
|(с учетом положений абз.5 п.1 ст.284 | | |
|НК РФ) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в местный бюджет (стр. 140 — стр. 150 — | 200 | — |
|стр. 170) стр. 120 листа 05 + стр. 120 | | |
|листа 06 + стр. 230 листа 07 + стр. 140 | | |
|листа 08 + стр. 120 листа 09 + стр. 110 | | |
|листа 10 + стр. 240 листа 11) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Ставка налога на прибыль — всего, % | 210 | 24 |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в том числе: | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в федеральный бюджет | 220 | 7,5|
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в бюджет субъекта Российской Федерации | 230 | 16,5|
|(г. Москва) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в бюджет субъекта Российской Федерации | 231 | |
|(с учетом положений абз.5 п.1 ст.284 | | |
|НК РФ) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в местный бюджет | 240 | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|Сумма исчисленного налога на прибыль — | 250 | 8 160 |
|всего | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в том числе: | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в федеральный бюджет (стр. 180 х | 260 | 2 550 |
|стр. 220 : 100) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в бюджет субъекта Российской Федерации | 270 | 5 610 |
|(стр. 190 х стр. 230 : 100%) + | | |
|(стр. 191 х стр. 231 : 100) | | |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
|в местный бюджет (стр. 200 х стр. 240 : | 280 | |
|100) | | |
L————————————————————————————————————————+——————————+—————————————
Перенос на будущее убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются раздельно (ст.304 НК РФ). Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст.274 НК РФ, в то время как убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу. Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды. Таким образом, организациям, совершающим операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, следует организовать регистр налогового учета, аналогичный регистру налогового учета операций с ценными бумагами.
Перенос на будущее расходов обслуживающих производств и хозяйств
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы (пп.32 п.1 ст.264 НК РФ). Если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, то доход от реализации товаров и оказания услуг и расходы, связанные с этой реализацией, признаются доходом и расходами с учетом следующих особенностей: 1. К обслуживающим производствам и хозяйствам для целей обложения прибыли относятся подсобное хозяйство, жилищно - коммунальное хозяйство, объекты социально - культурной сферы, учебно - курсовые комбинаты и иные аналогичные производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. К объектам жилищно - коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно - коммунального хозяйства, объектов социально - культурной сферы и объектов физкультуры и спорта. К объектам социально - культурной сферы относятся учреждения здравоохранения, объекты культуры, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны). 2. В случае, если налогоплательщик понес убыток от деятельности, связанной с использованием перечисленных объектов, то этот убыток может быть признан таковым при соблюдении следующих условий: - стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов; - расходы по содержанию объектов жилищно - коммунального хозяйства, объектов социально - культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными; - условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной. 3. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения. Налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности. 4. Исключение из общего правила составляют налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями и имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых и (или) инвалидов. Они вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание перечисленных объектов. Произведенные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, то налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. 5. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к указанным видам деятельности.
* * *
В заключение отметим, что согласно ст.283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик - правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые были рассмотрены, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Подписано в печать Л.В.Сотникова 15.05.2002 Доцент ВЗФЭИ
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации