"Финансовая газета", N 20, 2002

РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА

НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

В гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ установлен открытый перечень расходов, как учитываемых, так и не учитываемых при исчислении данного налога. Главный вопрос для каждого бухгалтера - как правильно определить расходы, учитываемые для целей налогообложения, и как документально подтвердить такие расходы.

Объект налогообложения

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и порядок и сроки уплаты налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций, о которых дальше пойдет речь, прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (далее - гл.25). Законодатель подробно регламентировал каждую составляющую объекта обложения налогом на прибыль. Так, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Обоснованными являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По мнению налогового органа, высказанного им в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. При этом под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодатель не устанавливает перечень таких документов. В то же время следует обратить внимание на то, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл.25 предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

Перечень расходов, как учитываемых, так и не учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым. Так, к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, могут относиться и иные обоснованные расходы, не указанные в гл.25. Поэтому налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль при наличии любых документально подтвержденных расходов при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В то же время открытым является и перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. Так, согласно ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, т.е. не являющиеся обоснованными и документально подтвержденными.

По нашему мнению, перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, должен быть ограничен НК РФ. В настоящее время у налоговых органов есть возможность исключить из налогооблагаемой базы практически любые расходы, за исключением прямо определенных НК РФ, как учитываемые для целей налогообложения. В такой ситуации налогоплательщику придется обжаловать решение налогового органа и выносить вопрос о признании расходов обоснованными и документально подтвержденными на рассмотрение или вышестоящим налоговым органом, или арбитражным судом. Судебная защита интересов налогоплательщика является наиболее эффективным механизмом. Кроме того, при рассмотрении арбитражным судом споров о признании недействительными актов налоговых органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. Другими словами, представители налоговых органов в судебном заседании должны будут представить нормативное обоснование неправомерности уменьшения организацией налоговой базы по налогу на прибыль.

"Инициативный" аудит

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В настоящее время существуют две прямо противоположные точки зрения. Согласно одной из них "инициативный" аудит не включается в состав расходов организации и не учитывается при исчислении налога на прибыль организаций.

Однако аудиторские услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, оказываются аудиторскими организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

По мнению налогового органа, высказанному им в Методических рекомендациях, порядок отнесения услуг к аудиторским, связанным с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, установлен Законом N 119-ФЗ. Но в этом Законе отсутствует такое понятие, как "инициативный" аудит. Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Из содержания ст.264 НК РФ не следует, что условием включения в налоговую базу расходов на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является их обязательность для организации. По нашему мнению, условием уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов является законность оказываемых услуг (например, наличие соответствующей лицензии у аудиторской организации). При этом затраты организации на проведение аудиторской проверки, не являющейся обязательной, должны учитываться при исчислении налога на прибыль. Можно предложить организациям в договоре на проведение "инициативного" аудита сделать запись о том, что оказание аудиторских услуг осуществляется в соответствии с Законом N 119-ФЗ.

Арендные платежи

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе арендные платежи за арендуемое имущество. До введения в действие гл.25 была сформирована широкая судебная, правоприменительная практика по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендных платежей по договору аренды помещений, не прошедшему государственную регистрацию. Первоначально налоговые органы признавали документально не обоснованными затраты по таким договорам независимо от срока их действия.

Иная практика была сформирована после Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений", прямо указавшего, что государственной регистрации подлежит договор аренды помещений лишь в том случае, если срок его действия год и более. Налоговые органы перестали предъявлять претензии к арендным платежам по договорам, заключенным на срок менее года. Арендные платежи по договорам аренды помещений с более длительным сроком действия по-прежнему признавались документально не обоснованными затратами налогоплательщика.

Сформировавшаяся в тот период и продолжающаяся до настоящего времени арбитражная практика показывает, что отсутствие государственной регистрации договора аренды не влечет налоговых последствий. При рассмотрении дела в качестве документального подтверждения расходов арбитражный суд, как правило, предлагал организации представить счета - фактуры и выписки с расчетного счета арендатора с приложенными к ним платежными поручениями. При этом до введения в действие гл.25 в арбитражном суде арендатор обосновывал свою позицию тем, что государственная регистрация договора не является обязательным условием для включения арендных платежей в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552. В НК РФ также не содержится такого требования.

В Методических рекомендациях указано, что арендные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды. Арбитражный суд может не принять ссылку организации на Методические рекомендации, так как указанный документ не относится к актам законодательства о налогах и сборах. В то же время согласно ст.4 НК РФ Методические рекомендации являются обязательными для подразделений МНС России. Поэтому при возникновении спорных ситуаций во время проверки главный бухгалтер может обратить внимание проверяющих на данное положение Методических рекомендаций.

Во избежание возникновения спорных ситуаций арендаторам, которые не хотят перезаключать договор аренды каждые 11 месяцев, можно порекомендовать заключить краткосрочный договор аренды (до года) с условием его автоматической пролонгации, если ни одна из сторон не заявит о его расторжении. Такой договор не подлежит государственной регистрации согласно Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Ответственность при отсутствии

документального подтверждения расходов

Отсутствие документального подтверждения расходов (первичных документов) влечет применение к налогоплательщику штрафных санкций в размере до 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 5 тыс. руб. (ст.120 НК РФ). Отсутствие налогового учета не всегда влечет применение к налогоплательщику указанной ответственности. Для целей ст.120 под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. В НК РФ содержится исчерпывающий перечень оснований привлечения налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Поэтому отсутствие аналитических регистров налогового учета или расчета налоговой базы, являющихся подтверждением данных налогового учета, не может служить основанием для применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ.

Следует напомнить налогоплательщику также о том, что в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка налоговые органы вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Поэтому при проведении выездной налоговой проверки бухгалтер обязан представить документальное подтверждение расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций. Если налоговыми органами по результатам проверки будет вынесено неправомерное решение в части исключения из налоговой базы расходов, то такое решение может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.

Подписано в печать Н.Орлова

15.05.2002 Начальник юридического отдела

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——