"Бухгалтерский учет", N 11, 2002

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ

ПО ДОЛГОВЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

К доходам по операциям с долговыми ценными бумагами, в частности облигациями и финансовыми векселями, относятся дисконт и процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от реализации ценных бумаг.

Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в облигации, и суммой фактически уплаченных денежных средств или их эквивалентов при приобретении этой облигации; процент - это сумма причитающихся процентов по облигации в соответствии с проспектом эмиссии.

Порядок бухгалтерского учета доходов и расходов по начисленным процентам и причитающемуся дисконту связан с установлением момента или даты признания дохода.

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Однако остается открытым вопрос, какие условия договора должны быть учтены при начислении процентов: только порядок расчета процентов или также дата выплаты купонного дохода.

На дату выплаты купонного дохода, указанную в проспекте эмиссии, возникает обязанность эмитента выплатить сумму начисленных процентов и, следовательно, возникают юридические основания требования по доходам в виде процентов. До этого момента у держателя ценной бумаги нет юридических оснований требовать уплаты процентов и (согласно п.12 ПБУ 9/99) признавать доходы. Однако в соответствии с требованием приоритета содержания перед формой (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации") организация должна отразить доходы в том отчетном периоде, в котором они получены. И поскольку проценты начисляются за каждый день владения ценной бумагой, то и доходы приходятся на данный день.

Отметим, что отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является календарный год (ст.14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 28.03.2002)). Промежуточная отчетность составляется нарастающим итогом по окончании каждого квартала.

Проценты и иные доходы по ценным бумагам являются согласно п.7 ПБУ 9/99 операционными доходами и отражаются на субсчете 1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы". Обязательства эмитента по процентам учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Начисление процентов и дисконта в бухгалтерском учете отражается записью:

Д-т сч. 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы".

Согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Таким образом, выплата дисконта для эмитента также является уплатой процентного дохода по займу, если согласно п.3 ст.43 НК РФ дисконт был заранее заявлен при выпуске ценной бумаги.

Доходы в виде процентов (дисконта) по ценным бумагам на основании пп.6 п.1 ст.250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов. Данные доходы для целей налогообложения согласно п.6 ст.271 НК РФ признаются на дату выплаты процентного дохода или дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее. Следовательно, для целей налогообложения доход в виде процентов и дисконта признается на момент возникновения юридического права требования погашения обязательств по ценной бумаге.

Однако п.6 ст.271 НК РФ предусмотрено, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. Иными словами, если по ценным бумагам, размещаемым на срок более одного отчетного (налогового) периода, не предусмотрена выплата процентного дохода, то налогоплательщик должен самостоятельно определить сумму дохода, приходящуюся на отчетный (налоговый) период. В целях налогообложения под отчетным (налоговым) периодом понимается квартал (ст.341 НК РФ). И в этом случае данные бухгалтерского учета по доходам в виде процентов не будут соответствовать данным налогового учета.

При продаже ценной бумаги суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные покупателем ценной бумаги организации - продавцу, включаются в состав доходов от операций по реализации ценных бумаг и не признаются доходом в виде процентов, учитываемых в составе внереализационных расходов (п.2 ст.280 НК РФ).

Согласно ст.328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического регистра налогового учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов, полученных либо подлежащих получению в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгового обязательства отдельно.

Налогоплательщик самостоятельно в аналитическом регистре налогового учета "Доходы в виде процентов по ценным бумагам" отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете доходов в виде процентов по облигациям рассмотрим на примере.

Пример. Условия. 12.02.2002 ЗАО "Завод металлоконструкций" по номинальной стоимости приобретена купонная облигация ЗАО "Морские верфи". Облигация не обращается на организованном рынке ценных бумаг.

По условиям договора займа и проспекта эмиссии купонной облигации облигация является именной документарной; дата выпуска облигации - 12.02.2002; срок обращения облигации - 1,5 года; номинальная стоимость облигации (основная сумма долга) - 1000 руб.; купонная процентная ставка по облигации составляет 30% годовых от номинальной стоимости облигации; купонный период составляет 6 календарных месяцев и определяется с даты выпуска облигации; количество купонов - 3 (18 мес. : 6 мес.); проценты по первому купону начисляются с календарного дня, следующего за датой размещения облигации, по дату его выплаты; проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с календарного дня, следующего за датой выплаты предшествующего купонного дохода, по дату выплаты соответствующего купонного дохода (дату погашения); дата выплаты купонного дохода - последний календарный день каждого купонного периода.

13.02.2001 ЗАО "Завод металлоконструкций" приобрело также дисконтную облигацию ЗАО "Морские верфи". Облигация также не обращается на организованном рынке ценных бумаг.

По условиям договора займа и проспекта эмиссии дисконтной облигации облигация является предъявительской документарной; дата выпуска облигации - 13.02.02; срок обращения облигации - 1 год; номинальная стоимость облигации (основная сумма долга) - 1000 руб.; стоимость размещения облигации - 900 руб.; доход в виде дисконта начисляется с календарного дня, следующего за датой размещения облигации.

16.10.2002 ЗАО "Завод металлоконструкций" продало обе облигации ЗАО "Судостроительный завод" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной статье рассматривается только порядок учета процентного дохода. Бухгалтерский и налоговый учет выбытия ценных бумаг будут рассмотрены в следующей статье.

Решение. Процентный доход по купонной облигации за каждый календарный день равен 0,082% (30% : 365 дней) или 0,82 руб. в день (1000 руб. х 0,082%).

По дисконтной облигации за каждый календарный день будет начислена сумма дисконта, равная 0,274 руб. (100 руб. : 365 дней).

В течение срока обращения облигации в бухгалтерском учете организации производилось начисление доходов в виде процентов в следующем порядке:

1) проценты признавались в составе операционных доходов на отчетную дату;

2) проценты по первому купону были признаны доходами для целей бухгалтерского и налогового учета в размере 148,42 руб.:

в I квартале 2002 г. - 38,54 руб. (0,82 руб. х 47 дней);

во II квартале 2002 г. - 74,62 руб. (0,82 руб. х 91 день);

в III квартале 2002 г. на дату выплаты дохода 12.08.2002 - 35,26 руб. (0,82 руб. х 43 дня);

в III квартале 2002 г. за период с 13.08.2002 по 30.09.2002 - 40,18 руб. (0,82 руб. х 49 дней);

3) доход в виде дисконта был признан для целей бухгалтерского и налогового учета в размере 62,71 руб.:

в I квартале 2002 г. - 12,6 руб. (0,274 руб. х 46 дней);

во II квартале 2002 г. - 24,9 руб. (0,274 руб. х 91 день);

во III квартале 2002 г. - 25,21 руб. (0,274 руб. х 92 дня).

Поскольку в нашем случае договоры займа заключены на срок более одного отчетного периода (квартала), то доход в виде процентов (дисконта) для целей налогового учета должен признаваться ежеквартально на последний день каждого квартала в размере доли предусмотренного условиями договора дохода, приходящейся за соответствующий квартал либо на дату выплаты дохода по такому договору, если такая выплата была осуществлена до даты окончания квартала.

Аналитический регистр налогового учета "Доходы в виде процентов по ценным бумагам" составляется за I квартал, 6 месяцев, 9 месяцев и год в случае, если налог на прибыль уплачивается организацией ежеквартально. Если налог на прибыль уплачивается ежемесячно, то аналитический регистр составляется каждый месяц.

В рассмотренном примере ЗАО "Завод металлоконструкций" уплачивает налог на прибыль ежеквартально.

Расчет налоговой базы будет составляться каждый квартал нарастающим итогом с начала налогового периода (года).

Ниже приведены фрагменты налоговой декларации ЗАО "Завод металлоконструкций" за 2002 г. Условно примем, что иных доходов для расчета налога на прибыль у организации в отчетном периоде не было.

Корреспонденция счетов по учету процентов (дисконта)

по приобретенным облигациям

     
   ————T——————————T————————————————T——————T—————————T———————————————¬
   | N |   Дата   |   Содержание   |Сумма,|Коррес—  |   Первичный   |
   |п/п| операции |    операции    | руб. |понденция|    документ   |
   |   |          |                |      |счетов   |               |
   |   |          |                |      +————T————+               |
   |   |          |                |      | Д—т| К—т|               |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 1 |31.03.2002|Отражен доход в | 38,54|76—3|91—1|Договор займа, |
   |   |          |виде процентов  |      |    |    |проспект       |
   |   |          |по облигации по |      |    |    |эмиссии,       |
   |   |          |первому купону  |      |    |    |бухгалтерская  |
   |   |          |за I квартал    |      |    |    |справка —      |
   |   |          |2002 г.         |      |    |    |расчет         |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 2 |30.06.2002|Отражен доход в | 74,62|76—3|91—1|Договор займа, |
   |   |          |виде процентов  |      |    |    |проспект       |
   |   |          |по облигации по |      |    |    |эмиссии,       |
   |   |          |первому купону  |      |    |    |бухгалтерская  |
   |   |          |за II квартал   |      |    |    |справка —      |
   |   |          |2002 г.         |      |    |    |расчет         |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 3 |12.08.2002|Отражен доход в | 35,26|76—3|91—1|Договор займа, |
   |   |          |виде процентов  |      |    |    |проспект       |
   |   |          |по облигации по |      |    |    |эмиссии,       |
   |   |          |первому купону  |      |    |    |бухгалтерская  |
   |   |          |за III квартал  |      |    |    |справка —      |
   |   |          |2002 г.         |      |    |    |расчет         |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 4 |12.08.2002|Отражено        |148,42| 51 |76—3|Выписка по     |
   |   |          |поступление     |      |    |    |расчетному     |
   |   |          |денежных средств|      |    |    |счету          |
   |   |          |в счет оплаты   |      |    |    |               |
   |   |          |процентов по    |      |    |    |               |
   |   |          |облигации       |      |    |    |               |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 5 |30.09.2002|Отражен доход в | 40,18|76—3|91—1|Договор займа, |
   |   |          |виде процентов  |      |    |    |проспект       |
   |   |          |по облигации по |      |    |    |эмиссии,       |
   |   |          |второму купону  |      |    |    |бухгалтерская  |
   |   |          |за III квартал  |      |    |    |справка —      |
   |   |          |2002 г.         |      |    |    |расчет         |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 6 |31.03.2002|Отражен доход по| 12,6 |76—3|91—1|Договор купли —|
   |   |          |накопленному    |      |    |    |продажи,       |
   |   |          |дисконту за     |      |    |    |проспект       |
   |   |          |I квартал       |      |    |    |эмиссии        |
   |   |          |2002 г.         |      |    |    |               |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 7 |30.06.2002|Отражен доход по| 24,9 |76—3|91—1|Договор купли —|
   |   |          |накопленному    |      |    |    |продажи,       |
   |   |          |дисконту за     |      |    |    |проспект       |
   |   |          |II квартал      |      |    |    |эмиссии        |
   |   |          |2002 г.         |      |    |    |               |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 8 |30.09.2002|Отражен доход по| 25,21|76—3|91—1|Договор купли —|
   |   |          |накопленному    |      |    |    |продажи,       |
   |   |          |дисконту за     |      |    |    |проспект       |
   |   |          |III квартал     |      |    |    |эмиссии        |
   |   |          |2002 г.         |      |    |    |               |
   +———+——————————+————————————————+——————+————+————+———————————————+
   | 9 |17.10.2002|Отражено        | 62,71| 51 |76—3|Платежное      |
   |   |          |поступление     |      |    |    |поручение,     |
   |   |          |оплаты от       |      |    |    |выписка по     |
   |   |          |покупателя      |      |    |    |расчетному     |
   |   |          |облигации на    |      |    |    |счету          |
   |   |          |сумму           |      |    |    |               |
   |   |          |накопленного    |      |    |    |               |
   |   |          |дисконтного     |      |    |    |               |
   |   |          |дохода          |      |    |    |               |
   L———+——————————+————————————————+——————+————+————+————————————————
   

Аналитический регистр

налогового учета

Доходы в виде процентов по ценным бумагам

Учетный период: 2002 г.

Дата составления: 30.09.2002

Сальдо начальное: нет

(руб.)

     
   ——————T—————T—————————————————T———————————————————T————————————————————¬
   |Наи— |Став—|    I квартал    |     II квартал    |     III квартал    |
   |мено—|ка, %+—————T—————T—————+—————T—————T———————+—————T——————T———————+
   |вание|или  |Срок |Сумма|Сумма|Срок |Сумма|Сумма  |Срок |Сумма |Сумма  |
   |цен— |руб. |вла— |про— |на—  |вла— |про— |накоп— |вла— |про—  |накоп— |
   |ной  |     |дения|цен— |коп— |дения|цен— |ленного|дения|цен—  |ленного|
   |бума—|     |(дни)|тов, |лен— |(дни)|тов, |про—   |(дни)|тов,  |про—   |
   |ги   |     |     |приз—|ного |     |при— |центно—|     |приз— |центно—|
   |     |     |     |нава—|про— |     |зна— |го (ку—|     |навае—|го (ку—|
   |     |     |     |емых |цент—|     |вае— |понно— |     |мых   |понно— |
   |     |     |     |дохо—|ного |     |мых  |го) до—|     |дохо— |го) до—|
   |     |     |     |дом в|(ку— |     |дохо—|хода   |     |дом в |хода   |
   |     |     |     |от—  |пон— |     |дом в|нарас— |     |отчет—|нарас— |
   |     |     |     |чет— |ного)|     |от—  |тающим |     |ном   |тающим |
   |     |     |     |ном  |дохо—|     |чет— |итогом |     |(нало—|итогом |
   |     |     |     |(на— |да   |     |ном  |(гр.5 +|     |говом)|(гр.8 +|
   |     |     |     |лого—|на—  |     |(на— |гр.7)  |     |перио—|гр.10) |
   |     |     |     |вом) |рас— |     |лого—|       |     |де    |       |
   |     |     |     |пери—|таю— |     |вом) |       |     |      |       |
   |     |     |     |оде  |щим  |     |пери—|       |     |      |       |
   |     |     |     |     |ито— |     |оде  |       |     |      |       |
   |     |     |     |     |гом  |     |     |       |     |      |       |
   +—————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+———————+—————+——————+———————+
   |  1  |  2  |  3  |  4  |  5  |  6  |  7  |   8   |  9  |  10  |   11  |
   +—————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+———————+—————+——————+———————+
   |Ку—  |  30 |  47 |38,54|38,54|  91 |74,62| 113,16|  43 | 35,26| 148,42|
   |пон— |     |     |     |     |     |     |       |     | <**> |       |
   |ная  |     |     |     |     |     |     |       |  49 | 40,18|  40,18|
   |обли—|     |     |     |     |     |     |       |     |      |       |
   |гация|     |     |     |     |     |     |       |     |      |       |
   +—————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+———————+—————+——————+———————+
   |Дис— |0,274|  46 |12,6 |12,6 |  91 |24,9 |  37,5 |  92 | 25,21|  62,71|
   |конт—|     |     |     |     |     |     |       |     |      |       |
   |ная  |     |     |     |     |     |     |       |     |      |       |
   |обли—|     |     |     |     |     |     |       |     |      |       |
   |гация|     |     |     |     |     |     |       |     |      |       |
   +—————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+———————+—————+——————+———————+
   |Итого|  х  |  х  |51,14|51,14|  х  |99,52| 150,66|  х  |100,65| 251,31|
   L—————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+———————+—————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> 12.08.2002 был закончен первый купонный период и выплачен по нему доход.

Сальдо конечное: нет

Должность лица, ___________ (ФИО)

составившего подпись расшифровка подписи

документ

Лист 02

налоговой декларации

Расчет налога на прибыль

ЗАО "Завод металлоконструкций"

за 2002 г. (фрагмент)

     
   —————————————————————————————————————————T——————————T————————————¬
   |               Показатель               |Код строки| Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |                    1                   |     2    |      3     |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Доходы от реализации                    |    010   |      —     |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от   |    020   |      —     |
   |реализации                              |          |            |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Внереализационные доходы                |    030   |251,31 <***>|
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Внереализационные расходы               |    040   |      —     |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Итого прибыль (убыток) (стр. 010 —      |    050   |   251,31   |
   |стр. 020 + стр. 030 — стр. 040)         |          |            |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Налоговая база (стр. 050)               |    140   |   251,31   |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————————+
   |Сумма налога на прибыль по ставке 24%   |     х    |    60,3    |
   L————————————————————————————————————————+——————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В нашем примере данная величина представляет собой итоговую сумму столбца 11 аналитического регистра налогового учета "Доходы в виде процентов по ценным бумагам".

Подписано в печать Н.Н.Карзаева

15.05.2002 Зам. директора

аудиторской службы

ООО "Балт - Аудит - Эксперт"

М.И.Колтакова

Санкт - Петербургский

государственный

аграрный университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——